臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)93年度訴字第01879號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 94 年 05 月 18 日

臺北高等行政法院判決
93年度訴字第01879號
原　　　告　力贊投資股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　丙○○
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　張盛和（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年7月26日台財訴字第09300301960訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告87年度未分配盈餘申報，列報項次20「其它經財政部核准之項目」減除長短期投資互轉之跌價損失金額新台幣（下同）74,541,355元，當年度依所得稅法第66 條
之9第2項規定計算之未分配盈餘為虧損36,774,702元，經被告初查以所列報長短期投資互轉之跌價損失非屬所得稅法第66條之9第2項規定之減除項目，而否准減除，核定當年度未分配盈餘為37,766,653元，加徵10％營利事業所得稅3,776,665元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦經
決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造爭點：原告列報前開跌價損失可否列為所得稅法第66條之9第2項第10款之減除項目？
㈠原告主張之理由：
⒈本案系爭之跌價損失係原告於87年間依一般公認會計原則規定，審慎評估其原擬暫時性持有之力鵬企業股份有限公司 (下稱力鵬公司)股票之性質後，再按原告對其
投資意向，轉列至長期投資項下，並以當時市價作為新成本，而市價與成本間之差額74,751,541,355元則帳列為已實現跌價損失，此損失之性質與財政部88年8月13
日台財稅第881935775號函釋所稱「短期投資跌價損失
」之情形完全相符，做為計算未分配盈餘之減除項目，與現行相關法令規定並無任何抵觸。
⒉次按，被告91年8月19日財北國稅審一字第0910226962
號函釋「…當短期投資轉列為長期投資，或將長期投資轉列為短期投資，於轉列當時，若市價低於成本，依財務會計準則規定，應立即承認已實現跌價損失，惟此帳列已實現跌價損失，於申報營利事業所得稅時，因尚未實現（因尚未出售），故不予認列。…此為財務會計與稅務會計之時間性差異…」核與財政部前開88年函釋短期投資有價證券之跌價損失可列為未分配盈餘減除項目之規定明顯相違，且相同之經濟事項，為何期末按成本與市價孰低所認列之短期投資跌價損失可列為未分配盈餘減除之項目，但如係於期中由短期投資轉列為長期投資所產生之跌價損失，被告反卻以「屬財稅之時間性差異，若採用不同之認列方法將增加稅捐核課及帳務處理之複雜性」為由否准認列，而有截然不同之法律結果，實與租稅法體系之中立性原則嚴重相悖。
⒊按所得稅法第66之9所定未分配盈餘加徵10％營利事業
所得稅之立法目的，係為避免業主將盈餘留於公司不予分配，以規避股東個人綜合所得稅負擔，而其課稅之原則應以實際上可供分配之盈餘為前提，故原告因短期投資轉列長期投資時，帳上所產生之跌價損失，縱因稅務上屬未實現性質而未予認列，惟該損失已於當期損益表中反應，因此營利事業可供分配盈餘之金額勢必因此而降低，該部份跌價損失既無法分配予股東，如否准其認列為計算未分配盈餘之減項時，將使原告實際並無盈餘可供分配，稅務上卻又須額外加徵10％營利事業所得稅之不合理現象。
⒋本案系爭短期投資轉列長期投資所產生之跌價損失，現縱算列為計算未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅之減除項目，但原告日後處分該股權投資時，因帳上已先行反應並降低股權成本，故此部份跌價損失金額亦會全數反應於處分損益項下，屆時原告亦須就此部份列入未分配盈餘加徵稅額之計算項目中，對政府應徵收之稅捐而言，並未產生任何損失。被告未詳加調查，亦未考慮前揭函釋之目的，竟僅憑主觀見解即逕行將原告短期投資轉列長期投資所產生之跌價損失，排除於計算未分配盈餘減除項目之外，實嫌率斷且有擴權解釋之嫌。
⒌末按，稅捐之核課與徵收，應符合平等則及量能課稅原則，本件如依被告之做法，確實會造成納稅義務人無盈餘可供分配，卻需額外繳納未分配盈餘加徵營利事業所得稅之怪異現象，實與量能課稅原則嚴重相違，惟被告非但未予考慮，竟反以「採用不同之認列方法將增加稅捐核課及帳務處理之複雜性」為由，斷然否准原告將系爭之跌價損失列為計算未分配盈餘之減除項目，而恣意侵害國民的自由財產，並強行課予人民納稅之義務，已逾越法律賦予行政機關裁量權之行使範圍，亦違反行政程序法第9條「行政機關就該管行政程序，應於當事人
有利及不利之情形，一律注意」之規定。
㈡被告主張之理由：
⒈按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者
，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，…前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：…其他經財政部核准之項目。」「本法第66條之9第2項所稱本法或其他法律規定減免所得稅之所得額，係指第左列各款規定之所得額：…依本法第4條之1規定停止課徵所得稅之所得額。」所得稅法第48 條、第66條之9第2項及同法施行細則
第48條之10第1項第2款分別定有明文。
⒉經查，依財務會計準則公報第5號「長期股權投資會計
處理準則」第27條規定所承認之跌價損失，尚非前揭財政部881935775號函及89年8月1日台財稅第0890453743
號函規定「營利事業短期投資有價證券，按成本與市價孰低之估價規定之跌價損失（營利事業帳上分錄為<借>短期投資未實現跌價損失；<貸>備抵跌價損失-短期投
資）」。又依前開公報第1號第19條規定可知，營利事
業將帳列短期投資轉列為長期投資，或將長期投資轉列為短期投資時，若市價低於成本，帳上應認列短期投資（或長期投資）已實現跌價損失，而非短期投資未實現跌價損失，亦即財務上立即承認跌價損失，與在稅務處理上於出售時認列，係屬時間性之差異，依財政部賦稅署前開0890450972號函釋意旨，不宜列為計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘之調整項目，故原核定否准原告將短期投資轉為長期投資帳列之跌價損失列為未分配盈餘之減除項目，核與首揭規定尚無不合。理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為蘇如妍，嗣於訴訟中變更為甲○○，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，…前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：…其他經財政部核准之項目。」所得稅法第66條之9
第2項定有明文。又「說明：營利事業短期投資之有價證
券，依所得稅法第48條規定，其估價準用同法第44條規定。營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得稅法第4條之1規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵10 ％營利事業所得稅之未分配盈餘時，可依營利事業所
得稅查核準則第111條之1第1款規定，自稽徵機關核定之課
稅所得額中減除。營利事業嗣後處分上開有價證券時，自應按調減該跌價損失後之成本為準，計算其證券交易損益，並依所得稅法第66條之9第2項、同法施行細則第48條之10第1
項第2款及前開查核準則規定，列為計算處分年度未分配盈
餘之加計或減除項目。三、至於營利事業之長期股權投資，依現行所得稅法規定，並無成本與時價孰低之估價規定，尚無說明二所敘相關事項之適用。」亦經財政部88年8月13日
台財稅第881935775號函釋在案。
三、本件原告87年度未分配盈餘申報，被告以其列報項次20「其它經財政部核准之項目」金額74,541,355元，係屬短期投資轉列長期投資之未實現跌價損失，而否准減除，核定當年度未分配盈餘為37,766,653元，加徵10%營利事業所得稅3,776,665 元之事實，有原告87年度未分配盈餘申報書及被告審
查報告書等影本附於原處分卷可稽，並為兩造所不爭，堪信為真實。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：其依一般公認會計準則，列報短期投資轉列長期投資之跌價損失，與前揭財政部第881935775號函釋所稱「短期投資跌價損失」之
情形相符，自得列為未分配盈餘之以減除項目等語。故本件之爭執，厥在於原告列報之前開跌價損失，是否屬所得稅法第66條之9第2項規定之減除項目？
四、經查：
㈠按財務會計準則僅係規範一般會計事項之處理方法，至辦理所得稅結算申報時，應依所得稅法等法令規定調整申報。又「短期投資之有價證券，其估價準用本法第44條之規定辦理。」「商品成本，得按資產之種類或性質，採實際成本，或用先進先出法、後進先出法、加權平均法、移動平均法、簡單平均法，或其他經主管機關規定之方法計算之。前項各種計算方法之採用，應於每年預估本年度所得額時，申報該管稽徵機關核准；其因正當理由，須變換原採用之計算方法者亦同；其未經申請者，視為採用加權平均法；未經申請變換者，視為沿用原方法。」亦為所得稅法第48條、第44條所明定。足見得適用成本與時價孰低之估價者僅限於短期投資之有價證券，至長期股權投資，依現行所得稅法規定，並無成本與時價孰低之估價規定，且短期投資與長期投資之目的並不相同，短期投資主要在賺取差價獲利，與為謀取控制權或其他財產權益，以達其營業目的之長期投資並不相同，故前揭財政部第881935775
號函釋意旨以短期投資之有價證券，係按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，至於長期股權投資，尚無短期投資所敘相關事項之適用，並無不合。原告於87年9
月間將持有股票，由短期投資轉列長期投資，重新估價後認有跌價損失74,541,355元，予以列報當期短期投資轉長期投資認列跌價損失，即與前揭規定及函釋意旨不符，原告執此主張應予列報減除項目，尚不足採。
㈡又查，營利事業將帳列之短期投資轉列長期投資，依財務會計準則公報第5號「長期股權投資會計處理準則」第27
條條規定，於轉列當時，若市價低於成本，應立即承認已實現跌價損失，惟於申報營利事業所得稅時，因尚未實現（即尚未出售），故不予認列。又該帳上立即承認之已實現跌價損失，為財務會計與稅務會計之時間性差異，財務上於轉列當時認列此跌價損失，稅務上則於出售時認列跌價損失，是財政部賦稅署89年4月5日台稅一發第0890450972號函附件第3案「現行所得稅法令對於營利事業之損益
認列，係以實現為原則，若准許若干時間性差異項目列為計算應加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘之調整項目，將產生同一時間性差異項目，於依所得稅法第24條規定計算當年度營利事業所得額，與依同法第66條之9規定計
算未分配盈餘時，需採用不同之認列方法，將增加稅捐核課及帳務處理之複雜性，故時間性差異項目不宜列為計算應加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘之調整項目。」符合所得稅法之規範意旨，自得予以援用。是以，原告因將短期投資轉列長期投資之跌價損失於轉換當時既未實現，即與所得稅法第24條所定損失認定原則不符，且非屬首揭所得稅法第66條之9第2項第10款所定其他經財政部核准得予減除之項目，自不得列為計算未分配盈餘之減除項目，且此已為立法時考量過之事項，原告主張依財務會計準則第5號公報「長期股權投資會計處理準則」第27條規定
及所得稅法第66條之9立法理由，應予減除，亦無足取。
五、綜上所述，被告以原告列報長短期投資互轉之跌價損失74,
541,355元，非屬所得稅法第66條之9第2項規定之減除項目
，而予以剔除，並核定原告87年度未分配盈餘為37,766,653元，加徵10%營利事業所得稅3,776,665元之處分，並無違誤，復查、訴願決定遞予維持，俱無不合，原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　94　　年　 　5　　月　 18 　 日第四庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 吳慧娟
法 官 蕭惠芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　94　　年　 　5　　月　 20 　 日書記官 李淑貞