臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)93年度訴字第2178號

• 裁判案由: 遺產稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 04 月 06 日

臺北高等行政法院判決
93年度訴字第2178號
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　林昇平會計師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　許虞哲（局長）住同上
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國93年4 月28日台財訴字第0930009402號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之父謝桂林於民國83年1 月16日死亡，繼承人等未依規定辦理遺產稅申報。被告初查以被繼承人死亡時遺有坐落臺北縣新莊市○○○段三角子小段77-1、77-7、77-10、77-11地號（以下分別簡稱77-1、77-7、77-10、77-11地號）等4 筆土地價值計新臺幣（下同）186,714,000 元，乃核定遺產總額為186,714,000 元，遺產淨額180,814,000 元，應納稅額84,275,800元，並依遺產及贈與稅法第44條規定，按核定應納稅額處1 倍之罰鍰84,275,800元。嗣後原告主張被繼承人生前已將77-1地號土地中之360 坪出售予謝楠，且經一再轉售，惟因法令限制無法辦理分割及移轉登記，屬其生前未償之債務，應自遺產總額中扣除。另77-1、77-10 、77-11 地號等3 筆土地被違章占用，致價值顯著低落，應以實際價值課稅。經被告依更正程序辦理，獲准追認被繼承人生前未償債務26,175,600元，變更核定遺產總額為186,714,000 元，遺產淨額154,638,400 元，應納稅額68,999,368 元 ，罰鍰亦併同變更為68,999,368元。嗣原告再主張77-1地號土地，另有127 坪已出售與乙○○，亦屬被繼承人生前未償之債務，應自遺產總額中扣除云云，惟經被告查核結果，未獲變更。原告不服，申請復查，未獲變更。其歷次申請更正及復查所為主張詳如附表。嗣原告即提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張之理由：
⒈原告主張本件被告延誤至88年2 月1 日初查，處理程序終結日期為91年2 月26日，其處理程序終結前，據以准許之法規有變動者，適用新法規，但舊法規有利原告，而新法規為廢除或禁止聲請之事項者，適用舊法規，有中央法規標準法第18條及行政法院62年判字第507 號判例可資參照，故本件應適用84年1 月13日修正後之遺產及贈與稅法第17條第6 款，農地由繼承人繼續經營農業生產即可按農地價值全數免稅之規定，且應依修正後農業發展條第38條規定，就繼承人是否繼續經營生產列管5 年。被告於91年2
月26日發單核課確定，有關財政部發布之解釋函令，依稅捐稽徵法第1 條之1 之規定，應適用之。
⒉關於農地農用免徵遺產稅部分：
⑴死亡日遺產中之農地農用免徵遺產稅：
①被繼承人謝桂林於83年1 月16日死亡，並於83年1 月20日為死亡除戶登記在案，依行為時遺產及贈與稅法第37條戶籍機關受理死亡登記後，應即將死亡登記事項副本抄送稽徵機關。
②遺產稅之課徵，首要查核死亡時，其遺產總額、法定免稅額及扣除額、遺產淨額、適用之稅率．．．故不論本件係原告申報核課或被告逕行核課，被告首要應依財政部79年12月13日台財稅字第790407997號函釋
查核確定83年1月16日死亡時有關遺產稅核課資料。
③因被告處理程序之終結日期為91年2月26日，故原告
主張本件應適用遺產及贈與稅法第17條第1項第6款。⑵83年1 月16日死亡時之農地農用舉證責任：
①89年2 月26日農業發展條例第38條公佈實施，依法規定89年2 月26日前，農業政策管理重點在農地之農有、農地、農用，所稱農用應合乎農業發展條例第3 條第10款、第11條及其他相關規定，方合乎免徵遺產稅之要件。被繼承人死亡時，農用之查核，應由稅捐稽徵機關本於職權，主動邀約相關之機關，履勘存證，以確定是否合乎免徵遺產稅要件，即由稅捐稽徵本於職權查核，並負舉證責任；89年2 月26日之後，農業政策改變，為鼓勵農地之充分農用，不再管制農有，只管制農用，只要農用即合乎免徵遺產稅之要件，故要求納稅義務人應依法提出農用申請，由農業主管機關邀約相關機關為查核，最後核發「農業用地使用證明書」，是否農用應由納稅義務人依法申請，並負舉證責任。本件繼承時為83年1月16日，即應由被告本
於職權主動查核，並就83年1月16日繼承時是否農用
負舉證責任。且本件核課期間在88年7 月16日屆滿，所有證據應在88年7 月16日以前提出，本件被告所提證據均係在此之後，故不應予以採認。
②原告未依法申報遺產稅，由被告逕行核定遺產稅，不論係自行申報或逕行核定，被告均應詳予查核83年1
月16日（死亡日）繼承時之遺產稅課徵資料。
⑶系爭農用土地，其前後分割情形如下：
①原始取得地號：77-1地號。
②第1 次分割：75年4 月24日由77-1地號分割為77-1、77-6、77-7地號。
③第2 次分割：77年5 月16日由77-1地號分割成77-1及77-10地號。
④第2 次分割：77年5 月16日由77-7地號分割成77-7及77-11地號。
⑤83年1 月16日遺產繼承時之系爭遺產農地，係經77年5 月16日分割確定後之4 筆農地，即第2 次分割後之77-1、77-10、77-7、77-11地號。
經查第2 次分割後之77-10 及77-11 地號土地，在83年1 月16日遺產繼承時雖地目為建，但供雞寮使用確定；另第2 次分割後之77-1及77-7地號土地，據被告簽註用箋（88年8 月24日）：「．．．依本局裁罰審議小組88年8 月18日第155 次會議決議，為維護納稅人權益，仍請貴科本諸職權主動查核該2 筆土地，有無遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定適用後送本科認辦」及被告83年度遺產稅違章案件審理報告書主審委員李鏡輝意見：「繼承土地中兩筆田地目土地有無遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款之適用，請本職權查明再議（88年8 月17日）」、「局長批示決議再查」，可證被告應本於職權就83年1 月16日遺產繼承時之第2 次分割後之77-1地號及77-7地號之農用狀態查證，經查第2 次分割後之77-1、77-7地號地目為田，且無非農用之證據，依法應准予免徵遺產稅。
⑷被告原處分於88年9 月13日履勘存證，及於訴訟中所為之勘查紀錄，非但無法證明88年3 月16日繼承時（死亡日）是否農用，就連5 年之內是否繼續農用都無法予以證明，因為已逾5 年管制之最後期限88年1 月15日。又所提出之各該照片未經農業、地政主管機關及原告會同簽認，不足為證。
⑸繼續農用不滿5 年之查核與證據舉證：
①系爭農地是否繼續供農用滿5 年期間為83年1 月16日起至88年1 月15日止（農用管制期間），作為是否要追繳遺產稅之依據（僅有追繳本稅規定，無罰鍰可議）。
依行為時農業發展條例第31條之規定，履勘存證之日期88年9 月13日已超限前開農業發展條例第31條之5 年期限，即列管之最後期限為88年1 月15日，被告89年9 月13日履勘存證之資料，不得據以為追繳遺產稅之依據。嗣後所提之新證據，也不得再據以課稅。
至於第2 次分割後之77-1地號土地，其上建上農舍兩間，門牌號碼為新莊市○○路70號及72號，所有權人為謝新本及原告2 人（為被繼承人一等血親卑親屬），該2 間房屋依法登記之農舍，合乎家庭農場之農業使用。
②據依財政部75年12月24日台財稅第7576781 號函，農業發展條例第31條但書所稱繼續經營5 年期間，應自被繼承人死亡之日起算，故本件之5 年追繳期間之計算應自83年1 月16日起到88年1 月15日止。
③若確定83年1 月16日系爭農地免徵（全部或部分）遺產稅，才有5 年之內管制及是否追繳遺產稅之問題；如繼承時系爭農地無法免徵遺產稅，則5 年內是否繼續農用，已非兩造所爭。被告所論諸點均為續後5 年內是否繼續農用之問題，並未論述83年3 月16日之繼承時是否農用之問題。
④按財政部85年6 月19日台財稅第850299498 號函，依法免稅之農業用地，如嗣後有部分未繼續經營農業生產就該部分追繳稅賦，最高行政法院92年度判字第131 號判決及同院91年度判字第1560號判決亦作相同之主張，並合乎司法院釋字第137 號、第367 號解釋之精神。
⑹88年9月13日遺產稅農業用地繼續自耕實地勘查報告表
，卷附遺產稅農業用地繼續自耕實地勘查報告表，被告並據以論斷第2次分割後之77-1、77-7地號為非農用，
已嚴重背離事實：
①勘查日期為88年9 月13日，並非83年1 月16日，故其勘查資料不足證明繼承（死亡日）時之非農用。
②謝石旺所蓋工廠，門牌為三和路60之4 號，基地為第1 次分割後之77-6地號、第2 次分割後之77-10 地號及77-11 地號，其中第1 次分割後之77-6地號已非被繼承人所有之遺產，另第2 次分割後之77-10 （由第1 次分割後之77-1地號於77年5 月16日分割出）該勘查表誤列為77-1地號（第2 次分割後）；另第2 次分割後之77-11 地號（由第1 次分割後之77-7地號於77年5 月16日分割出），該勘查表誤列為77-7地號（第2 次分割後）。另台北縣新莊地政事務所94年4 月28日北縣莊登字第0940005760號函主旨段，也已證實77-1地號第2 次分割後，非為三和路60之4 號建物之座落基地。
③該勘查報告表，僅就是否繼續自耕為勘查，違反農業發展條例第3 條第10款，因農用並不僅限自耕，凡農作、森林、畜牧、養殖及其必要之建築設施均包括其中。
⑺訴願決定稱：「且查72年4月4日，被繼承人將77-1地號土地（原始取得）中360坪出售與謝楠君；另訴願人自
承73年間因農稼欠收，同年8月7日將坐落同地號（原始取得77-1地號）土地中127坪出售與乙○○君，地價款
已全部收受，土地並已交付王君使用。是就該筆土地，繼承人殊無繼續作農業使用之可能」，經查違誤如下：①89年2 月26日以前農業政策所管制的是農地之物權（即所有權）並非管制債權，被繼承人與謝楠72年4 月4 日間所為之買賣，及與乙○○73年8 月7 日間所為之買賣受管制，致前開兩造間僅發生債權債務關係，並不發生物權移轉之行為。
②83年1 月16日繼承時，前開360 坪土地（第2 次分割後之77-7地號）及127 坪土地（第2 次分割後之77-1地號），其所有權均依然為被繼承人所有，被告列入遺產之中核課遺產稅，故不違農地農有之政策。
③前開72年4 月4 日及73年8 月7 日被繼承人與謝楠、乙○○間之不動產買賣交易行為，因以不能交付（移轉登記）之標的為契約標的，違反農業發展條例及相關農業規令規定，其買賣當然無效。
④臺北縣政府於91年3 月15日北府農務字第091002038
號核發第2 次分割後之77-1地號「農業用地使用證明書」，更證明農用並不受出售謝楠、乙○○而有所影響。
⑤被告並無舉證83年1 月16日該2 筆出售之土地無農用，依法不得為否准免徵遺產稅之處分或決定。
⑥截至83年1 月16日繼承時止，乙○○所購127 坪土地（第2 次分割後之77-1地號）及謝楠所購360 坪土地（第2 次分割後之77-7地號）均無法過戶，物權（所有權）尚未移轉，為兩造所不爭，並未違反農用之規定。
⑦農地農用與否被告應依農業發展條例第3 條第10款、第11款查核。被告於本件之查核並未圈定乙○○所購127 坪在第2 次分割後之77-1地號之確切位置，及謝楠所購360 坪在第2 次分割後之77-7地號（原查誤認360 坪在第2 次分割後之77-1地號之內，係屬錯誤，因最原始取得之77-1地號已於75年分割為第1 次分割後之77-1、77-6、77-7地號）之確切位置，並依職權主動依法履勘存證，被告所論無證據，並與法律事實不符。
⑧依農業發展條例第3 條，屬於農用土地，其經營方式，不論係自耕、或家庭農場、或委託經營、或共同經營、或合作經營均合乎農用要件，被告未就經營方式為本於職權主動查核舉證。
⑻經查謝新本與原告所有70號、72號兩農舍，為依法申請，被告誤認第2次分割後之77-1地號為非農用，而予否
准農用，實有違誤。蓋被告所轄新莊稽徵所會同臺北縣政府農業局、新莊地政事務所共同派員於88年9月13日
之履勘存證，所稱之「其上均已建為工廠」其地號應為第1次分割後之77-6、及第2次分割後之77-10、77-11（77-10、77-11為雞寮基地）為謝石旺所有，勘查表其正確列法，工廠使用部分之用地應為第2次分割後之77-10、77-11 地號，既非第1 次分割後之77-1及77-7地號，亦非第2 次分割後之77-1及77-7地號，被告未予查明，即率斷第2 次分割後之77-1及77-7地號未農用，實有違誤。且臺北縣政府91年3 月15日以北府農務字第0910102038號，核發第2 次分割後之77-1地號「農業用地使用證明書」在案。不因謝新本、原告之農舍受影響，蓋謝新本、原告與被繼承人之一等血親卑親屬，為農業發展條例第3 條第4 款之家庭農場成員。
⑼本件遺產稅初查本稅、追繳本稅及罰鍰：
①原告未能於83年7 月15日前申報，或於87年10月15日前延長申報，被告與有重大過失。
②有關本稅追繳及罰鍰：
83年1 月16日之遺產農地農用，且88年1 月15日前繼續農用，則無初查本稅、無追繳本稅、無罰鍰。83年1 月16日之農地農用，但88年1 月15日前（5
年管制期間）無繼續農用，則無初查本稅、應追繳本稅、無罰鍰。
83年1 月16日之農地無農用，則88年1 月15日前是否繼續農用與追繳本稅無關，則應繳初查本稅，無追繳本稅、應罰鍰。
第2 次分割後之77-1、77-7、77-10 、77-11 地號於83年1 月16日被告無非農用之證據，故無遺產稅本稅之徵課。
本案第2 次分割後之77-1、77-7、77-10 、77-11
地號於88年1 月15日前被告無非農用之證據，亦無追繳遺產稅本稅之情事。
⑩本件主要記事：
①83年1 月16日被繼承人死亡。
②83年1 月20日被繼承人死亡除戶登記，戶籍機關受理死亡登記後，應即將死亡登記事項副本抄送稽徵機關（遺贈法第37條）。
③83年2 月20日被告應填發申報通知書，檢送遺產稅申報書表，送達納稅義務人，通知依限申報（遺贈法第28條）。
④83年7 月5 日被告應填具催報通知書，通知納稅義務人依限申報（遺贈法第28條）。
⑤83年7 月15日納稅義務人依法申報截止日（遺贈法第23條）。
⑥83年9 月15日被告完成調查及估價之截止日期（遺贈法第29條）。
⑦88年2 月1 日被告初次通知申報。
⑧88年8 月18日被告裁罰納稅義務人。
⑨88年1 月6 日被告初次核定製發稅單（含罰鍰）。
⑩88年1 月15日被告追繳遺產稅之截止日期（遺贈法第17條第1 項第6 款。
⑪91年2 月26日被告更正核定製發稅單（含罰鍰）。
惟因被告違反應作為義務，記事如下：
①83年2 月20日填發申報通知書，檢附遺產稅申報書表。
②83年7 月5 日填具催報通知書。
③83年9 月15日完成農地農用之調查及估價。
致有：
①無法確定系爭農地83年1 月16日死亡日之確有農用之狀態。
②原告違反於83年7 月16日依法申報而被罰。
⒊關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權部分：
⑴原處分於89年1 月6 日初確定發單，經原告申請更正，展延91年2 月26日更正再次發單。原告於91年5 月23日就民法1030之1 條所訂之請求權初次提出復查申請，應符合民法1030之1 第3 項所定「2 年間不行使而消滅」之規定。
⑵被繼承人之配偶，係於92年間死亡，亦符合民法第1030之1 第2 項所定：「第1 項請求權，不得讓與或繼承」之規定。
⑶民法第1030之1 條之請求權，其請求金額在遺產及贈與稅法第17條第1 項可扣除免徵，應屬原告依法申請即可，應不受請求權時效消滅限制。於74年6 月5 日公布之民法親屬編增訂第1030之1 條之生存配偶剩餘財產差額分配請求權，依據法務部85年6 月29日法85律決15978
號函，該項請求權價值，於核課遺產稅時，應准自遺產總額中扣除。財政部87年1 月22日（87）台財稅字第871925704 號及91年3 月26日庭長及法官聯席會議所作之主張，排除74年6 月5 日前夫妻取得之資產之適用，似違反民法第1030之1 條之規定，及憲法保障男女平權之基本精神。
⑷91年6 月26日條訂民法1017條、民法1030之1 條，並增訂民法親屬編第6 之2 條，之後應無台財稅87年1 月22日（87）台財稅字第871925704 號函及91年3 月26日最高法院庭長及法官聯席會議主張之適用。
⑸91年6 月26日修正之民法1030之1 條，所主張之生存配偶剩餘財產差額分配請求權，其請求之標的為婚後財產，並非聯合財產制所訂。
⑹91年6 月26日增訂民法親屬編第6 之2 條，亦對婚後財產為規定，實亦滿足民法親屬編第1 條之規定。
⑺系爭土地係42年7 月15日放領之土地，屬被繼承人及其配偶之婚後財產，依法為民法1030之1 所訂生存配偶剩餘財產差額分配請求權之標的，依法應予扣除，免徵遺產稅。
⒋關於生前債務扣除部分：
⑴依行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第8 款明定，被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者，應自遺產總額中扣除。
⑵被繼承人謝桂林出售系爭遺產第2 次分割後之土地77-1地號中之127 坪給乙○○，被繼承人已收取價款，土地已交付，限於當時農地法令規定不能辦理過戶登記，是否為被繼承人之生前債務，可依法扣除遺產總額，引起兩造爭訟。
⑶經查，被繼承人、原告、乙○○三者之間簽訂有「不動產買賣契約書」已為被告所不爭。在不動產買賣契約書中，第1 條明定買賣不動產座落：新莊市○○段三角子小段77-1地號土地（原始取得）乙筆，坪數為壹佰貳拾柒坪，第2 條明定買賣總款為新臺幣壹佰柒拾柒萬元整，第3 條約定分4 次付款，第5 條約定，因係農業用地，於可過戶時，始辦理移轉登記。簽約人賣方有甲○○、謝桂林簽章，買方為乙○○簽章。並於不動產買賣契約書中，加註：「本件土地為謝桂林所有，所售坪數係甲○○分配額之持有坪數」。另據乙○○於92年10月14日所呈被告之說明，亦明白說明土地所有權人、買賣土地標示、買賣坪數、買賣價款、過戶狀態均與前開「不動產買賣契約書」相同。以上所敘該不動產買賣契約書之記載內容為被告所不爭。
⑷經查前開不動產買賣契約書，買賣標的之土地為被繼承人所有，買方乙○○所付之價款係依據前開不動產買賣契約書而為價金支付，不論乙○○係直接支付給被繼承人或經由原告（或原告配偶），均改變不了支付買賣標的物價金之本質。若被告誤認土地係原告先行將其分配額之持有土地，先行出售予乙○○，實係違反該不動產買賣契約書所載，也違背不動產以登記為要件之法律規定，更有違習慣法則。原告為被繼承人之一等血親卑親屬，其代理被繼承人參與該不動產買賣契書之簽章，既未違法也不背離公秩良俗及習慣法則，況且該契約書之最後簽章為原告及被繼承人兩人，與該契約書所載「出賣人（乙方）甲○○」並無相違之效果。況乙○○、原告、被繼承人三方又加註：「本件土地為謝桂林所有」，且截至83年1 月16日被繼承人死亡時，其所有權人還是被繼承人所有。若被告主張係原告先行出售土地予乙○○，則被告應提示原告依民法特別授權之證明，否則原告逕自出售被繼承人土地之行為，即為無效代理之行為。
⑸原告係被繼承人之一等血親卑親屬，乙○○依約支付買賣價金，原告或原告之配偶，代理被繼承人收取乙○○交付之買賣價金，依約應支付被繼承人，若原告或原告之配偶未將收取之價金交給被繼承人，則原告與被繼承人之間產生生前贈與之另一法律關係，但與本件無涉。若說原告有權出售系爭土地，則被繼承人生前對原告之物權贈與要先行完成，然截至83年1 月16日該系爭土地之物權所有權，仍為被繼承人所有。本件被繼承人於73年8 月7 日依約出售系爭土地，因礙於法律規定，無法移轉登記，致列入83年1 月16日之遺產中，其所收之買賣價金，當然為被繼承人生前債務無誤。
⒌關於罰鍰部分：
⑴系爭遺產土地第2 次分割後之77-1、77-7、77-10 、77-11 地號土地被告僅於88年9 月13日會同履勘存證，未曾就83年1 月16日繼承時（死亡時）提出確切之非農用證明，依法應給予免徵遺產稅，就此部分已無罰鍰可議。
⑵被告與有過失，應為免罰或減輕罰鍰之議。依遺產及贈與稅法第37條：戶籍機關受理死亡登記後，應即將死亡登記事項副本抄送稽徵機關，又依遺產及贈與稅法第28條之規定，稽徵機關於查悉死亡事實或接獲死亡報告後，應於1 個月內填發申報通知書，檢送遺產稅申報書表，送達納稅義務人，通知依限申報，並於限期屆滿前10日填具催報通知書，提示逾期申報之責任，加以催促，被繼承人死亡除戶登記日期是83年1 月20日，而被告卻遲至88年2 月1 日始為申報通知，被告未能依法為通知並催報，實有應為而不為之過失，原告未能依遺產及贈與稅法第23條所定之6 個月期限及同法第26條延長為申報，被告與有過失，罰鍰應予免議或減輕，始合乎租稅法定主義及租稅公平原則。
⑶就過失責任分攤而言，被告依法應告知日期為83年2 月20日（83年1 月20日死亡除戶登記），遠在原告應申報日期83年7 月15日之前；且被告為遺產稅徵課法律規定之執行者，為其經常應辦理之工作，而原告並不諳法律，被告長達5 年多的期間（超過農地農用5 年免徵遺產稅管制期間）未告知，是違反應作為之義務。依法此一未申報之過失，被告應負擔絕大部分責任，而今原告卻被重罰一倍罰鍰，將所有過失，由原告去負擔，殊為不公，違反租稅之公平原則。
⑷原告於83年1 月20日為被繼承人辦理死亡除戶登記，自此之後，被繼承人名下所有土地之過戶，即受地政機關及稅捐機關之管制，在遺產稅未申報並繳納完成前，是不可能被過戶的，故截止88年2 月1 日或88年9 月13日止，系爭土地所有權，依然在被繼承人名下，故原告絕無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐，亦沒有發生逃漏遺產稅之事實，依法應予不罰。
⑸本件適用行為時遺產稅稅負之高稅率60/100，加諸1 倍之罰鍰，達課稅所得之120/100 ，已違背所得稅之基本精神，試問100 元之所得，怎能課徵120 元之租稅？租稅公平何在？
㈡被告主張之理由：
⒈原告主張被告延誤至88年2 月1 日初查，處理程序終結日期為91年2 月26日，故本件應依中央法規標準法第18條之規定，適用84年1 月13日修正後之遺產及贈與稅法第17條第6 款，且應依修正後農業發展條第38條規定，就繼承人是否繼續經營生產列管5 年乙節：
⑴中央法規標準法第18條所稱「許可」係指解除不作為義務，稅捐之核課非屬「許可」之範疇，自無該法規之適用。
⑵租稅法係國家為稅捐徵收之目的所制定並強制納稅人遵守之強行規範，在規範未公布實施前，納稅人應否納稅及如何納稅，皆無從推測，故租稅法律之適用，就時之效力而言，自僅及於租稅法公布實施以後所發生之事項，而不得溯及租稅法律公布實施以前已發生者，以維持納稅人納稅義務之安定性，此為法律不溯既往原則；至於有關不影響稅賦部分之稽徵程序部分，則為租稅程序法，納稅人發生納稅義務與相對稅款繳納之時間並不一致，通常納稅義務發生在前，而繳納時間在後，一般稅捐之稽徵係落後於稅捐義務發生時，因此為不影響納稅人之負擔，當稅法修正時，有關稅法實體部分如稅賦之計算，則應按租稅義務發生時有效之稅法規定，但對於不影響稅賦之報繳程序等則依報繳時之有效稅法為準（此如綜合所得稅課稅條件修正，而其當年度申報均在年度結束之後，若無實體從舊之法理，則當年度課稅客體將無所適從），此即為實體從舊程序從新原則。是本件農地之減免自應適用行為時之法律規定。
⑶又依財政部85年11月19日台財稅第851925041 號函釋規定，被繼承人死亡日在84年1 月14日以前者，不適用修正後之遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定。
⒉原告主張農地是否農用，依遺產及贈與稅法第29條及第33條規定應由被告負舉證責任，被告違反應作為義務，至88年9 月13日始至現場勘查系爭農地，已超過前揭農業發展條例所定5 年列管期限，應已逾核課時效。又依89年7 月26日公布之農業發展條例第38條及農業用地農業使用認定及核發證明辦法，應由被告負舉證責任乙節：
⑴就核課時效部分：
①本件遺產稅徵免之核課時效，依稅捐稽徵法第1 條之規定，除稅捐稽徵法未規定者，依其他有關法令之規定外，應適用該法之規定。查本件遺產稅為未申報案件，是依稅捐稽徵法第22條第2 款規定，其核課期間為自申報期間屆滿翌日起算7 年。又依遺產及贈與稅法23條規定，遺產稅應於被繼承人死亡之日起6 個月內申報。本件被繼承人於83年1 月16日死亡，本件核課時效，依上開規定應計算至90年7 月16日止（應申報日83年7 月16日再加計7 年）。
②查被繼承人謝桂林於83年1 月16日死亡，揆諸行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第5 款立法意旨，被繼承人所遺農業用地，由繼承人1 人繼承且繼續經營農業生產，並在符合其他法定要件下，可申請扣除土地價值之全數；遺產中所有農地由數人繼承且繼續經營農業生產可申請扣除半數，兩者均無5 年期限之限制。惟行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第5 款前段及行為時農業發展條例第31條前段規定免徵遺產稅，目的係在避免農地細分及獎勵繼承人能將農業用地繼續作農業使用，為防止繼承人於核准免稅後違規使用、廢耕或移轉等不將農業用地繼續作農業使用，致農業用地淪為規避遺產稅之目的，有失租稅獎勵之目的，故農業發展條例第31條乃有但書規定「但如繼續經營不滿5 年者應追繳應納稅賦」，財政部為配合農業發展條例獎勵繼續經營農業生產、避免農地細分及規避遺產稅之立法意旨，故規定所有農業用地由繼承人1 人自繼承之日起，繼續經營農業生產未滿5 年者，追繳原經稽徵機關免徵之應納稅賦之規定。即經稽徵機關查獲繼承人1 人繼續經營農業生產未滿5 年（自被繼承人死亡之日起算）者，方依農業發展條例第31條但書規定，予以追繳應納稅賦，5 年期限後，稽徵機關即不得再予追繳。至申請半數免稅核定之案件，即無列管補稅之問題。
③本件遺產稅係未申報案件，其核課期間依前揭法令規定應為7 年。又本件系爭土地既未經被告先行核准免稅在前，自無嗣後應於被繼承人死亡之日起5 年期限內補稅之限制，原告之主張核不足採。
⑵就農地是否農用應由被告負舉證責任乙節：
①查遺產及贈與稅法第23規定，被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。次依同法第28條第2 項規定「納稅義務人不得以稽徵機關未發前項通知書，而免除本法規定之申報義務」，又同法施行細則第20條第1 項規定，被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。末依財政部74年3 月16日台財稅第13130 號函釋規定繼承人申請依農業發展條例第31條規定免徵遺產稅，應檢附該函釋所列之證明文件至稽徵機關辦理，如自耕能力證明。
②又自耕能力證明之申請，依前揭自耕能力證明書之申請及核發注意事項規定，應由繼承人向戶籍所在地鄉（鎮、市、區）之公所申請。另繼承人拋棄繼承之申請，依民法第1174條規定，應由繼承人於知悉其繼承之時起2 個月內，以書面向法院為之。綜上各相關規定，被告縱基於愛心辦稅原則，本於職權主動調查，亦無從得知其繼承人實際共有幾人，也無權限代理繼承人向鄉（鎮、市、區）公所申請自耕能力證明，及向法院聲請拋棄繼承或協議農地由繼承人中之1 人繼承，據以認定本件是否適用遺產及贈與稅法第17 條
第1 項第5 款但書規定免徵遺產稅。
③又遺產稅課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，原告就遺產稅之申報，本應負協力調查之義務，有司法院釋字537 號解釋可參。
④被告對本件遺產稅之遺產總額負主動調查權，至免稅額及扣除額部分應由原告負申報協力義務，原告未盡協力調查義務，即未於遺產及贈與稅法規定之法定期間內申報遺產稅，嗣經被告實地勘查系爭農地未實際經營農業生產後，於91年間申請復查時始主張適用遺產及贈與稅法第17條第1 項第5 款但書農業用地免徵遺產稅之規定，且原告向被告申請免稅之時間又已超過農業發展條例第31條所規定之5 年法定期限，本件自無法適用遺產及贈與稅法第17條第1 項第5 款但書農業用地免徵遺產稅之規定。又本件遺產稅屬未申報案件，原告逾期未申報遺產稅違反申報協力義務，依稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定，核課期間應為7 年。被告於核課期間內既已現場勘查系爭農地，發現繼承人未繼續經營農業生產，原核定即已否准適用前揭法條免徵遺產稅之規定，又稅捐稽徵法第1 條已明文規定「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定」，是本件自無超過農業發展條例第31條但書規定之5 年期限追繳遺產稅逾稅捐核課時效之問題，原告未盡協力調查之義務，其主張核不足採。
⑶原告主張參照89年7 月26日公布之農業發展條例第38
條及農業用地農業使用認定及核發證明辦法，應由被
告負舉證責任乙節：
查89年1 月26日修正後農業發展條例第38條第1 項前
段及89年7 月26日行政院農業委員會頒布之「農業用
地作農業使用認定及核發證明辦法」第3 條第4 款立
法意旨，係將農業用地是否農用之認定，由稅捐稽徵
機關轉為農業主管機關，至農地農用之申請仍應由申
請人本於需要申請，而非由認定機關主動勘查，原告
之主張核不足採。
⑷原告主張農地是否農用之舉證，被告應會同農業及地政主管機關派員至農地現場判斷是否有違農業發展條例第3 條第10款及第11款規定之情事乙節：
①財政部79年5 月31日台財稅第790082761 號函釋已指明不繼續經營農業生產為認定標準，被告勘查系爭農地自無須會同農業及地政主管機關勘查認定。惟被告為核課遺產稅及瞭解實情，主動於88年9 月13日、94年7 月1 日兩次現場勘查。
②88年9 月13日第1 次現場勘查：被告會同地政及農政主管機關及繼承人謝石旺勘查被繼承人謝桂林所有系爭農地。查本次勘查，被告除依據新莊地政事務所88年1 月31日88北縣莊地一字第1291號函復之地籍圖外，並經新莊地政事務所遴派具地政專業之人員李麗英現場指界及臺北縣政府農業局指派蔡文良到場研判系爭土地是否繼續經營農業生產外，又經已成年且具行為能力之繼承人謝石旺現場引領勘查及簽名確認，其上均為工廠，有勘查報告表及照片可稽，足見勘查具客觀性，原告主張被告未經查證草率論斷核無足採。③94年7 月1 日第2 次現場勘查：被告會同地政機關、原告及訴訟代理人勘查系爭農地（臺北縣政府農業局電話通知被告因當日辦活動，無法派員會勘），其上全數仍興建有工廠或建物甚明，有勘查報告及照片存證。
⑸原告主張農地是否農用應係指被繼承人死亡時之時點而言，被告以所獲間接證據未經推估查驗，直接論斷被繼承人死亡時之農地狀態（未繼續經營農業生產），顯然違法乙節：
①查被繼承人於83年1 月16日死亡，原告主張於83年1
月20日始由繼承人向戶政單位申請被繼承人除戶謄本。依當時之作業流程，嗣該機關接獲被繼承人死亡除戶申請後，再副知被告，是被告本即不可能於死亡當日得知被繼承人死亡，更何況履勘現場依被告一般作業，大都會同農業及地政主管機關現場勘查。
②次查遺產及贈與稅法第17條第1 項第5 款規定「繼續」經營農業生產，揆諸農業發展條例第1 條及第31條但書規定之獎勵繼續農業生產之立法意旨，係指連續性之經營狀態，如係指被繼承人死亡當日之農地經營狀態，即失立法獎勵繼續經營農業生產之目的。故被告機關通常以勘查日之勘查結果，據以推計認定繼承人自被繼承人死亡之日起至勘查日止之農地是否繼續經營農業生產，於法並無不合。
⑹原告主張其已取得臺北縣政府91年3 月15日北府農務字第0910102038號函核發「農業用地使用證明書」，及系爭77-1地號土地上有99.9平方公尺及122.18平方公尺為謝新本及原告蓋農舍（建築物地址為新莊市○○路70號及72號，取有使用執照），77-10 及77-11 地號土地各為13平方公尺及14平方公尺為農舍圍牆內養雞之雞寮用地，請准追認農地扣除乙節：
①查本件繼承事實發生於83年1 月16日，依財政部85年11月19日台財稅第851925041號函，及「程序從新實
體從舊」、「租稅公平」原則，有關農地減免應適用行為時之遺產及贈與稅法及農業發展條例規定，已經說明於前。原告所提出之「農業用地使用證明書」，乃依89年7月26日行政院農業委員會頒布之「農業用
地作農業使用認定及核發證明辦法」第3條第4款規定所申請，用於適用修正後之遺產及贈與稅法第17條第6款申請減免之情形。是本件縱原告提示農業用地作
農業使用證明書，惟系爭農地之徵免，並無修正後遺產及贈與稅法第17條第1項第6款之適用，證明書依法非屬據以認定農地是否農用之依據。
②次查該農地農用證明係臺北縣政府於91年3 月15日所核發，距被繼承人死亡之日（83年1 月16日）起達7
年10個月之久，且又在被告勘查繼承人未繼續經營農業生產之後，更無法推計在被繼承人死亡時點，繼承人有繼續經營農業生產之事實。
③又77-10 、77-11 兩筆土地屬農業區內之建地目土地，本非屬農業用地為原告所不爭。系爭農地經被告兩次勘查均未繼續經營農業生產甚明，有兩次勘查報告可稽。
④末查被告雖未於被繼承人死亡之日起5 年內勘查系爭農地，惟經被告查證下列事實，亦足以證明繼承人未於被繼承人死亡之日起5 年內，於系爭土地上繼續經營農業生產甚明。
查77-1、77-7、77-10、77-11地號4筆土地，依臺
北縣稅捐稽處新莊分處94年4月14日北稅莊㈠字第0940010790號函復，自86至89年度，均就該地號全
部面積課徵地價稅。又依前揭土地稅法規定，都市計畫內之農業區土地，未繼續經營農業生產，方課地價稅，是系爭土地至遲自86年開始被課徵地價稅，且於88年間又經被告現場勘查未繼續經營農業生產，足見該筆土地至遲自86年起即未繼續經營農業生產；又依該分處94年6月13日北縣莊㈠字第0940019255號函復，60之4及60之9號建物分別自73年1月及80年10月即起課房屋稅。
次查被告88年9月13日現場拍得照片，系爭土地上
已有60之4、60之9、60之13、60之15、70及72號等及未編訂門牌或門牌號碼未拍攝清楚之建物且均為工廠，有勘查報告及照片可稽。94年7月1日勘查現場，系爭土地上有60之4、60之9、60之15、60之16、60之17 、60之18、60之19、70、72號及乙○○
所興建未編訂門牌號碼之建物，且均為工廠，有勘查報告及照片可稽。
臺北縣新莊戶政事務所94年6 月17日函復資料：0160-4建物：67年8 月7 日即編訂門牌（坐落於77-6、77-10 、77-11 地號土地上）。0260-9建物：80年10月3 日即編訂門牌（坐落於77-7地號土地上）。0360-15 建物：76年2 月19日即編訂門牌（坐落於77-1地號土地上）。
查被告營業稅稅籍資料：60-9號建物：該址於81年4月22日有「祥通企業有限公司」設籍營業，足見
被繼承人死亡前，被繼承人即未於系爭土地上繼續經營農業生產。60-17號建物（坐落於77-1地號土
地上）：依被告營業稅稅籍資料於83年11月1日即
設有「永得利傢俱實業有限公司」。
地政機關之建物謄本60之4 號建物其主要用途為住宅工廠。
原告主張新莊市○○路70號及72號建物取有農舍使用執照，與經營農業生產有關乙節。查上揭建物均坐落於70-1地號土地上，次依建物登記謄本其主要用途為農舍，惟被告兩次現場勘查，系爭土地上均無繼續經營農業生產之事實，其上均為工廠，有兩次勘查報告可稽則該建物難謂與經營農業生產有關，又原告無法舉證其確實依核定用途及面積使用。綜上，被告前後兩次勘查現場，系爭4 筆土地上均興建有工廠，且依前揭臺北縣稅捐稽徵處、新莊地政事務所及被告營業稅稅籍檔資料，系爭77-1、77-7、77-10 及77-11 地號等4 筆土地均於被繼承人死亡前或管制期間內做非農業使用甚明，又原告已自行主張被繼承人於生前出售系爭70-1地號土地中之360 坪予謝楠、127 坪予乙○○（被告認定為原告所出售），原告之主張核無足採。
⒊有關原告主張本件應適用民法第1030條之1 所定生存配偶剩餘財產差額分配請求權之規定，計算配偶謝陳梅剩餘財產差額分配請求權價值74,649,200元，請予扣除乙節：
有關剩餘財產請求權之分配，以74年6 月5 日（含當日）後取得之財產為限之見解，業經最高行政法院91年度3 月份庭長法官聯席會議決議在案，且依財政部87年1 月22日台財稅第871925704 號函釋規定，應於被繼承人死亡之日起算5 年內主張。查本件被繼承人與配偶謝陳梅桂於婚姻存續期間，並未以契約訂立任何夫妻財產制，而被繼承人之遺產均係74年6 月5 日以前取得（42年間放領取得），依前揭財政部規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍；又被繼承人於83年1 月16日死亡，其聯合財產關係於被繼承人死亡時即已消滅，原告於91年5 月23日申請復查時，始提出剩餘財產分配請求權，依前揭財政部規定，該申請時點已超過自聯合財產關係消滅時起5 年之請求權時效，是原告之主張核不足採
⒋有關本件因繼承人逾期申報，經被告裁處1 倍罰鍰，原告主張被告違反遺產及贈與稅法第28條、第29條、第33條及第37條規定之應作義務與有過失；又本件遺產均為農地且繼承人已申報被繼承人除戶謄本，在未繳清遺產稅前不可能過戶，形式上有違申報義務，實質上無漏稅之可能乙節：
⑴查本件依遺產及贈與稅法第23條第1 項前段、第28條、第29條前段、第33條、第37條及第44條規定，原告不得以稽徵機關未發申報通知書或催報通知書，而免除同法第23條規定之申報義務。
⑵次查原告遺有遺產價值總額186,714,000 元，應納遺產稅額84,275,800元，原告依前揭規定即有申報遺產稅之義務，其未依限申報，即令非出於故意，亦有過失，依照司法院釋字第275 號解釋意旨，自應受罰。被告依前揭法條規定原處以1 倍罰鍰84,275,800元，並無違誤，應予維持。
⒌有關原告主張乙○○所購土地127坪土地，應列入被繼人
之未償債務乙節：
⑴查被告於90年12月14日以北區國稅二第90071016號函請乙○○說明與原告交易實情，乙○○以91年12月18日申請書說明系爭土地係於73年8 月7 日向原告購入，總價177 萬元，分5 次以現金支付，惟因政府迄今仍未變更地目，依土地法規定農地不得任意分割過戶，故該地現仍列被繼承人名下，有乙○○提供之申請書、不動產買賣契約書及給付尾款80萬元收據（由原告簽收）影本各1 份可稽。是依行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第8 款及民法第345 條、第348 條第1 項規定，原告雖非土地所有權人，惟其與承買人乙○○間所訂買賣契約應已發生效力，債權債務關係已然存在。其債務人應為原告而非被繼承人，是原告主張應將系爭土地127 坪所有權移轉予乙○○部分屬被繼承人死亡前未償債務應自遺產總額中扣除云云，顯不足採。
⑵次查原告提示系爭土地「不動產買賣契約書」所載承買人為乙○○、出賣人為原告「甲○○」，契約書末尾加註「本件土地為謝桂林君所有，所售坪數係『甲○○分配額』之持有坪數」，立買賣契約書人即出賣人則有原告及被繼承人謝桂林兩人蓋章及簽名字樣，系爭土地出售時原告既非土地所有權人，其與乙○○簽訂買賣契約，應係將其應有分配額之土地坪數，先行出售予乙○○，是項買賣契約之出賣人及債務人應為原告，被繼承人因為是土地所有權人，故僅於契約書末尾蓋章及簽名確認原告預先出售其應有分配土地坪數之事實，此觀整份不動產買賣契約書出賣人原告共有13處蓋章，益足以證明被繼承人並非系爭土地買賣契約之出賣人及債務人。第查乙○○雖於92年11月14日出具說明書表示系爭土地係被繼承人出售，惟何以「不動產買賣契約書」上載出賣人為原告，其並未提出合理解釋，且售地價款，原告亦未能證明確為被繼承人收取運用，原告一再主張系爭土地係被繼承人出售，不足採信，被告否准債務扣除並無不合，應予維持。
理 由
一、被告代表人原為林吉昌，93年8 月3 日變更為許虞哲，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、本件事實概要已如前述，有相關原處分卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，為如事實欄所示之主張，茲就原告主張應自遺產總額中扣除之三項項目及對於罰鍰處分不服，逐一論述如下：
㈠未償債務部分：
⒈原告主張77-1地號土地，另有127坪已出售與乙○○，價
款已全部收受，土地並已交付乙○○使用，因當時農地受限於法令規定，無法分割過戶，仍登記於被繼承人名下，惟買賣契約書載明俟法令解禁後，即應將土地所有權過戶移轉予乙○○，故應按生前未償債務自遺產總額中扣除云云。
⒉按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其中華民國境內境外全部遺產，依本法規定課徵遺產稅」；「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、………八、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者」，為行為時遺產及贈與稅法第1條第1項及第17條第8款所明定（關於法律適用時點之爭議，詳
後述）。
⒊經查，本件原告所提供之「不動產買賣契約書」，首行載明：「立約人承買人（甲方）乙○○、出賣人（乙方）甲○○」，另於契約書末尾手寫加註：「本件土地為謝桂林所有，所售坪數係甲○○分配額之持有坪數」，另於契約書之末，承買人（甲方）下有乙○○之簽名、印文；出賣人（乙方）下有甲○○即原告之簽名、印文；另整份契約書增刪之處，亦均蓋上彼二人之印文，此有該契約書附於本院卷一第160頁可憑。堪認本件買賣之法律關係乃存在
於原告與乙○○之間，買賣標的則為原告所得繼承之土地共有之權利。基於債之相對性，負有契約所定交付占有及移轉登記之義務者，實乃原告，而非被繼承人。
⒋雖該紙契約書之末，出賣人項下先有原告之簽名、印文，其下緊接有被繼承人之簽名及印文，惟參酌整份契約書除此之外，別無被繼承人之簽名、印文，於契約文字增刪之處也無如同乙○○、原告用印一般之蓋上其印文，足見被繼承人於該契約關係之法律地位顯與原告之為出賣人不同。再者，乙○○雖經本院通知未到，惟其於被告調查時，曾依被告之函詢，出具一紙「90年12月18日申請書」，略謂：「…本人於民國73年8月7日向甲○○先生購入新莊市○○○段三角子小段77之1地號土地127坪，總價款新台幣月壹佰柒拾柒萬元整，分五次均以現金交付（…，已全部付清，謝先生亦將土地交給本人使用）…」，並附有尾款80萬元，收款人「甲○○」簽名之收據1紙，此有該申請
書暨收據附於本院卷一第157-159 頁可稽，即買方乙○○已向被告說明該127 坪土地係向「甲○○」購入，價款也交付「甲○○」，「甲○○」業已依約交付土地之占有，與上開契約書之記載相符，益徵該部分土地之出賣人為原告無誤。被告據以認定上開契約書之末雖亦有被繼承人之簽名、印文，然應是基於土地所有權人之地位，在契約上簽章確認原告將來可以分配之土地坪數簽章，並不足以證明被繼承人為該買賣關係中之出賣人一節，尚符於經驗法則，並非無稽。
⒌至於證人乙○○於訴訟中經通知未到後，提出一紙經其簽署致被告之「92年10月14日說明書」（見本院卷一第185
頁），以書面證述該土地係向被繼承人所購買云云，推翻其前所出具之「90年12月18日申請書」所述內容。惟由前揭契約書上之註記及用印情形，已足以證明原告方為出賣人，此業已說明於前，證人該紙出具在後之「92年10 月
14日說明書」所載內容，難以採信。
⒍原告又主張被告應先證明被繼承人已將土地贈與原告，原告方有權出售土地云云，惟買賣關係所成立者只是一種債權、債務關係，買受人基於買賣契約取得請求交付買賣標的物之權利；出賣人則係相對負有履行交付標的物之義務，故而出賣人不以標的物之所有權人為限，出賣人出賣屬於他人之物，只是負有將屬於他人之物移轉交付予賣方之義務，倘其無法履行時，即發生債務不履行之損害賠償責任而已，並非不是所有權人即不得基於出賣人之地位訂立買賣契約。原告對此法律概念顯有誤會，故其上開推論並不可採。
⒎綜上，上開買賣契約之出賣人乃原告，而非被繼承人，是以依該契約約定而負有辦理該127坪土地移轉登記之債務
者乃原告，故此部分非屬被繼承人之未償債務。原告主張應將該127 坪土地自遺產總額中扣除，即難成立。
㈡關於農業用地及農舍基地扣除額部分：
⒈原告主張本件為農地多人繼承繼續作農業使用，被告既係在91年2 月26日發單核課，自應適用89年4 月1 月26日修正後之遺產及贈與法第17條第1 項第6 款「遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦」之規定，即應予免稅，並予管制五年，被告內部之簽辦公文中亦採此見解；且非農地農用之舉證責任乃在被告，被告應於本件核課期間屆滿之88年7月16日以前提出，乃被告所
提出之88年9月13日勘查結果，多有錯誤，另於訴訟中於
94年7 月1 日再度勘查，二度勘查均逾該五年管制期間，且所拍攝之照片未經相關機關及原告之會同、簽認，所得證據自不能作為認定系爭土地非屬農用之依據。且伊已取得臺北縣政府於91年3 月15日以北府農務字第0910102038號函之核發「農業用地使用證明書」，證明77-1、77-10
、77-11 地號等3 筆土地，係作農業使用。被告適用修正前之規定已有未合，又其未能證明被繼承人死亡時，系爭土地非屬農地農用，也不能證明管制五年期滿之88年1 月15日前，土地有非農用之情形，故應認屬農地農用，依上開修正後之規定，全部自遺產總額中扣除云云。
⒉關於法律適用時點之爭議：
⑴按「實體從舊，程序從新，為適用法規之一般原則，規定人民權利義務之發生、變動、喪失等之實體法規，於行為後有變更，除法令另有規定外，應適用行為時法，此所以保護人民既得之權益。至程序法規，無關人民權利義務之得喪變動，純為規定處理作業程序，為期迅速妥適，是以適用新法，租稅法規亦屬法規之一種，其適用原則自無例外」，改制前行政法院71年度判字第556
號裁判意旨參照。此即基於法律不溯及既往原則，所採取之「實體從舊，程序從新」。又前揭裁判意旨所稱之「行為時」，係指稅捐法規的前提構成要件事實實現時，亦即要件事實終結時或行為終了時，在遺產稅事件，應適用遺產繼承開始時（被繼承人死亡時）之遺產及贈與稅法。至於中央法規標準法第18條之規定，固為「實體從舊，程序從新」之例外，惟該規定係適用於人民申請案件（陳清秀著稅法總論第196 、197 、198 頁參照，93年9 月版）。是以，本件被繼承人死亡時在83年1
月16日，揆諸上開說明，自應適用當時有效之規定（與此爭點有關者，即行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第5 款規定及農業發展條例第31條），而非適用嗣後修正之規定（即原告主張之修正後遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定及農業發展條例第38條）。本件固有被告內部單位承辦人及審查委員表示應適用修正後遺產贈與稅法第17條第1 項第6 款規定之意見（原告所提證2 、8 ，附於本院卷一第125 、132 頁），惟此乃屬個人於公文會簽流程中所提出之主觀見解，不足以為本件適用法規時點之依據，原告關於應適用修正後規定之主張，實屬無據。
⑵按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、……五、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」，為行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第5 款所明定；另按「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦」，行為時農業發展條例第31條前段亦有明文。準此，如遺產中之土地非農業用地，或屬農業用地，惟未經繼承人續作農業使用，即無上開規定之適用；反之，方有適用之可能，而需進一步審究遺產中之農業用地為多人繼承或一人繼承，如係前者，即應自遺產總額中扣除該用地價值之半數；如由一人繼承，則全數扣除，惟應予管制五年，五年內如有改作非農業使用，即應追繳扣除部分之遺產稅。
⒊關於核課期間之爭議：
承前所述，本件在系爭土地為農業用地並經一人繼承續作農業使用時，方有管制五年之問題，該五年期間在於限制繼承人對於繼承農地之使用方式，並非核課期間之規定。至於本件核課期間如何？依稅捐稽徵法第1 條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定」；第21條第1 項第3 款規定：「稅捐之核課期間，依左列規定辦理．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7 年」；第22條第2 款規定：「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定．．．二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算」；行為時遺產及贈與稅法第23條規定：「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報」。本件遺產稅乃未申報案件，是依前開稅捐稽徵法第22條第2 款規定，其核課期間為自申報期間屆滿翌日起算7 年。又依上開行為時遺產及贈與稅法23條規定，遺產稅應於被繼承人死亡之日起6 個月內申報，查被繼承人係於83年1 月16日死亡，此有被繼承人原始戶籍謄本附於本院卷一第123 頁可憑，則本件申報期間於83年7 月16日屆滿，核課時效自其翌日起算，迄90年7 月16日屆至。原告指本件核課期間為5年，未見其提出憑據為何
，應屬誤解。
⒋系爭土地是否農業用地？原告等繼承後有無續作農業使用？
⑴按「本條例用辭之定義如左﹕一、．．．十、農業用地：指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水、及其他農用之土地。農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地，視同農業用地。十一、耕地：指農業用地中依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編為農業區、保護區之田、旱地目土地，或依土地法編定之農業用地，或未依法編定而土地登記簿所記載田、旱地目之土地」；「本條例第27條所稱依法作農業使用期間及繼續耕作之農業用地，指本條例第3條第10款之農業用地，並符合左列情
形之一者﹕一、本條例第3條第11款之耕地。二、耕地
以外之其他農業用地。．．．㈠已辦理區域計畫非都市土地使用編定地區，經編定為林業用地、養殖用地、水利用地之土地。㈡都市計畫內之農業區與保護區或未辦理區域計畫非都市土地使用編定地區，土地登記簿記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝地目之土地．．．」，分別為行為時農業發展條例第3條第10款、第11款
及同條例施行細則第14條所明定。又「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2
第1 項及農業發展條例第31條規定之適用」；「有關『農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制』乙語，應係指『原符合免稅規定之農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關會同建管主管機關認定該土地尚未能准許依變更後計畫用途使用，而現況仍作農業使用者』而言，較符實際」，財政部83年11月29日台財稅第830625682 號函及84年6 月19日台財稅第000000000 號分別函釋在案，核屬主管機關基於權責，對於農業用地之意義所為之解釋，於法尚無違誤，自得予以適用。
⑵經查，被繼承人所遺77-1、77-7、77-10（係77年6 月
14日自同段同小段77-1地號土地分割增加）及7-11（係77年6月14日自同段同小段77-7 地號土地分割增加）地號等4 筆土地，其地目分別為田、田、建、建，未登載編定使用分區，此有各該土地登記簿謄本附於本院卷二第25-46頁可稽。
⑶上開地號77-10 、7-11等二筆土地，其地目均為建，是否屬於農業用地？
①經查，依原告於復查程序中所提出之新莊市公所89年2 月18日89年北縣莊服工字第2688號簡便行文表，載明「上開地號土地（按即系爭四筆土地）係位於變更新莊都市計畫（溫仔圳地區）（三期防洪拆遷安置方案）主要計畫範圍內，主要計畫奉臺北縣政府87年3
月21日87北府工都字第56842 號函自87年3 月27日起發布實施，其開發方式以市地重劃辦理，目前正辦理細部計畫中，因該地區地籍尚未辦理分割土地使用分區無法分辨」及「該計畫區內無編定農業區，保護區」；另新莊市公所89年2 月22日89北縣莊工字第8323號函復略以：「…說明：……二、經查旨開四筆土地於民國83年1 月當時之土地使用分區為『農業區』，今上開地號係位於87年3 月27日起發布實施『變更新莊都市計畫（溫仔圳地區）（三期防洪拆遷安置方案）』主要計畫範圍內，其開發方式以市地重劃辦理，刻正由臺北縣政府辦理細部計畫規劃中」，此有各該簡便行文表及公函附於原處分卷第133 、134 頁可憑。是依上開記載，即明上開77-10 、77-11 地號土地，於被繼承人死亡時係屬農業區內之「建」地目土地，依前開行為時農業發展條例施行細則第14條規定，自非屬農業用地。
②又該二筆土地上建有門牌號碼新莊市○○路60-4號建物一棟，所有權人為謝石旺，此有建築物改良登記簿1 件附於本院卷二第19頁，及有台北縣新莊地政事務所94年4 月28日北縣莊地登字第0940005760號函查復謝石旺，略謂：「查旨揭地上建物係於57年建築完成之合法房屋，…並於77年8月13日辦竣建物第一次登
記（建物基地座落為新莊市○○○段三角子小段77-1、77-6、77-7地號）。…惟所有權人於辦理建物基地分割時並未同時申請基地號變更登記，而於89年5月3日始申請旨揭建物之基地號勘查，將基地號變更為『新莊市○○○段三角子小段77-6、77-10、77-11 地
號』…」附於本院卷二第71頁可稽，足認上開77-10
、77-11地號二筆土地早於被繼承人死亡時，已有建
物坐落其上；又被告於88年9月13日勘查現場，該三
和路60-4號建物乃供設立「冠達企業社」，且該建物自73年起即課徵房屋稅，此分別有現場照片及該建物房屋（課稅）現值表各1件附於本院卷二第78、196頁足憑。足認77-10、77-11地號土地上之建物非屬農舍，最晚自73年起即已非供農業使用。是以，該二筆土地於被繼承人死亡時，既非農業用地，亦非供農業使用，自不得自遺產總額中扣除。
⑷另77-1、77-7地號土地部分：
①查該二筆土地雖屬農業區內「田」地目土地，惟被告前於88年9 月13日派員會同原告及臺北縣政府農業局人員蔡文良、新莊地政事務所人員李麗英，勘驗本件系爭四筆土地，現場為一片鐵皮工廠，部分工廠、建物於壁面標上門牌號碼，分別有60-9、60-13 、60-15 、60-20 、70及72號，此有現場照片26張附於原處分卷第74-86 頁可憑。
②固然該鐵皮屋實際坐落土地標示不明，惟再經被告派員於94年7 月1 日會同原告及地政事務所人員李麗英勘查，結果為77-1地號土地上有門牌號碼分別為新莊市○○路60-15 、60-16 、60-17 、60-18 、60- 19號等鐵皮工廠，及有70、72號建物；而77-7地號土地則有三和路60-9號、60-2、60-20 建物，皆為工廠，此有勘查報告表1 紙及現場照片13張附於本院卷二第214-221 頁可憑。而依臺北縣稅捐稽處新莊分處94年4 月14日北稅莊（一）字第0940010790號函復被告之課稅明細勾稽，可明此二筆土地，自86至89年度均按全部面積課徵地價稅，此亦有課稅明細查詢結果附於本院卷二第241-247 頁可稽。參酌土地稅法之相關規定，都市計畫內之農業區土地，未繼續經營農業生產，方有可能課以地價稅，是系爭土地至遲自86開始被課徵地價稅，且於88年間經被告現場勘查時，顯亦未作農業生產使用。又上開60-9號建物係於80年10月3
日初編門牌、60-15 建物係於76年2 月19日初編門牌，此經台北縣新莊戶政事務所以94年6 月17日北縣莊戶字第0940006834號函復被告甚明，有該公函及電腦查詢結果附於本院卷二第259-262 頁；另各建物之營業稅稅籍資料如下：60-9號建物於81年4 月22日有「祥通企業有限公司」設籍營業，60-17 號建物於83年11月1 日即有「永得利傢俱實業有限公司」之營業稅稅籍資料，此亦有各該營業稅稅籍資料查詢作業畫面附於本院卷二第223 、271 頁可憑。
③參酌上開勘驗結果及系爭土地地價稅核課情形、地上建物門牌暨營業稅設立情形，足認77-1、77-7地號土地於被繼承人死亡時，已非供農業使用。
⑸原告主張坐落77-1地號上之新莊市○○路70號及72號建物，依登記簿之記載乃屬「農舍」，應合於農業發展條例第3 條第10款「供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍」之規定。惟查，77-1地號未作農業使用，已經述明於前，則坐落其上之建物雖登記為農舍，亦無從與土地發生「與農業經營不可分離」之關係，故該等主張亦屬無據。
⑹原告另主張被告對於系爭土地於繼承事實發生時之使用狀態，負有舉證責任，被告二度勘驗均係在繼承事實發生之後，又所有證據應於88年7 月16日（原告主張此為核課期限屆滿之日）以前提出，乃被告所提出之勘驗結果及其他證據均已逾時，不得採認，則被告即無法證明系爭土地於被繼承人死亡時非屬農用，即應自遺產中扣除云云。查：
①按「…此因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。財政部七十一年九月九日台財稅第三六七一二號函所稱：『依房屋稅條例第七條之規定，納稅義務人所有之房屋如符合減免規定，應將符合減免之使用情形並檢附有關證件（如工廠登記證等）向當地主管稽徵機關申報，申報前已按營業用稅率繳納之房屋稅，自不得依第十五條第二項第二款減半徵收房屋稅』，與上開法條規定意旨相符，於憲法上租稅法律主義尚無牴觸」，司法院釋字537 號解釋意旨參照。此號解釋雖係針對房屋稅申報減免之事項所為，惟理由書業已揭示稅捐申報義務人對於其所得支配之課稅要件事實，負有協力調查之義務。又行為時遺產及贈與稅法第23第1 項規定：「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報」；第28條第2 項規定：「納稅義務人不得以稽徵機關未發前項通知書，而免除本法規定之申報義務」，又同法施行細則第20條第1 項規定：「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明」。準此，原告身為繼承人，除負有申報遺產稅之義務外，尚應盡其協力義務主動檢同證明文件報明減免扣除項目。再者，稽之行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第5 款之規定，遺產中之農業用地應否自遺產總額中扣除及扣除比例為半數或全部，因多人繼承或一人繼承而有不同，此屬繼承人間之協議或遺囑之指定，非為遺產稅稽徵機關之被告所得代為主張，故而課予被告主動適用行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第5 款之義務，並責令被告舉證證明無農地農用之情形，始得將土地價值計入遺產總額之意見，顯然未符遺產及贈與稅法之規範設計。是以，原告主張被告負有證明系爭土地無農地農用之情形，如無法舉證即應全部免稅云云，亦難成立。
②被告為本件遺產稅之稽徵機關，其於原告等繼承人未申報遺產稅時，主動稽查乃其職權。又於調查核定之過程中，應遵守行政程序法第9 條規定於當事人有利及不利之情形一律注意，乃先以88年2 月1 日北區國稅二字第88005047號函通知繼承人提供證明文件以申報（附於原處分卷第31頁），並進行前開88年9 月13日之現場勘驗。彼時核課期間未屆，被告本有進行調查核課遺產稅之職權，焉有逾時提出事證之瑕疵？固然原勘查所得未見精確，被告於本件訴訟中再度於94年7 月1 日勘驗現場，並調閱前開房屋稅、地價稅核課紀錄，及門牌設立、營業稅設籍等資料，以補充原核定之證據，此為救濟程序中兩造提出攻防方法之所當然，不致有事證逾時而不可採之爭議。有爭議者，應在於被告所提出之事證是否足以確定被繼承人死亡時系爭土地之使用狀況？而揆諸前開論述，被告所提出者既係七、八十年間之資料，足以推論證明當時土地使用情形，依據經驗法則自得予以採認。再者，上開現場拍攝照片，均係被告會同原告及相關單位勘驗所得，客觀上未發現有何不實情事，自具有證據能力，原告主張照片未經農業等單位簽認而不可採云云，自無可採。
⑺至原告所提出之臺北縣政府於91年3月15日以北府農務
字第0910102038號函之核發「農業用地使用證明書」（見本院卷一第139 頁），乃在農業發展條例修正後及農業用地作農業使用認定及核發證明辦法訂頒後所為，所依據之法令業已變更。又參照前開新莊市公所89年2 月22日89北縣莊工字第8323號函所稱：「經查旨開四筆土地於民國83年1 月當時之土地使用分區為『農業區』，今上開地號係位於87年3 月27日起發布實施『變更新莊都市計畫（溫仔圳地區）（三期防洪拆遷安置方案）』主要計畫範圍內…」，即系爭土地迄87年3 月27日起始為上開都市計畫之範圍內，其使用分區已有變更，與被繼承人死亡時之情形均有不同。又該證明書既係91年3
月15日核發，依證明書附註之記載，其有效期間為6 個月，即該證明書僅能證明91年3 月15日核發後6 個月內，系爭土地之使用狀況，而不得據以推論被繼承人死亡之83年1 月16日之土地使用狀況。故該紙證明書亦難以據為有利於原告之認定。
⒌系爭土地既非屬農業用地，亦未供農業使用，自無行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第5 款之適用，即不得自遺產總額中扣除，則自不發生五年內未續作農業使用而應予追繳之問題。故原告其餘關於管制五年之爭執，即無庸贅論。
㈢生存配偶剩餘財產差額分配請求權部分：
⒈原告主張系爭四筆土地均係42年7 月15日放領之土地，屬被繼承人及其配偶之婚後財產，為民法1030之1 所訂生存配偶剩餘財產差額分配請求權之標的，依法應予扣除，免徵遺產稅。是以，本件爭點厥在於74年6 月4 日民法親屬編修正施行前結婚，採聯合財產制之夫妻，於74年6 月5
日後其中一方死亡，他方配偶依民法第1030條之1 規定行使剩餘財產差額分配請求權時，夫妻於74年6 月4 日前所取得之婚後財產，應否列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍，自遺產總額中扣除？
⒉按「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配」，為91年6 月26日修正公布之民法第1030條之1 第1 項所明定。次按「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外亦不適用修正後之規定」；「．．．婚姻關係存續中取得之原有財產，於修正後視為夫或妻之婚後財產」，為民法親屬編施行法第1 條、第6 條之2 所規定。又按「民法親屬編於74年6 月3 日修正時，增訂第1030條之1 關於夫妻剩餘財產差額分配請求權之規定。同日修正公布之民法親屬編施行法第1 條規定：『關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定』。明揭親屬編修正後之法律，仍適用不溯既往之原則，如認其事項有溯及適用之必要者，即應於施行法中定為明文，方能有所依據，乃基於法治國家法安定性及既得權益信賴保護之要求，而民法親屬編施行法就民法第1030條之1 並未另定得溯及適用之明文，自應適用施行法第1 條之規定。又親屬編施行法於85年9月25日增訂第6條之1有關聯合財產溯及
既往特別規定時，並未包括第1030條之1之情形。準此，
74年6 月4 日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於74年6 月5 日後其中一方死亡，他方配偶依第1030條之一規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於74年6 月4 日前所取得之原有財產，不適用第1030條之1規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之
範圍。是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就74年6 月5
日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除」，最高行政法院91年3 月份庭長法官聯席會議參照。
⒊查聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額應平均分配，固為民法第1030條之1 第1 項前段所明定。惟該規定係於74年6 月3
日公布、同年月5 日生效，而同上開日期修正公布生效之民法親屬編施行法第1 條後段規定：「關於親屬之事件，其在民法親屬編修正前發生者，除該施行法有特別規定外，不適用修正後之規定」。茲民法親屬編施行法並未特別規定修正後之民法第1030條之1 規定，於修正前結婚已取得之財產，亦有其適用，故夫妻於74年6 月3 日民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地。又74年6 月3 日修正前之民法第1017條規定：「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。由妻之原有財產所生之孳息，其所有權歸屬於夫」，該條文於74年6 月3 日修正為：「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。聯合財產中，不能證明為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有之原有財產」。於91年6 月26日再修正為：「夫或妻之財產分為婚前財產與婚後財產，由夫妻各自所有。不能證明為婚前或婚後財產者，推定為婚後財產；不能證明為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有。夫或妻婚前財產，於婚姻關係存續中所生之孳息，視為婚後財產。夫妻以契約訂立夫妻財產制後，於婚姻關係存續中改用法定財產制者，其改用前之財產視為婚前財產」。同時增訂民法親屬編施行法第6 條之2 ：「於91年修正前適用法定財產制之夫妻，其特有財產或結婚時之原有財產，於修正施行後視為夫或妻之婚前財產；婚姻關係存續中取得之原有財產，於修正施行後視為夫或妻之婚後財產」。依上開修正過程，足見民法親屬編施行法第6 條之2 之增訂，僅在配合91年6 月26日民法第1017條之修正而已，尚難資為民法第1030條之1
第1 項規定得溯及適用於74年6 月3 日前已結婚並取得之財產之依據。
⒋綜上，本件系爭四筆土地既係於74年6 月5 日以前取得，自不得計入生存配偶剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。
㈣罰鍰部分：
⒈原告主張被告未能證明被繼承人死亡時，系爭土地非屬農用，自應免稅；又本件被繼承人於83年1 月16日死亡，被告卻於88年2 月1 日始為申報通知，並於88年9 月13日始依職權主動為查核，違反遺產及贈與稅法28條規定，致原告未能在同法第23條所規定之期限內申報，及依同法第26條延長申報，是被告與有過失，應予免罰或減輕；又遺產稅未繳清前，系爭土地均無法辦理過戶，自不會有逃漏稅捐之可能，本件自不應科罰云云。
⒉按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報」；「稽徵機關於查悉死亡事實或接獲死亡報告後，應於一個月內填發申報通知書，檢附遺產稅申報書表，送達納稅義務人，通知依限申報，並於限期屆滿前十日填具催報通知書，提示逾期申報之責任，加以催促。納稅義務人不得以稽徵機關未發前項通知書，而免除本法規定之申報義務」；「納稅義務人違反第23條或第24 條 之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以900 元之處罰」，分別為行為時遺產及贈與稅法第23條第1項前段、第28條第1項、第2項及第44條所明定。
⒊查本件被繼承人於83年1 月16日死亡，繼承人等未於被繼承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關辦理遺產稅申報等事實，已經前開各節不斷敘明，是其未申報遺產稅之違章情事已甚明確。又原告繼承之遺產並無農地農用扣除之適用，自不得免稅，也論述於前，故被告按所核定之稅額68,999,368元，科處1 倍之罰鍰計68,999,368元，揆諸前揭規定，並無不妥。
⒋又前已說明原告身為繼承人，依法除負有申報遺產稅之義務外，尚應盡其協力義務主動檢同證明文件報明減免扣除項目（見理由欄二㈡⒋⑹之①），其一旦未依限申報，即該當違章情事，即應受罰，依行為時稅捐稽徵法第28條第2 項規定，其不得以被告未依限為申報之催促，而免除其申報義務。又遺產及贈與稅法第44條，乃處罰申報義務人應申報而未申報之一定不作為，並不論是否達到逃漏稅捐結果。是以，原告主張被告與有過失，本件未發生逃漏之結果云云，實與本件行政罰無涉。
三、本件上開四項爭點事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法均於本件判斷不生影響，爰不一一贅述，併此敘明。
四、綜上所述，本件被告依調查結果認定遺產中並無被繼承人之未償債務，亦無多人繼承農地續作農業生產使用，本件遺產中之土地均為74年6 月3 日以前取得，無民法第1030條之1
第1 項之適用，而未予認列原告主張之扣除額，並據以核課遺產稅68,999,368元，另因原告未依限申報遺產稅而予以科處一倍之同額罰鍰，均無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告仍執前詞及個人主觀之見解，訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 　4　　月　　6　　 日第七庭審判長法 官　劉　介 中
法 官　黃 秋 鴻
法 官　李　玉　卿
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　95　 年　　 4　　月　 6　　 日書記官 楊 怡 芳