臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)93年度訴字第02788號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 94 年 07 月 13 日

臺北高等行政法院判決
93年度訴字第02788號
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　丙○○
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　張盛和（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年6月24日台財訴字第0930015531號訴願決定（案號：第00000000
號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）80年度綜合所得稅事件，對被告原核定之利息所得不服，未繳納稅款而申請復查，循序訴經最高行政法院91年度判字第1804號判決駁回，案經確定，被告遂依稅捐稽徵法第38條第3項之規定，就其行政救濟確
定應補稅額新台幣（下同）55,600,000元，按原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止加計利息32,799,430元，填發繳款書一併通知原告繳納。原告對於
行政救濟加計利息表示不服，申請復查，經被告以92年12月18日財北國稅法字第0920237290號復查決定，駁回其申請，提起訴願，亦遭決定駁回，原告仍表不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
原告主張其因80年度綜合所得稅事件，均依規定時限循序提起訴願、再訴願及行政訴訟，係被告延誤始拖延9年才確定，其
間利率大幅下降，卻對原告按百分之7之高利率加計利息，顯
失公平，是否可採？
㈠原告主張：
⒈依財政部50年5月25日台財稅第03497號函解釋令意旨：查訴願決定「原處分撤銷」係指撤銷復查決定之處分而言，復查決定既因訴願決定而撤銷，則原處分之稽徵機關應依照訴願決定意旨就原核定之所得額及應納稅額「重行核定」，此項重行查核即係踐行另一「復查」程序，故所作之「復查決定」處分已屬另一新處分，訴願人對此項新處分如有不服，得逕依法提起訴願及行政訴訟。依此函令意旨可知，行政處分經撤銷後即失其效力，原處分自始不存在。基此，本件經行政院84訴字第45005號再訴願決定，將
原決定及原處分均撤銷，著由被告另為適法之處分。嗣後被告重核結果，准予核減利息所得250,000元，核減罰鍰
50,000元。自應重新開立新稅單，並另定繳納日期，始符法制，而非按原核定之繳納日期，據以加計利息。此為其一不合理之處。
⒉查最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）60年裁49號判例意旨：行政訴訟之提起，以有官署之行政處分存在為前提，若官署之處分已因訴願結果而撤銷，則此項前提要件即不存在，在被告重行查核另為處分前，並無行政處分之存在。基此，本件訴經行政院84年12月22日台84訴字第45005號再訴願決定，將原決定及原處分均撤銷，由
被告另為適法之處分，則另為行政處分前並無行政處分之存在，且被告所為之再訴願決定重核案件復查決定書行政處分日期為86年2月19日，是故加計利息之期間，應自86
年2月19日新行政處分之日期起算，據以加計利息，始為
合理。被告顯然有行政處分違法之行為，自應將此期間利息撤銷。
⒊被告加計利息計算天數3076天，係依原應繳納期間屆滿之次日（即83年6月16日）起，至填發補繳稅款繳納通知書
之日（91年11月18日）止，期間歷經復查、訴願、再訴願、最高行政法院等行政救濟程序，原告均依照各階段行政救濟程序規定期限內提起，從未延誤，若以各階段行政救濟程序均以審決期間（3個月）及延長1次期間（2個月）
計算，亦不超出1,050天（30×5×7=1,050），其餘時間
均為審查機關延誤所致，則審查機關延誤時間所加計之利息，卻需由原告支付利息，無疑為變相課稅；反之，原告若未於各階段行政救濟法定期間內提出，則審理機關即以「程序不符，實體不究」予以駁回，根本違反法律平等原則，亦違依法行政原則。基此，遂有最高行政法院79年
判字1274號、85年判字第1592號、86年度判字第427號、
88年判字第2046號判決意旨，稅捐機關對申請復查未依稅捐稽徵法第35條第4項規定於復查申請2個月內作成復查決定，其遲誤法定期間，係可歸責於稅捐機關之事由，不得要求納稅義務人加計利息。參此4例判決，對於審查機關
延誤未於規定期間內作成決定所加計之利息應予免徵。至於訴願機關駁回訴願理由所稱，原告訴稱延誤時間係由審理機關拖延乙節，事涉另一法律關係，惟尚不因而減少原告獲得緩繳之期間利益，從而被告依法加計原告行政救濟利息，亦無不當。倘依訴願機關所言，延誤時間所涉之法律關係為何？應予明確性說明；而行政救濟期間計算加計利息之利率由原來百分之7降至百分之1.4，然被告仍按百分之7加計利息，原告有否獲得緩繳之期間利益？只有損
失何來利益。況稅捐之稽徵，必須証明無過失始可免罰，依此原告並無過失，卻必須承受審查機關延誤時間所加計之利息，顯然有違公平原則。
⒋被告依稅捐稽徵法第38條第3項規定，按原繳納稅款期間
屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加
計利息。惟自應繳期間屆滿之次日（即83年6月16日）起
，至填發補繳稅款繳納通知書之日（91年11月18日）止，郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率由百分之7降至百
分之1.4，而被告卻仍按百分之7計算，亦違反民法第203
條，政府課稅利息不得超過年利率百分之5之規定，顯有
不當得利之情形。況行政救濟期間將近9年，係因審查機
關未依行政程序法及行政救濟程序規定期間內辦理所致，焉能將全部責任歸責於原告，可能有變相課稅之嫌疑。
⒌依財政部台財訴第（61）16558號令意旨：對於訴願、再
訴願案件應嚴格遵守訴願法規定期限辦理，如發現有故違情事，當查明責任議處，以維人民合法權益。又據財政部68年3月13日台財稅第31577號函旨：為加速行政救濟案件之處理以保障納稅義務人權益，凡經訴願、再訴願，或行政訴訟判決撤銷由被告另為處分之案件，稽徵機關應依稅捐稽徵法第35條第2項（註：現行法為第4項）規定，於接到訴願決定書或行政法院判決書後2個月內為復查決定。
依此規定，本件原處分及訴願決定，既經行政院84年12月22日台84訴字第45005號再訴願決定撤銷，依上揭法令規
定，被告應於接到決定書後2個月內為復查決定。惟被告
遲至86年2月19日始為再訴願決定重核案件復查決定。故
被告焉能將此行政過失責任歸責於原告，而據以加計利息，增加原告之負擔，顯失公平。
⒍依行政救濟程序規定之法定期限，本件歷經7個行政救濟
程序所規定之法定提起時間、審決期間及延長1次時間，
總計審理期間為35個月，即1,050天（30×5×7=1,050）
，而審查機關最終審查時間為3,067天，延誤時間高達2,
026天，按補繳稅額55,600,000元，依郵政儲金匯業局之
1年期定期存款利率百分之7，遲延利息高達21,603,265
元（計算式：55,600,000×7%×2,026/365=21,603,265）
，原告何來獲得緩繳之期間利益。縱然將補繳稅款存入郵政儲金匯業局，所獲得之定存利率亦遠低於百分之7以下
，因此，被告才是實際獲得緩繳之期間利益者，更是未依實際市場利率計算利息之受益者；而非原告。
⒎本件經被告認定為有利息所得收入139,000,000元，據以
課徵綜合所得稅，惟原告於領取土地價款時被土地出賣人之子何朝陽強索退還17,000,000元，嗣後又以暴力勒索13,000,000元，若被告認定係屬利息收入，則索回之款項為利息之減少，自應予以減除30,000,000元，重新核定應納稅額，始符實質課稅原則。焉可不認定為利息之減少，仍予以課稅。顯然自相矛盾，亦嚴重損害原告之權益。茲有土地出賣人之子何朝陽授權律師連阿長之授權書、切結書及調查筆錄為證。
⒏查本件土地買賣標地於買賣合約成立時，已經政府編定為「天母運動場預定地」，徵收在即，且該土地正由臺灣士林地方法院查封拍賣程序中，而出賣人願意出售之主要原因有三：⑴為出賣人何宗榜及其子何朝陽無力負擔鉅額之土地增值稅；⑵土地若被拍賣，出賣人清償債務後所能取回之款項有限；⑶為該土地為公共設施保留地，政府徵收時土地增值稅有優惠打6折。基於以上因素，原告乃應賣
方之要求暫不辦理所有權移轉登記，惟原告既已支付買賣價金，為保全所支付之土地價款，乃要求賣方設定最高限額抵押權496,000,000元予原告，並辦理買賣預告登記。
是故被告僅依設定最高限額抵押權及出賣人之子何朝陽存心陷害勒索之調查筆錄，即將買賣之土地所得，據以認列為利息所得，嚴重侵害原告之權益。以下將賣方要求不將土地過戶之原因，詳述如下：
⑴土地出賣人何宗榜願將其所有之台北市○○區○○段1
小段151地號土地及同區段134地號土地售與原告，主要係因其子何朝陽以前述2筆土地向林文郎借款93,000,000元及其他債權人借款36,000,000元，合計129,000,000元，無力清償，且該土地之公告現值為496,852,450元
，若移轉則須繳納約298,111,470元（496,852,450×60%
=298,111,470）之土地增值稅，加上積欠之債務129,0
00,000 萬元，總計427,000,000多元，而公告現值總
額僅490,000,000多元，試問還有誰會借給出賣人何朝
陽180,000,000元呢？何況經法院拍賣之土地價值更低
，因此，出賣人何宗榜及其子何朝陽根本無力負擔，況且該土地為「天母運動場預定地」，何時徵收根本為未知數，因此乏人購買，否則債權人林文郎即承受該土地抵償債務即可，又何必將其查封拍賣。而原告係以從事土地不動產長期投資為業，因此乃向出賣人何宗榜購買該2筆土地，嗣日後政府依土地公告現值加4成徵收，以獲取利益。茲有原告同時期購買之數筆土地資料為證。且債權人林文郎都急於取回債權，原告又豈為愚昧之人肯出借其金錢。是故被告主觀認定為借貸關係，顯然違反一般商場交易規則，更缺乏一般人應有之經驗法則。⑵因土地出賣人之子何朝陽無能力清償積欠之債務，而於79年3月1日被主要債權人林文郎查封拍賣，當時法院所訂之標售底價為270,000,000元，若以該土地全部公告
現值496,852,450元為拍定價格，則扣除當時之土地增
值稅約為298,111,470元（496,852,450×60%=298,111,
470），可拿回之金額僅約197,740,980元，減除付給債權人之金額129,000,000元後，實際所能支配之金額僅
約70,000,000元左右。故將其所有之土地百分之70，按標售底價270,000,000元出售予原告，除可取得180,00
0,000 元價款清償債務外，尚可保留該2筆土地之產權
百分之30，俟日後徵收獲利，後經政府徵收此部分取
得121,000,000元，合計取得300,000,000多元之款項，較原來土地被拍賣所能獲得之利益約70,000,000元，多獲利230,000,000元，因此，出賣人將其土地賣給原告
較為有利，並非被告主觀認定之借貸關係。
⑶出賣人何宗榜出售之2筆土地，係已經政府編定為「天
母運動場預定地」之公共設施保留地，若經政府徵收
則土地增值稅可依原應徵之稅率百分之60，再打6折，
課徵土地增值稅，即稅率百分之36（60%×60%=36%），
應納之土地增值稅金額由298,111,470元降至178,544,
639元（政府徵收時課徵之土地增值稅金額），若當時
即辦理過戶，則無法享受此項優惠措施，對出賣人影響重大，因此，原告應賣方之要求暫不辦理所有權移轉登記，出賣人又因此而多獲得約120,000,000元利益，故
受益人為賣方，而非原告。因而被告所稱：若為買賣豈有不辦理過戶之理，實係錯誤之推斷。
基於上述原因，原告乃應賣方之要求同意暫不辦理所有權登記，惟原告既已支付價金，為保全計要求賣方提供買賣標的土地設定最高限額抵押權496,000,000元與原告，並
辦理買賣預告登記，此與我國不動產買賣習慣相合。且查該2筆土地登記簿他項權利部記載清償日期為「依土地買
賣契約書規定」，利息為「無」，遲延利息為「無」，均有土地登記簿謄本可稽，足證抵押權之設定原因為土地買賣關係絕非借貸關係，被告一再指稱系爭最高限額抵押權原因係為借貸關係，顯失依據。
⒐被告採信出賣人之子何朝陽之調查筆錄所言不實證詞，卻未曾對於原告所主張之理由事證加以調查，不僅違反行政程序法第9條有利不利一律注意原則及同法第36條職權調
查主義，茲就其不實證詞部分詳述如下：
⑴查本件出賣人之子何朝陽80年7月10日切結書明確記載
：「立切結書人何朝陽前為家父何宗榜授權本人與台端簽訂土地買賣契約，本件土地權政府徵收，本人因一時糊塗委託董清松向台端索取額外款項，致增加台端困擾．．．」。由此觀之，本件系爭土地為買賣交易正確無訛，而何朝陽卻於調查筆錄中指稱係屬借貸關係，實為挾怨報復，顯非事實，不足為證，然被告卻採信之，顯然對原告有偏頗之虞。
⑵次查土地出賣人所有權人何宗榜82年2月4日於被告所作之調查筆錄內容，被告問：「請問你，依本局查得資料你曾於79年間將台北市○○區○○段1小段151、134兩
地號所有權設定於甲○○？請問係何原因？」答：「本人年事已高並不清楚，是我兒子何朝陽拿去辦理，有關來龍去脈及細節本人並不清楚，要問我兒子何朝陽才清楚。」，又問：「請問你上述土地被徵收的款項計多少錢？」答：「我不清楚，本人年事已高並不插手。」，末問：「以上所述是否屬實？」答：「皆為事實。」，由上述內容可知，本件一切交易過程及授權出售土地，至法院公證買賣契約等情事，均是由其子何朝陽所主導，土地所有權人何宗榜並不知情。因此，被告可謂完全偏頗何朝陽，對原告所為之實情事證，一概不予採信。有違證據原則之採認。
⑶再查本件系爭土地出賣人何宗榜以出售百分之70之土地款180,000,000元為其次子何朝陽償還債務，均有何朝
陽於被告82年2月4日調查筆錄及調查局82年8月10日調
查筆錄坦承不諱，涉及遺產贈與稅法第5條第1款規定
，無償為他人承擔債務之贈與行為，應課贈與稅為贈與金額180,000,000元之百分之50，即90,000,000元贈與
稅。惟被告卻未處理，偏頗之狀況，實令原告至為寒心與不服，更令原告難以理解。
㈡被告主張：
⒈本件原告79年間與訴外人何宗榜簽約，購買何宗榜所有坐落臺北市○○區○○段1小段134及151地號土地所有權百
分之70，經被告調查該買賣契約書實質上係借貸契約，被告乃依據相關事證，核課原告80年度已實現之利息所得
139,000,000元，並依法處罰鍰27,757,800元，原告不服
，循序提起訴願、再訴願，訴經最高行政法院91年度判字第1804號判決亦遭駁回，案告確定。被告遂就行政救濟確定應補徵稅額55,600,000元，依稅捐稽徵法規定自該項補徵稅額原應繳納期間屆滿（83年6月15日）之次日起，並
按原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定
期存款利率（百分之7），加計行政救濟利息32,799,430
元（計算式：55,600,000×7%×3,076/365=32,799,430）
填發繳款書，通知原告繳納。
⒉經查本件原告80年度綜合所得稅，對被告原核定之利息所得不服，未繳納稅款而申請復查，並因行政救濟程序之進行而享有延緩繳納稅款之期間利益，基於公允原則，理應負擔緩繳稅款期間之利息，不因行政救濟期間而生影響，原告主張，顯係誤解，洵無足取；又該事件訴經訴願、再訴願及最高行政法院判決駁回，行政救濟程序即告終結確定，而原告仍有應補稅額55,600,000元，是被告依規定，自該項補徵稅額原應繳納期間屆滿之次日（83年6月16日
）起，填發補繳稅款繳納通知書之日（91年11月18日）止，按補繳稅額原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率（百分之7），加計行政救濟利息32,799,430 元，揆諸相關規定，並無不合，復查及訴願決
定予以維持，亦無違誤。
⒊至原告指稱原核定適用利率過高部分，按本件原告80年度綜合所得稅，經被告核定有應補稅款55,600,000元，限繳期間為83年6月6日至83年6月15日，原告僅提供土地擔保
以免予移送強制執行，迄93年9月25日方完納稅捐，是原
告於83年間有納稅義務存在卻未予履行，並因此享有延緩繳納稅捐之利益，被告按原告發生利益之際之利率，依法加徵行政救濟利息，方臻賦稅之公平；又稱延誤時間係由審查機關拖延乙節，證諸最高行政法院89年9月分第1次庭長法官聯席會議決議，逾期作復查決定仍有效，且得加計行政救濟利息，從而被告依法加徵原告行政救濟利息，亦無不當。
理 由
一、按「第1項所稱確定，係指左列各種情形……五、經行政訴
訟判決者。」及「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」
分別為行為時稅捐稽徵法第34條第3項第5款及第38條第3項
所明定。
二、本件原告80年度綜合所得稅事件，對被告原核定之利息所得不服，未繳納稅款而申請復查，循序訴經最高行政法院91年度判字第1804號判決駁回，案經確定，被告遂依稅捐稽徵法第38條第3項之規定，就其行政救濟確定應補稅額55,600,
000元，按原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳
納通知書之日止加計利息32,799,430元，填發繳款書一併通知原告繳納。原告對於行政救濟加計利息表示不服，循序申請復查，提起訴願，均遭決定駁回，復起訴主張其因80年度綜合所得稅事件，均依規定時限循序提起訴願、再訴願及行政訴訟，係被告延誤始拖延9年才確定，其間利率大幅下降
，卻對原告按百分之7之高利率加計利息，顯失公平，詳如
其起訴狀事實欄所載理由等語。
三、查原告80年度綜合所得稅結算申報，被告依法務部調查局花蓮縣調查站查獲資料，核定原告漏報抵押利息所得，原告不服，循序提起行政救濟，經最高行政法院以91年度判字第1804號判決原告之訴駁回確定，被告遂就行政訴訟確定應補徵稅額55,600,000元自該稅額原應繳納期間屆滿之次日即83年6月16日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日即91年11月18
日止，依原應繳納稅款屆滿之日郵政儲金匯業局1年期之定
期存款利率百分之7，加計行政救濟利息32,799,430元（計
算式：55,600,600×7％×3,076／365＝32,799,430)，填發
繳款書，通知原告繳納，揆諸首揭規定，自無不合。
四、至於原告訴稱：其80年度綜合所得稅事件行政救濟，係被
告延誤，致拖延9年才確定，其間利率大幅下降，卻對原告
按百分之7之高利率加計利息，顯失公平云云。按稅捐稽徵
法第35條第4項固規定，稅捐稽徵機關於接到復查申請書後2月內為復查決定，並作成決定書，惟此係訓示規定，期間屆滿後作成之復查決定仍有效力，並應加計利息，至稅捐稽徵機關復查人員有無違反公務員服務法規定，係另一問題，與應否加計利息無關 (參見最高行政法院89年9月份第1次庭長法官聯席會議決議)，又本件原告於83年間就應繳稅款遲未
繳納，受有延緩繳納之利益，自應依規定按原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局1年期定期存款利率按日加計利
息，不得因嗣後利率升降而彈性調整，原告所訴，洵不足採。
五、綜上說明，本件被告核定原告加計行政救濟利息32,799,430元，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。至於原告主張原核課之利息所得，有所違誤云云，係前案所確定之事實，非本案所得審究；另原告其餘之主張、陳述與本案之結果不生影響，爰不一一論列，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　94　　年　 　7　　月　 13 　 日第 三 庭 審 判 長　 法 官 王立杰
法 官 胡方新
法 官 黃本仁
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　94　　年　 　7　　月　 13 　 日書 記 官 姚國華