臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)93年度訴字第185號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 94 年 04 月 15 日

臺北高等行政法院判決
93年度訴字第185號

原　　　告　福里建設股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　陳文炯（會計師）
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　張盛和（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年11月26日台財訴字第0920057362號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告89年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出新台幣（下同）26,117,053元，被告初查以其購買坐落台北市○○段○○段13之2地號土地計206,367,282元，依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第97條第9款
規定應按平均借款利率6.7%設算利息13,818,309元以遞延費用列帳，乃核定利息支出為12,298,744元、課稅所得額為
6,756,799元，補徵稅額1,292,437元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：本件被告將系爭利息支出轉列為遞延費用，所為處分有無違誤？
㈠原告主張之理由：
⒈按「資產之成本應包括使該項資產達到可用（或可出售，以下同）狀態及地點前的一切必要而合理之支出，如該項資產需經一段時間，以實施必要之購置或建造工作使其達到可用狀態及地點時，則此段時間內為該資產所支出款項而負擔之利息，乃為取得該資產成本之一部分。利息資本化之目的為：⑴使資產之取得成本更能反映企業投資於該資產之總成本；⑵使取得資產之有關成本得在將來該資產提供效益之期間分攤，以達收入與費用相配合之原則。」、「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」，分別為財務會計準則公報第3號第2段及查核準則第97條第9款所明定。次按「行政
官署，對人民有所處罰，必須確實證明共違法之事實，倘不能認明違法行為存在，其處罰即不能認為合法。」，行政法院（現改制為最高行政法院）39年度判字第2號著有
判例。又「．．．一般性貸款是否與購置該土地有關，應由該營利事業就其資金來源之運用，提出充分之說明，以憑查核認定．．．」，為財政部86年7月24日台財稅第
861908054號函（以下簡稱財政部86年函釋）所明釋。
⒉本件原告自79年間購入系爭土地，至89年止業已歷經10餘年，期間原告除已辦理2次現金增資計1億1千萬元（79年
度及81年度增資金額分別為4千萬元及7千萬元）外，亦有因營運而產生之累積盈餘47,109,845元及因營業活動而增加之累積現金流入622,024,541元；且原告於79年間購買
土地之款項係向華南商業銀行仁愛路分行分別於79年12月29日、80年1月11日、同年1月18日及2月1日各借入1億元
，嗣於86年12月29日、87年1月11日、同年1月18日及2月1日還清所借購買系爭土地之款項，故原告89年度帳上銀行借款實非系爭土地之購買資金，二者間毫無關聯性，合先敘明。
⒊經查被告原查時完全忽略上述事實，亦未考慮原告公司整體資產結構，逕依原告89年度向外舉借之負債予以計算利息資本化，以查核準則第97條第9款規定將原告89年度帳
列利息支出依平均借款利率轉列遞延費用列帳，顯與事實不合，亦與財政部86年函釋意旨相違背。第按「當事人主張事實須負舉證責任，倘所提出之證據不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為真實。」，為行政法院31年判字第53號判例意旨所明示。原告既已充分說明79年至89年間支付系爭土地價款之資金來源，被告若仍堅持應就系爭年度之利息支出轉列遞延費用列帳，自應負舉證責任證明原告當年度銀行借款與購買系爭土地資金來源之關聯性，否則有違行政法院39年度判字第2號判例意旨。是被告未
能查明事實真相，僅憑主觀臆測即率斷將原告89年度申報之利息支出予以遞延費用列帳，顯有違誤，應予撤銷。
⒋又系爭土地因與各持分所有權人間仍有糾紛，故尚未供營業之用，且原告購買系爭土地共花費206,367,282元，惟
當年淨現金流入與淨現金流出尚相差7千餘萬元，可見當
時如以現金總流量而言，向銀行借款尚有7千餘萬元，此
觀現金流量表即明，雖無法逐筆對照，惟按總額觀念應仍可看出，況資金流量表業已經會計師查簽。至被告答辯所稱原告銀行帳戶並非專款專用，經查資金於實務上係靈活調度，自無法由帳戶看出是否專款專用，且查現金流量表之現金流入，應付商業本票淨額增加為38,957,333元，舉借長期負債為1億元，而本件購地成本為206,367,282元，是縱應將原告89年度申報之利息支出予以遞延費用列帳，被告亦僅得列入1億元，是原處分顯有違誤。另原告於系
爭土地過戶登記完成前，業已依加權平均借款利率自行設算79年度應資本化利息支出，於土地過戶完成後，按查核準則第97條第9款規定，帳列利息支出自應准以費用列支
，故原告之會計帳務處理與一般公認會計原則完全相符，亦未與現行法令規定有所違背，併予陳明。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」，為查核準則第97條第9款所
明定。次按「依據查核準則第97條第9款規定，營利事業
購置非屬固定資產之土地，其借款利息應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。上開借款利息之範圍，除專案貸款利息得個別認定外，尚包括一般性貸款利息。至一般性貸是否與購買該土地有關，應由該營利事業就其資金來源之運用，提出充分之說明，以憑查核認定。．．．」，復為財政部86年函所明釋。
⒉本件原告89年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出26,117,053元，被告初查以其購買坐落台北市○○段○○段13之2地號土地（素地）計206,367,282元應按平均借款利率6.7%設算利息共13,818,309元，依查核準則第97條第9款規定以遞延費用列帳，乃核定利息支出為12,298,744
元。原告不服，主張系爭土地係以現金增資款、營業活動產生之現金流入及歷年度所累積之未分配盈餘等資金所購入，當年度土地過戶前即已依加權平均借款利率自行設算應資本化利息，土地過戶完成後，依查核準則第97條第9
款規定帳列利息支出自應准以費用列支，與現行法令規定完全符合；另89年度所列利息支出實與購地價款無涉，原處分以遞延費用列帳，令人難以甘服云云。
⒊經查原告係以「委託營建廠商興建商業大樓出售及出租」為業，原告購入系爭素地係以出售為目的，應屬商品性質，而非屬固定資產，是應列為存貨科目。又參照鄭丁旺所著初級會計學92年7月8版上冊第47頁所載「固定資產又稱廠房及設備資產或財產；廠房及設備資產一般係指有實體存在，供營業使用而不以出售為目的，且使用年限超過1
年以上之資產。而固定資產性質之土地，凡企業之工廠基地、營業用地及供其他用途之土地皆屬之；至於供出售或備供未來使用之土地，應依性質列為存貨或投資，不得列於固定資產之土地項下。」，等語，可知被告就原告系爭未供營業使用而供出售或備供未來使用之土地，認非屬固定資產之土地而為土地存貨，乃將其利息支出轉列遞延費用，並無違誤。是原處分就設算之利息支出共13,818,309元轉列遞延費用列帳，自所報利息支出項下減除，核與前揭查核準則之規定尚無不合，原告所稱難謂為有理由。
⒋又原告主張其購買系爭土地共花費206,000,000元，惟當
年淨現金流入與淨現金流出尚相差7千餘萬元，可見當時
如以現金總流量而言，向銀行借款尚有7千餘萬元云云。
經查原告之銀行帳戶並非專款帳戶，未指定用途，此為原告所不爭執，縱原告提出79年度至89年度各年度盈餘情形及現金流量狀況彙總，亦不足以證明該筆銀行借款與購買系爭土地有關，是原告所稱核不足採，被告所為處分，於法尚無不合。
理 由
一、按「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」，查核準則第97條第9款定有明文。
二、次按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法院39年判字第2號著有判例。本件原告89年度營利事業
所得稅結算申報，列報利息支出26,117,053元，被告以系爭坐落臺北市○○段○○段13之2地號土地係其於79年間購置，
乃將該土地之借款206,367,282元按平均借款利率6.7%設算
之利息支出13,818,309元轉列為遞延費用等情，有原告89年度營利事業所得稅結算申報書等影本附於原處分卷可稽。茲原告對其購入系爭土地後因與各持分所有權人之糾葛致未供營業使用，而非屬固定資產一節並不爭執，惟以系爭向銀行貸款之利息支出自應認列為營業費用資為主張。經查原告所營項目為「⑴委託營造廠商興建商業大樓出售出租業務。⑵有關室內裝潢之設計及施工業務。⑶有關建築材料進出口買賣業務。⑷旅館及餐廳之經營。⑸百貨之買賣。⑹超級市場之經營。⑺西點麵包、食品、家庭用品、手工藝品、文具用品、家具及服飾等之買賣。⑻保齡球館、溜冰場、網球場及羽毛球館等業務之經營。」等項，有臺北市政府營利事業登記證及變更登記事項卡等影本各1份在卷為憑，並為原告所
不爭，是其委託營造廠興建商業大樓出租出售為其主要營業項目之1，應可確定。又所謂固定資產，係指為供營業上使
用，非以出售為目的者，並應按其性質列為長期投資或其他資產而言，此觀商業會計處理準則第17條、財務會計準則公報第1號第21條第1項規定即明；再所謂有形供日常營業使用之永久性資產，若係土地係指廠房設備下之土地而言，須具備非作為投資或供出售之用之特徵，如係供未來興建廠房之用之土地，應列為投資，若係供出售之用，應列為存貨，惟兩者均非廠房設備項下（土地）之一環，自非所謂有形營業用固定資產。第以原告自承系爭土地於79年7月16日移轉登
記所有權（應有部分90分之7）後，因與各持分所有權人間
糾紛致迄未供作任何使用，乃素地，非屬固定資產等情，是縱其於購買之初，董事會曾決議係將開發興建為百貨公司或餐廳供營業使用，亦無解系爭土地無法興建大樓供原告商業營業使用事實之認定。且原告所舉其79年度至89年度各年度盈餘情形及現金流量狀況彙總表，僅能顯示歷年之盈餘、現金增資款項及營業活動之現金流入、流出狀況，與系爭借款是否為購地資金係屬二事，本不能為何有利之證明，遑論是否用於購買系爭土地。退步言，縱認原告所稱本年度其銀行借款與系爭土地之購地資金無關等語為真，然查原告銀行帳戶並非專款專用帳戶，並未指定用途，而係混合使用，此為原告所不爭，自無從辨別其因購買系爭土地所為貸借款項業已清償完畢，參以原告迄仍未就系爭土地向銀行所貸借款項提出資金流程及相關帳證加以說明，徵之前揭判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。是被告以原告於79年間購入系爭土地後向銀行借款，嗣後年後之借款乃舉新債還舊債等語，即非無據。則系爭土地既非原告廠房設備下之土地，亦非可供未來興建廠房之用，依上開說明，自不符有形營業用固定資產之規定，殊不因原告將其帳列固定資產科目而異其性質，其為購入系爭土地而貸款所支付之利息，因非供有形營業用固定資產之用而支出，亦不得列支為費用甚明。從而被告以原告因購置非屬固定資產之土地，而將系爭借款利息支出轉列為遞延費用，即非無憑，所為處分，揆之首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　94　　年　 　4　　月　 15 　 日第二庭審判長 法 官 鄭忠仁
法 官 蕭忠仁
法 官 林育如
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　94　　年　 　4　　月　 15 　 日書 記 官　林惠堉