臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)93年度訴字第2674號｜法律人

臺北高等行政法院判決 93年度訴字第2674號原　　　告　聯安生物科技股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　陳永琳（會計師）被　　　告　財政部臺北市國稅局代　表　人　張盛和（局長）訴訟代理人　丙○○ 乙○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年5月26日台財訴字第0930008057號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實一、事實概要：原告89年度營利事業所得稅結算申報，原列報各項耗竭及攤提新台幣（下同）2,035,856元，被告初查以其中攤提之2,000,000元係技術作價增資之股款，應屬無形資產，乃予以剔除，並核定本期各項耗竭及攤提為35,856元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。二、兩造聲明：㈠原告聲明： ⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明： ⒈駁回原告之訴。 ⒉訴訟費用由原告負擔。三、兩造爭點：系爭以所謂「專門技術」作價入股之無形資產並未取得如專利權、商標權等特許權之法定權利年限，是否有所得稅法第60條第3項第3款規定之適用而得分年攤折？㈠原告主張之理由： ⒈按「公司公開發行新股時，應以現金為股款。但由原有股東認購或由特定人協議認購，而不公開發行者，得以公司事業所需之財產為出資。」、「公司發行新股，而依第 272條但書不公開發行時，仍應依前條第1項之規定，備置認股書；如以現金以外之財產抵繳股款者，並於認股書加載其姓名或名稱及其財產之種類、數量、價格或估價之標準及公司核給之股數。前項財產出資實行後，董事會應送請監察人查核加具意見，報請主管機關核定之。」，分別為公司法第272條、第274條所明定。可知公司於設立或增資時，除公開發行股票之公司外，得以無形財產作價抵繳股款，惟須為公司營業所需。又財政部於92年10月1日以台財稅字第0920455312號函明示「公司之股東依法以技術等無形資產作價抵充出資股款者，該無形資產所抵充出資股款之金額超過其取得成本部分，係屬財產交易所得，應由該股東依所得稅法規定申報課徵所得稅。」，所得稅法第9條亦規定，財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。其中所謂「財產」，除具實體存在之固定資產及遞耗資產等有行資產外，自應包括專利權、商標權、著作權、秘密方法及其他技術權利等無形資產（智慧財產權）在內。是以財產作價投資者，係屬以財產抵換被投資公司證券之「交換」行為。 ⒉本件原告係於89年5月3日向經濟部申請辦理增資 60,000,000元（包括現金增資45,000,000元及技術作價抵繳股款15,000,000元），送件時業已檢附89年第2次股東臨時會議事錄（附件1）、技術股認股協議書（附件2）、會計師查核報告書（由會計師依「公司申請登記資本額查核辦法」第5條第6項「財產抵繳股款者，應查核財產種類、數量、價格或估價標準暨公司核給之股份或憑證」規定查核）、委託工業技術研究院（以下簡稱工研院）就「專門技術作價入股合理性評估」所為之技術評價報告（附件3）、89年董事會決議錄（附件4）、監察人專門技術作價審查意見書（附件5），並於89年6月28日經主管機關核准增資變更登記在案，有股份有限公司變更登記表附卷可稽。經查89年5月3日以技術作價充抵出資股款之股東為陳文華、江滄炫2人，其中陳文華取得658,000股，金額 6,580,000元，江滄炫取得842,000股，金額8,420,000元，合計取得股份1,500,000股，每股面額10元，金額共計 15,000,000元，經股東會、董事會決議在案，並經監察人審查。而陳文華、江滄炫均具中華民國國民身分，為國內股東，自不適用財政部67年4月4日台財稅第32167號函釋（以下簡稱財政部67年函釋）「依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定，以未取得專利權之專門技術作價投資者，不適用所得稅法第60條有關無形資產計提攤折之規定」意旨。 ⒊次查系爭專門技術內容為「中藥新藥臨床前試驗、新菌種篩選、新製程、中藥新藥相關保健產品開發和中醫專家系統」，擬股本作價62,500,000元，業經工研院於89年4月間出具之專門技術作價入股合理性評估之技術評價報告中認定應屬合理範圍，其中15,000,000元配合此次現金增資用以抵繳股款，其餘47,500,000元預定於下次增資計畫中實現，業經89年5月19日之股東臨時會決議。且專門技術持有人陳文華、江滄炫分別為美吾華股份有限公司之董事、懷特新藥科技公司總經理，提供技術之重要用途及產製過程已讓原告公司成功開發靈菇及納豆激酶等保健品，其市場可行性有原告公司89年度之營收明細表可資佐證。至原告取得該項無形資產之對價即取得成本，參照「股東以專門技術作價充抵股款明細表」，原告核發以技術作價之股東股權共1,500,000股，以每股面額10元計算，金額為 15,000,000元。 ⒋又「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「攤折額以其成本照左列攤折年數按年均計算之，但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：．．．3.商標權、專利權及其他各種特許權等可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」、「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。」，分別為所得稅法第24條第1項、第60條第3項第3款、查核準則第2條第2項所明定。本件原告依商業會計法第50條第1項、第3項「購入之商譽、商標權、專利權、著作權、特許權或其他無形資產，應以實際成本為取得成本。．．．。無形資產之成本，應按照效用存續期限分期攤銷。．．．」、財務會計準則公報第1號第77項「無形資產應在其效益年限內攤銷，最長不得超過20年，但有明確證據顯示其效益期限超過20年者不在此限。」等規定，業已於會計政策（附件11）明定「無形資產，凡無實體存在而供營業上使用且能產生長期經濟效益者，如專門技術作價入股，以作價成本為入帳基礎，按其效益年限，分5年攤銷。」，故89年度以攤銷期間8個月（89年5月至12月）計算攤銷金額為2,000,000元（計算式：15,000,000,000÷5×8/12 ），列報各項耗竭及攤提2,035,856元，並無違誤，被告應予認列。況與本件同一事實之無形資產原告於90年度及91年度攤銷3,000,000元，均經被告認列，有核定通知書為憑，是89年度（第1年）攤銷2,000,000元，被告予以剔除，認事用法前後不一，相互矛盾甚明。 ⒌綜上所述，系爭無形資產之成本屬非流動性資產，依一般供認會計原則，應按效用存續期限分期攤銷，且原告於會計政策亦明定無形資產，如專門技術作價入股，以作價成本為入帳基礎，按其效益年限分5年攤銷，被告一再錯誤引用部相關之外國人投資條例及華僑回國投資條例等規定，認專門技術作價投資，若為未取得專利權之專門技術，無前揭有關攤折規定之適用，違反事理及租稅法定主義甚明，原處分顯有違誤，應予撤銷。㈡被告答辯之理由： ⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。前項無形資產之估價，以自其成本中按其扣除攤折額後之價額為準。攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之。．．．3.商標權、專利權及其他各種特許權等可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」，分別為所得稅法第24條第1項及第60條第1項、第2項、第3項第3款所明定。次按「依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定，以未取得專利權之專門技術作價投資者，不適用所得稅法第60條有關無形資產計提攤折之規定。說明：．．．3.所得稅法第60條第2項第3款規定，專利權以取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。本案依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定以專門技術作價投資，如為未取得專利權之專門技術，及無法定享有之年數為計算攤折之依據，應無前開有關攤折規定之適用。」，復為財政部67年函釋所明釋。又按「購入之商譽、商標權、專利權、著作權、特許權及其他無形資產，應以實際成本為取得成本。．．．無形資產之成本，應按照效用存續期限分期攤銷。．．．」，商業會計法第50條第3項定有明文。 ⒉本件原告訴稱略以，於89年5月3日以技術作價充抵出資股款之股東為陳文華、陳滄炫，該2人均有中華民國國民身分，為國內股東，被告依財政部67年函釋意旨，以原告未取得專利權之專門技術作價投資，不適用所得稅法第60條有關無形資產計提攤折之規定，剔除系爭攤提金額 2,000,000元，顯有違誤等語。經查所得稅法第60條第1項、第2項、第3項第3款明定，營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權均限以出價取得者為資產及依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準，亦即必須有明確法定享有之年限，例如經申請專利商標核定在案者，係以申請專利之年限為攤折標準，本件因會計師於91年7月4日以補充說明函稱「．．．新藥臨床前試驗、新菌種、．．．之技術，未申請專利，故無權利年限。」等語，故無法享有年限攤提。又財政部67年函釋雖係針對外國人所為，惟基於公平性原則，本國人仍應適用，且該函釋係財稅主管機關財政部針對所得稅法第60條所為之釋示，其內容在舉例以明法律之本意及其適用之方式，並未逾越所得稅法第60條規定，被告自得援用，是原告所稱顯不足採。 ⒊又原告主張其89年度攤銷期間為8個月（89年5月至12月），計算攤銷金額為2,000,000元（15,000,000,000÷5× 8/12=2,000,000），當年度列報各項耗竭及攤提 2,035,856元，依商業會計法第50條第3項規定，被告應予認列云云。經查有關專門技術作價入股攤銷費用一節，目前並無相關准予分年攤銷之規定，且本件係非市價取得，亦未取得專利權，自無所得稅法第60條及財政部相關函釋之適用。再者，行為時專利權及專門技術作為股本投資辦法（以下簡稱投資辦法）第4條固然明定「專利權或專門技術，具有左列情形之一者，得作價充為依公司法組織之公司股本投資。1.能生產或製造國內尚不能生產或製造之新產品者。2.能改善國內現有產品品質或減低成本者。」，而財政部77年5月4日臺財稅字第770654904號函釋（以下簡稱財政部77年函釋）亦明示「從事工業之營利事業其股東經主管機關依『專利權及專門技術作為股本投資辦法』核准作股之無形資產，准予比照開辦費逐年攤折。」，惟查投資辦法業經經濟部於86年9月24日明令廢止，財政部77年函釋即已失所附麗（註：該函未編入90年版所得稅法令彙編），原告於89年度以專門技術作價投資，自無財政部77年函釋之適用，而專門技術除前述業經廢止之投資辦法及財政部77年函釋外，尚無其他准予分年攤銷之特別規定。另商業會計法第50條第3項雖規定無形資產之成本應按照效用存續期限分期攤銷，然所得稅法第60條除限以出價所取得者資產外，並明定各種無形資產之攤折年數，本件所稱之專門技術雖係無形資產，惟未取得專利權，無法定享有攤折年數，非屬可遞延資產，依財政部67年函釋，自不適用有關攤折之規定，況財政部67年函釋亦說明使用未經核准登記取得之秘密方法所付之代價不適用所得稅法第60條有關計提攤折之規定。綜上所述，被告以原告未取得專利權之專門技術作價投資者不適用所得稅法第60條，及依財政部67年函釋不適用有關無形資產計提攤折之規定，剔除系爭各項耗竭及攤折，並無違誤，有高雄高等行政法院94年5月11日94年度訴字第137號判決可資參酌，是原告所訴，為無理由，應予駁回。理由一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。前項無形資產之估價，以自其成本中按其扣除攤折額後之價額為準。攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之。．．．3.商標權、專利權及其他各種特許權等可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」，所得稅法第24條第1項及第60條第1項、第2項、第3項第3款分別定有明文。二、本件原告89年度營利事業所得稅結算申報，被告以其列報各項耗竭及攤提2,035,856元中之2,000,000元係技術作價增資之股款，不適用所得稅法第60條有關無形資產計提攤折之規定，乃予以剔除等情，有原告89年度營利事業所得稅結算申報書等附於原處分卷可稽。茲原告雖主張系爭專門技術作價入股，其以作價成本為入帳基礎，按其效益年限分5年攤銷，於法並無不合，被告所為處分顯有違誤等語。惟查所謂無形資產係指無形體存在之供營業使用之經濟資源，其中可明確辨認者，如有一定年限之專利權、商標權、版權、特許權等，不能明確辨認亦無確定年限者如商譽，然依一般會計原理原則，亦僅購入之商譽可入帳，自行發展之商譽則不能入帳，合先說明。本件原告對其所謂系爭「中藥新藥臨床前試驗、新菌種篩選、新製程、中藥新藥相關保健產品開發和中醫專家系統」專門技術並未取得如專利權、商標權、特許權等明確可辨認並享有法定權利年限一節並不否認，且自該專門技術內容觀之，顯與前述無形資產之定義相間，是原告所稱系爭專門技術為無形資產且效益年限為5年，乏其依據，委無可採。且得攤折之無形資產，依所得稅法第60條第3項第3款規定，除列舉之商標權、專利權外，概括規定亦以其他各種享有法定年數之特許權為限，並未及於專門技術甚明，故原告系爭專門技術自無適用上開法條規定之餘地，殆無疑義。又無形資產成本係指取得無形資產所支付的所有必要代價，系爭專門技術既非屬上列可明確辨認之專利權、商標權、特許權等或不能明確辨認之商譽，本無無形資產成本之問題，且其既無出資情形，亦與所得稅法第60條第1項營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等無形資產均以出價取得者為限之要件不該當，自無所謂無形資產成本攤折之問題，遑論商業會計法第50條第3項無形資產成本應按照效用存續期限分期攤銷之規定仍以所得稅法第60條範疇為前提，原告所稱殊無足取。從而被告剔除原告系爭各項耗竭及攤提2,000,000元，所為處分，揆諸首揭條文規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　94　　年　 11　　月　 16 　日第二庭審判長法官鄭忠仁法官陳國成法官林育如上為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中　　華　　民　　國　　94　　年　 11　　月　 16 　日書記官　林惠堉

臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)93年度訴字第2674號

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