臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)93年度訴字第00286號

• 裁判案由: 遺產稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 94 年 09 月 22 日

臺北高等行政法院判決
93年度訴字第00286號
94
原　　　告　甲○○○
訴訟代理人　林穆弘 律師
原　　　告　乙○○
丙○○
原　　　告　丁○○
上三人共同
訴訟代理人　楊美玲律師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　張盛和（局長）住同上
訴訟代理人　己○○
戊○○
上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國92年11月25日台財訴字第0920060282號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告甲○○○之配偶柯德勝於民國（下同）88年9月19日
在國外死亡，原告甲○○○未辦理遺產稅申報，並於被繼承人柯德勝死亡後，以贈與契約書申報贈與稅，陸續將被繼承人名下之不動產及動產移轉予其繼承人。嗣經人檢舉蓄意逃漏遺產稅，經被告調查屬實，乃依據查得資料核定遺產總額為新台幣（下同）489,543,225元，淨額為476,743,225元，應納遺產稅額223,864,612元，漏報遺產額475,211,601元，並依遺產及贈與稅法第46條及47條規定，處罰鍰
265,678,613元。原告甲○○○不服，就親屬扣除額、生前
未償債務及漏報投資額等3項，申經復查結果，遺產標的坐
落桃園縣平鎮市○○路○段409號房屋，所有權人為掬水軒食
品股份有限公司（下稱掬水軒公司），非被繼承人所有，除准予核減遺產額1,189,100元及追認親屬扣除額400,000元外，其餘復查駁回，變更核定遺產總額為488,354,125元，淨
額為475,154,125元，核減罰鍰394,550元，變更罰鍰為
265,284,063元，原告甲○○○不服，就不動產及掬水軒公
司與興科生物科技股份有限公司（下稱興科公司）投資等項目提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。訴訟繫屬中追加其他繼承人乙○○、丁○○、丙○○為原告。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：
㈠原告甲○○○主張之理由：
⒈憲法第19條雖規定人民有依法律納稅之義務。惟所謂依「法律」納稅，不僅納稅義務之發生須依據法律，納稅之範圍（包括稅源之選擇、稅額之計算、稅率之高低等）、納稅之方法、稅負之減輕或免除以及違反納稅義務之制裁等事項，都須以法律規定定之；又人民之財產權等應予保障，復為憲法第15條所明文規定。政府各機關依其法定職權，固得訂定行政規定，惟關於人民之權利義務包括財產權及納稅義務等事項，應以法律定之，不得由各機關以行政規章行之，此觀中央法規標準法第5條第2款及第6條、第7條規定甚明。凡涉及人民之權利義務，自應有法律依據，被告徵收原告甲○○○及被繼承人名下持有掬水軒公司及興科公司股票之稅額，當然涉及原告之權利義務，然未有法律依據，僅憑財政部70年12月30日台財稅第40833號函
：「公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準」等語，為核課遺產稅之根據，顯然違反憲法及前揭解釋意旨。
⒉稽徵機關所核定之公司未分配盈餘，應檢具實證，以真實反映未分配盈餘之適當價值，不能逕由稽徵機關隨意核定數額，否則不但有違行政程序法第3條依法行政之意旨，
亦侵害憲法所保障人民之依法律納稅義務及財產權甚鉅。⒊所謂資產淨值，係指營利事業資產總額與負債總額之差額而言，財政部66年8月15日台財稅第35440號函文著有解釋，故原告於原訴願書附件二提呈之「掬水軒公司損益表」，稅前純損高達32,265,724.64元，適足以證明掬水軒公
司因長久經營不振，負債大於資產，其股票已不具財產價值，自不應再算入本件遺產總額中至明，原處分書及原訴願決定不利於原告之部分，顯應予撤銷。
⒋稅捐稽徵法第82條業已刪除，由相近之同法第35條至第38規定所取代，即申請復查固為提起訴願前必先踐行之程序，然而此僅係指提起訴願之前，納稅義務人必須先透過申請復查之程序，由稅捐機關就可能誤載、誤錯部分，先行覆算或更正，以免訴願機關淪為稅捐機關驗算、覆算稅額之機關，喪失行政救濟之效益。倘若納稅義務人與稅捐機關對認定事實或適用法條上有爭議者，顯非稅捐機關誤載、誤算，縱使提出復查，稅捐機關仍會維持原處分，自應許納稅義務人提起訴願、行政訴訟，由訴願機關及行政法院認定事實並適用法律，以救濟納稅義務人之權益，始合乎上開稅捐稽徵法第35條復查規定之立法目的。再者，稅捐稽徵法第35條雖規定，申請復查後逾2個月，未作成決
定書，納稅義務人得逕行提起訴願，但並未規定訴願理由不得逾越申請復查之範圍，更未規定未於復查中提出之理由，事後即不得於行政訴訟中主張，改制前行政法院62年判字第96號判例，顯然對人民提起訴願及行政訴訟，增加法無明文之限制，妨害人民行使憲法所賦與之訴願權、訴訟權，實有違憲之情。又改制前行政法院62判字第96號判例，係有關營業所得稅復查及訴願範圍，所引之法條為已刪除之所得稅法82條，但本件係遺產稅法，與所得稅不同，並不適用所得稅法之規定，而應適用稅捐稽徵法第35、38條規定，故前揭判例，於本件並無適用餘地；所得稅之課稅範圍，由所得稅法第1、2、3條可知，係課徵在中華
民國來源有所得之個人、或在中華民國境內經營之營利事業之所得稅，與遺產稅係於中華民國國民死亡時，就其遺有之財產課徵遺產稅，兩者並不相同，既然中華民國人於取得財產時，業已課徵所得稅，卻又於死亡重覆課徵一次遺產稅，實有造成重覆課稅之弊，且事實上真的財力雄厚者，在生前即早作規劃，所繳遺產稅往往有限，因而有財經學者就此發表文章，表示應廢除遺產及贈與稅法，始符稅賦平等，更突顯本件遺產稅與所得稅，兩者本質不同，實不能援引行政法院依據所得稅法針對營利事業所得稅所作之見解，作為本件適用之依據。
⒌改制前行政法院77年判字第711號判決明白揭示：「納稅
義務人合法申請復查後，在稅捐稽徵機關為復查決定前提出之補充理由，如與申請復查理由相牽連，且影響及應納稅額之核計時，應併為復查之決定。」。原告於92年4 月14日之復查補充理由中，就柯德勝遺產之所有權予以爭執，請參該次復查理由書第2頁第2段起記載，原告甲○○○認為柯德勝根本沒有遺產，其名下所有財產事實皆屬原告甲○○○所有。倘若柯德勝並無任何遺產，原告自無任何剩餘財產分配請求權可言，因此由該段文義以觀，原告係就遺產所有權，即包括對動產、不動產、投資額等等資產之所有權，全部加以爭執，並非就原告得請求剩餘財產分配請求權時效起算日，提出異議，更非未於復查中爭執。訴願機關以原告未於復查中主張不動產部分，顯對原告於申請復查時所主張之理由，有所誤解。又原告於92年4 月14日提呈被告之復查申請書第2頁第12行起：「‧‧‧本
案之被繼承人生前投資各項事業，除向銀行借款或擔任保證人外，生前若因所投資之事業有周轉不靈，資金調度發生問題時，都是向申請人（即原告）借款，並曾承諾願將其名下財產抵償與申請人，其中更有數筆土地，更是直接由申請人出資購買而為幫助被繼承人之事業，暫時登記於其名下。在申請人認知下，被繼承人名下根本無任何財產，所有登記於被繼承人名下之財產，或因被繼承人早已承諾自願將其償還於申請人，或是真正出資購買之所有權人實為申請人，何來之剩餘財產可分配。」各語足證，故原告實早已就被告核定不動產之遺產總額部分，聲明不服。⒍被繼承人柯德勝名下不動產，實際上乃原告甲○○○所有，此係被繼承人生前所承認之事實，有被繼承人柯德勝於87年11月16日親筆書立之承認書：「‧‧‧本人雖擔任掬水軒公司董事長，惟因公司長久虧損，本人之財力早已不堪該公司之虧損，現有名下之財產，實為柯女士所有，因顧及夫妻情誼，始登記於本人名下，為擔保前一、二項之代償責任，本人願將名下財產回復為柯女士所有，並同意其自由處分。」各語清楚可稽，並經臺北駐日經濟文化代表橫濱分處認證屬實。由此可知，柯德勝名下財產之實際上所有權人應為原告，故此，原告自無須就「自己之財產」，負繳納「遺產稅」之義務。另柯德勝在立下前開承諾書後，即依言將其名下之財產，逐一返還登記予原告，此乃柯德勝生前應完成之「處分行為」，與一般之「遺囑」有別。豈料，柯德勝於88年9月19日死亡，致其尚未來得
及履行完成全部財產之返還登記義務，故柯德勝死後名下雖仍登記有財產，然此均係因其上述處分行為尚未完成之故。易言之，柯德勝並未留有任何遺產予繼承人，是原告並未自柯德勝處繼承任何財產，原告自無庸繳納遺產稅。⒎承諾書之簽名業經我國駐外單位認證，依法該承諾書應推定為真正依行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第358條第1項規定，私文書經本人或其代理人簽名、蓋章或按指印
或有法院或公證人之認證者，推定為真正。準此，本件原告甲○○○所提出之承諾書，不僅有本人柯德勝、原告甲○○○之親筆簽名，更經駐外單位認證，其文書自應依法推定為真正。被告並未提出反證證明承諾書不實，是其空言抗辯該文件並非真正云云，自不足採，有改制前行政法院89年度判字第984號判決、87年度判字第455號判決足參。再信託關係終止後，受託人負有返還信託物與信託人之義務，本件原告已提出適當反證，被告機關即應深入調查，盡其查證能事，徒以「臺北駐日經濟文化代表橫濱分處之認證，其效力並未及於文件之內容」，否認被繼承人柯德勝親簽承諾書之證據力，其所逕自作成稅捐處分，依上說明，即有違法瑕疵。
⒏在日本，物權變動無需交付或登記作為形式，日本民法典第176條規定，物權的設定及移轉，只因當事人的意思表
示而發生效力。本件被繼承人柯德勝承諾書，業已載明：「現有名下之財產，實為柯女士所有，因顧及夫妻情誼，始登記於本人名下，為擔保前一、二項之代償責任，本人願將名下財產回復為柯女士所有，並同意其自由處分。」。原告甲○○○依日本民法典及柯德勝承諾書，可要求將柯德勝名下之財產移轉登記至自己名下，至為清楚。益徵此日本民法典之規定，攸關本件遺產稅課稅之事實基礎，依行政訴訟法第162條第1項規定：「行政法院認有必要時，得就訴訟事件之專業法律問題徵詢從事該學術研究之人，以書面或於審判期日到場陳述其法律上意見。」，自有查明之必要。
⒐依柯德勝所立之承諾書，可知柯德勝積欠原告甲○○○款項，雙方存有債權債務關係。柯德勝及其父親經營掬水軒公司，多年來擬向原告甲○○○告貸，尤以早於58年所借貸之金錢，遲至87年間，已近30年之久，最後柯德勝實無力清償，然因柯德勝年事漸高，且其過去借貸之款項均係用於經營公司，而非家庭或個人私用，是柯德勝為確保原告甲○○○之債權，乃書立承諾書，並透過駐外單位之認證，同意將其名下所有財產移轉至原告名下。倘若柯德勝並未積欠原告甲○○○債務，就夫妻間之情誼而言，其何需與妻簽立承諾書，並慎重地赴駐外單位認證？由此足見，原告甲○○○與柯德勝間，確實有債務存在。本件柯德勝對原告甲○○○所負之債務，既經原告提出確實證據，證明上情。依遺產及贈與稅法第10條第1項第9款規定，被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。改制前行政法院60年判字第76號判例亦明揭，被繼承人死亡未償之債務，具有確實證明者，於計算被繼承人遺產總額時，應予扣除，為遺產稅法（舊法）第14條第2項所明定。
⒑經原告詳查後發現，被告所列之遺產總額及減免扣除額明細表中，核定之柯德勝遺產有下列錯誤之情形，玆說明如下：①編號13：臺北市○○區○○路48號等共同使用（應有部分：8025/0000000）：並無此門牌號碼，被繼承人柯德勝名下亦無此財產。②編號19：桃園縣平鎮市○○路○段409號：此建物所有權人為掬水軒公司，並非柯德勝之
遺產。③編號34：掬水軒公司股票2,253,400股：該股票
本即為原告甲○○○所有，雖經被告核定為「配偶名義，漏報免罰」而無須繳納罰鍰，然此部分究非柯德勝之遺產，併此說明。上開3筆財產，既非柯德勝名下所有，則被
告核定為柯德勝之遺產而課處原告等遺產稅，即屬有誤，此部分之遺產稅及罰鍰自應予撤銷。
被告所核定柯德勝之遺產數額有誤。①原告甲○○○對柯德勝得請求之債權部分：⑴柯德勝之父於58年8月25日，
為掬水軒公司財務需要，向原告甲○○○借款日幣
20,615,000元，約定月息每月456,250日元，柯德勝為連
帶保證人，至今未清償，以約定利息計算，計至93 年2月25日止，其本金連同414個月之利息，合計209,502,500日元，以1日元兌換新台幣0.31元計算，約64,945,775元，
有柯德勝及其父親所簽立之借據影本乙份可稽。⑵87年11月16日，柯德勝書立承諾書，載明其個人分別於62年、63年、67年，向原告借款38,000,000元、13,000,000日幣（折合新台幣約4,030,000元﹚，35,000,000元，合計共
77,030,000元。⑶按柯德勝遺產總額為489,194,941元，
其在扣除前2項141,975,775元之債務，及扣除無價值之掬水軒公司投資部分，此時柯德勝與原告間之剩餘財產金額為313,064,694元。依民法第1030條之1之規定，原告本得就上開剩餘財產主張分配請求權，即原告得對該剩餘財產請求分配其中二分之一（即156,532,347元）。另，依財
政部86年2月15日台財稅第851924523號函釋，遺產稅之納稅義務人為生存配偶剩餘財產差額分配請求之主張時，應檢具法院判決，如未檢具法院判決，惟經繼承人全體同意時亦可。因本件原告甲○○○已主張剩餘財產分配請求權，其他繼承人即原告乙○○、丙○○、丁○○等3人，皆
同意原告甲○○○之請求，是本件柯德勝之遺產總額，自應再扣除原告之剩餘財產分配額。②掬水軒公司資產部分被告計算「資產淨值」之核定依據，與主管機關之見解不符，自無適用餘地。⑴被告認為：被告以遺產及贈與稅法施行細則第29條，及財政部70年12月30日台財稅字第
40833號函釋，核算所謂之「資產淨值」時，對於公司主
張公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準等語，為核定遺產稅之根據。⑵主管機關之不同見解：惟查，依財政部84年3月31日（84）台財稅字第841614364號函釋，被繼承人死亡時遺有未上市公司股票，經研判確已無財產價值者，可核實認定其資產淨值，該函釋另指出，稽徵機關核定「資產淨值」時，應比照財政部83年2月3日台財稅第831582766號函說明三所敘，若將已無實際價值之
股權計入遺產總額課稅後，將造成虛增遺產總額，納稅義務人若將實際上不具價值之股權抵繳應納稅款時，更可能造成侵蝕稅收之情形。如此一來，納稅義務人不僅受有虛增遺產之損害，一旦納稅義務人以實際上不具價值之股權，以稽徵機關核定之價值抵繳稅賦，更將發生帳戶已收到稅，但實際上卻無經濟價值損害，對人民、對國家皆無益處。⑶被告就柯德勝遺產總額之計算，與法不符稽徵機關在核定資產淨值時，應考量未上市公司之實際營運狀況，並確實核定其每股價值，始符合立法意旨及上開財政部之函釋精神，更不會造成國家及人民之雙重損害。經查，掬水軒公司持續虧損，其股權事實上根本無價值，有原告提出之會計師簽證可稽，故被告於計算被繼承人遺產總額時，應扣除不具價值之掬水軒股權，始符法紀。③綜上述，柯德勝之遺產有489,194, 941元，扣除不具價值之掬水軒公司股權，次扣除其對原告所負之債務141,975,775元，
再扣除原告甲○○○之剩餘財產分配請求權得請求之
156,532,347元，及其3名子女之扣除額1,200,000元，柯
德勝之遺產淨額僅餘155,332,347元。是被告所核定柯德
勝之遺產淨額有475,154,125元，顯屬有誤，既然其對柯
德勝遺產淨額之核定有誤差，其所核定之稅額，自非正確，故不足採。
⒓為顧及被告在發回之後，仍堅持己見，故請參照行政訴訟法第200條第4款規定：「原告之訴雖有理由，惟案件事證尚未臻明確或涉及行政機關之行政裁量決定者，應判命行政機關遵照其判決之法律見解對於原告作成決定」之旨趣，發回被告在遵從鈞院法律見解下，重新作出有利於原告決定之必要。
⒔我國實務上對於課稅事實部分，亦有承認稅捐機關與納稅義務人可達成合意，並發生拘束力者，例如81年9月2日修正之「稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點」第2條：即
規定「稅務案件有左列情形之一者，稽徵機關得與納稅義務人協談：‧‧‧。此外，行政程序法第136條：「行政
機關對於行政處分所依據之事實或法律關係，經依職權調查仍不能確定者，為有效達成行政目的，並解決爭執，得與人民和解，締結行政契約，以代替行政處分。」內容足參。本件被告之課稅事實不明確，證據採認及法律關係又未經深入調查，被告萬萬不可一昧追求程序經濟而牲犧了稅捐正義，為有效解決兩造間爭執，本件顯有命兩造進行協談，乃至和解之必要。
㈡原告乙○○、丁○○、柯枚岑主張之理由：
⒈由於柯德勝原為掬水軒公司之負責人，早期掬水軒公司在台灣是餅乾點心界的知名品牌，但因柯德勝不擅經營，其他廠牌之競爭者，急起直追，致掬水軒公司營運開始走下坡，最後甚至虧損連連，柯德勝最終則已毫無財力可言。所幸，原告乙○○等3人之母親原告甲○○○在日本經商
有成，造就其擁有雄厚資本，是掬水軒公司雖然虧損連連，卻得以苟延殘喘至今，此均係原告甲○○○長年傾注資金的結果，而非柯德勝自己經營所得。因原告甲○○○觀念傳統，其為顧及丈夫顏面，從未將掬水軒公司之負責人變更為自己的名義，亦未將其出資所購置之產業，直接登記在自己的名下，這無非全係為能使其丈夫柯德勝（甚至是柯家）在外能保有顏面，並得以在商場與其他企業平起平坐。故原告甲○○○才是柯德勝名下財產之實際出資人，故甲○○○確為上開財產之真正所有權人，自不待言。⒉因柯德勝在與原告甲○○○之婚姻關係中，曾有外遇，其自知有愧於原告甲○○○，加上原告甲○○○長年以其經商所得，資助柯家家業，故柯德勝乃於87年11月16日書立承諾書載明：「三、本人在與柯女士婚姻關係中曾發生不忠事有愧於家庭幸柯女士宥恕家庭間終能和樂相處」，並為彌補甲○○○長年之資助，其另於承諾書表示：「四、本人雖擔任掬水軒公司董事長惟因公司長久虧損本人之財力早已不堪該公司之虧損現有名下之財產實為柯女士所有因顧及夫妻情誼始登記於本人名下‧‧‧本人願將名下財產回復為柯女士所有並同意其自由處分。」是柯德勝於生前即明確表示，其名下之財產係原告甲○○○所有，且柯德勝生前即對原告乙○○等3人出示過，故原告乙○○等
3人早已知悉柯德勝名下之財產，並非柯德勝所有。
⒊倘被告仍認定原告甲○○○並非系爭遺產實際上之所有權人，則原告乙○○等3人均同意原告甲○○○請求扣除之
柯德勝對原告甲○○○所負債務，及請求分配剩餘財產。㈢被告主張之理由：
⒈按「經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。經常居住中華民國境外之中華民國國民，及非中華民國國民，死亡時在中華民國境內遺有財產者，應就其在中華民國境內之財產，依本法規定，課徵遺產稅。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；」「未上市或上櫃之股份有限公司股票‧‧‧，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」行為時遺產及贈與稅法第1條第1、2項、
第10條第1項及同法施行細則第29條所明定。又「核算遺
產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，
對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準‧‧‧。」、「被繼承人死亡遺有未公開上市之公司股票‧‧‧稽徵機關於核算該項股票之價值時，有關公司未分配盈餘之計算，‧‧‧可就公司已核定累積未分配盈餘數額，加計當年度申報之損益額，調整計算其資產淨值，以憑核算該項股票之價值。」「未上市公司股票價值之核估，其公司淨值之計算，應以各該公司資產負債表中之本期損益減除依規定稅率核計應納營利事業所得稅。」分別為財政部70年12月30日台財稅第40833號函、71年6月19日台財稅第34573號函及67年4月20日台財稅第32549號函所明
釋。
⒉本件被繼承人及原告投資掬水軒公司之股數分別為3,116,800股及2,253,400股，被告原核定依據該公司88 年度之
資產淨值103,793,545元，核定遺產價額為19,822,848元
(答辯狀誤載19,817,917元)及14,331,624元 (答辯狀誤載為14,328,059元)。又被繼承人投資興科公司20,000股，
被告依據該公司88年度之資產淨值855,513元，核定遺產
價額為171,100(答辯狀誤載為171,103元)。
⒊原告主張依據司法院釋字第210號及第536解釋，「納稅」涉及人民之財產權，當依法律之規定，人民之財產權才得以保障。依據遺產及贈與稅法第10條第1項及同法施行細
則第29條規定遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準，未上市或上櫃之股份有限公司股票，應以繼承開始日該公司之「資產淨值」估定之。又財政部66年8月15日台財稅第35440號函釋，所謂「資產淨值」係指營利事業資產總額與負債總額之差額而言。原告投資該兩家系爭公司均未上市，其股價無法從市場上計算，而該兩家公司因長久經營不振，負債皆大於資產，淨值已為負數，其股票已不具財產價值，實不應再計入遺產總額課稅，而被告卻依財政部70年12月30日台財稅第40833號函：「公司未分配盈餘之計算，應以稽徵機關核
定者為準」等語，為核課遺產稅之依據，顯然違反憲法第19條租稅法律主義之原則云云，資為爭議。
⒋按未上市公司股票價值之核估，其公司淨值之計算，依前揭遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項及財政部70年12
月30日台財稅第40833號函釋規定，核算所謂之「資產淨
值」時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。本案被繼承人柯德勝係於88年9月19日死亡，
系爭掬水軒公司係採特殊會計年度，繼承開始日該公司之「資產淨值」經依前揭法條規定，依據該公司股本163,
238,000元，加計該公司各年度未分配盈餘核定數【80—
86年度累積盈餘159,326,132元、87年度126,009,611元（所得期間87年7月1日至88年6月30日）、88年度虧損
35,486,011元（所得期間88年7月1日至88年9 月19日）】，及加計掬水軒公司各年度提列法定公積之合計數
22,512,325元，重新核算結果，掬水軒公司88年9月19日
（繼承日）股票淨值應為435,600,057元，被繼承人持有
該公司之遺產價值應為83,171,704元、原告持有掬水軒公司之遺產價值應為60,131,904元；而興科公司亦係採特殊會計年度，被繼承人持有該公司之遺產價值，依前述同樣之計算方式應為220,794元。本案被告原核定系爭公司之
資產淨值，係依據該兩家公司自行申報88年度（所得期間88年7月1日89年6月30日）之資產淨值計算。88年度掬水
軒公司自行申報之資產淨值為103, 793,545元，興科公司自行申報之資產淨值為855,513元，核定被繼承人持有掬
水軒公司之遺產價值為核定遺產價額為19,822,848元(答
辯狀誤載19,817,917元)、持有興科公司之遺產價值為
171,100(答辯狀誤載為171,103元)，原告持有掬水軒公司之財產價值為14,331,624元 (答辯狀誤載為14,328,059元)，均低於被告復查重核之遺產價額，參諸改制前行政法
院62年判字第298號判例「行政救濟之結果，不得為更不
利於行政救濟人之決定」，是被告復查決定股票之遺產價值，仍予維持原核定，並未違反憲法第19條租稅法律主義原則。再查原告提示掬水軒公司88年9月19日（繼承日）
當日之資產負債表，繼承日該公司之資產淨值為
235,239,138‧53元，經會計師增列備抵呆帳及減除催收
款後變為虧損76,493121‧47元，惟因備抵呆帳僅是估計
數並未實際發生，而催收款亦無相關證明證實其已成為呆帳，是原告主張該公司因長久經營不振，負債皆大於資產，淨值已為負數，其股票已不具財產價值乙節，應無足採。
⒌按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」為稅捐稽徵法第35條第1項第1款及第38條第1項所明定。而「稱信託者，
謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理處分信託財產之關係。」「信託，除法律另有規定外，應以契約或遺囑為之。」為信託法第1條及第2條所明訂。
⒍本案原告針對其於復查階段未就被告原核定之不動產遺產總額申請復查，遭訴願決定駁回部分，主張訴願階段所援引之改制前行政法院62年度判字第96號判例，因所得稅法第82條，早於66年刪除，應無適用餘地乙節。按52年1月
29 日修正公佈所得稅法第82條原條文內容「凡經稽徵機
關調查核定之案件，除依本法第79條之規定，不得提出異議者外，納稅義務人如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，依規定納稅期限，按繳款書所列稅額繳納二分之一稅款於繳納期限過後20日內，申請復查。‧‧‧納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」66年刪除所得稅法第82條理由，係因稅捐稽徵法公佈施行以前各稅法對行政救濟程序規定不一、寬嚴亦不一，為簡化程序，加速救濟案件之處理起見，遂於稅捐稽徵法第35條及第38條統一規定各稅行政救濟程序，於65年10月22日公佈實施後次年（66）1月30日刪除所得
稅第82條文，是所得稅第82條條文係由稅捐稽徵法第35條及第38條取代，然申請復查為提起訴願前必先踐行之程序並無二致，是改制前行政法院62年度判字第96號判例，並無不適用之疑。
⒎原告主張其於92年4月14日提呈被告之復查申請書，已就
不動產部分聲明不服乙節，查本案復查申請書係於92年2
月10日提起，並未就不動產部分申請復查，而92年4月14
日補提之復查理由，係針對投資額及民法1030條之1請求
權時效之起算日提出異議，亦未就被告核定不動產部分異議，併予指明。至於原告提出被繼承人於87年11月16日書立之承諾書，主張該承諾書經臺北駐日經濟文化代表橫濱分處認證屬實，被繼承人承諾將其名下財產回復為原告所有，並同意其自由處分，即表示被繼承人名下之不動產係原告信託登記於其名下乙節。經核原告提出之認證證明，臺北駐日經濟文化代表橫濱分處僅說明該文件內柯德勝、原告甲○○○之簽名或蓋章經認證屬實，並未就文件內容予以證實，是臺北駐日經濟文化代表橫濱分處之認證，其效力並未及於文件之內容。又依最高法院66臺再字第42號判例之二所示，所謂信託行為係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言，另最高法院71臺上字第2052號判決亦謂信託行為乃委託人為自己或第三人之利益，以一定財產為信託財產，將之移轉予受託人，由受託人管理或處分，以達到一定經濟上或社會上之目的之行為，受託人不特僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託契約所定內容，為積極之管理與處分，如委託人僅以其財產名義上移轉予受託人，受託人自始不負管理或處分之義務，凡財產上之管理、使用或處分悉由委託人自行辦理時，是為消極信託，除有確實正當原因外，通常多屬通謀而為之虛偽意思表示。本件原告提示之承諾書，被繼承人雖說明其現有名下之財產實為原告所有，並承諾將其名下財產回復為原告所有，惟就信託之態樣、信託之積極內容—有關該財產如何管理、使用或處分，並無相關契約供核，與前揭信託法第1 條及第2條規定不合，是被告原核定將被繼承人死亡時
在中華民國境內遺留之不動產，併入遺產課徵遺產稅，依首揭遺產及贈與稅法第1條第2項規定，應無不合。
理 由
一、因繼承遺產所生稅賦之訴訟，訴訟標的對全體繼承人必須合一確定 (改制前行政法院84年判字第2634號判決參照)。本
件原處分係關於遺產稅之課徵及漏稅罰，原告甲○○○對之提起撤銷訴訟，依照前述說明，訴訟標的對全體繼承人必須合一確定，其他繼承人乙○○、丁○○、丙○○於訴訟繫屬中追加為原告，依行政訴訟法第111條第3項第1款規定，應
予准許。
二、按改制前行政法院62年判字第96號判例：「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查，為提起訴願以前必先
踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」又最高行政法院92年裁字第1294號裁定：「按我國實務上見解向持『爭點主義』，即認課稅處分對應於各個課稅基礎，具有可分性，而可對各個課稅基礎所表示部分加以爭訟。參以本院62年判字第96六號判例，亦指明『．．．。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。』本件抗告人係對補徵稅額不服，補徵稅額相對於應納稅額自屬一可分之行政處分，當可作為救濟之標的。抗告人於申請復查及提起訴願時，並未對剔除扶養親屬部分有何爭執，該部分已告確定，其訴為不合法」 (另參照同院92年度判字第309號判決)。據此，於復查程序及訴願程序未主張之爭點，於行政爭訟中即不得再行主張。本件如事實欄所載之事實及原告主張，原告於訴訟中係爭執掬水軒公司及興科公司之股票價值、被繼承人名下之不動產為原告甲○○○所有、被繼承人對原告甲○○○負有借款債務、連帶債務、遺產明細有誤、原告甲○○○得對被繼承人主張剩餘財產差額請求分配其中二分之一即156,532,347元。經查原告於申請復查時所爭執事項有
：原核定少認列原告丁○○之親屬扣除額；被繼承人生前向多家銀行借款並為掬水軒公司連帶保證人且代其償還債務，應列為未償債務；遺產中之掬水軒公司及與興科公司股票股價，原告甲○○○名下之掬水軒公司股票非屬遺產；生存配偶剩餘財產差額分配請求權，此有原告甲○○○先後於92年2 月10日及4月14日提出復查申請書附原處分卷可證。嗣於
訴願程序中爭執事項為被繼承人名下之不動產為原告甲○○○所有，非屬遺產；掬水軒公司及興科公司之負債大於資產，淨值為負債，其股票不具財產價值，此有訴願書附訴願卷為證。因而原告於復查程序及訴願程序均爭執之爭點為掬水軒公司及興科公司之股票價值之計算，此部分於行政訴訟中得為爭執，其餘部分已不得在行政訴訟中為主張。原告雖主張於其92年4月14日之復查補充理由中，就遺產之所有權已
有爭執，然該復查理由書載：「‧‧‧本案之被繼承人生前投資各項事業，除向銀行借款或擔任保證人外，生前若因所投資之事業有周轉不靈，資金調度發生問題時，都是向申請人（即原告）借款，並曾承諾願將其名下財產抵償與申請人，其中更有數筆土地，更是直接由申請人出資購買而為幫助被繼承人之事業，暫時登記於其名下。在申請人認知下，被繼承人名下根本無任何財產，所有登記於被繼承人名下之財產，或因被繼承人早已承諾自願將其償還於申請人，或是真正出資購買之所有權人實為申請人，何來之剩餘財產可分配。直至去年7月貴局竟要求申請人補繳遺產稅時，申請人自
此始知被繼承人名下之財產仍被貴局視為遺產，因此申請人之請求權時效應自去年7月起算。換言之，貴局若認為被繼
承人過世後留有遺產，即否認被繼承人生前對申請人所作之承諾，申請人自此始知被繼承人身後留有遺產，申請人之夫妻剩餘財產分配請求權即尚未罹於時效，貴局核算遺產總額時應將夫妻剩餘財產分配請求權算入。」 (本院卷一第23頁) 觀其整體意思，係爭執被告未將原告之夫妻剩餘財產分配請求權納入，而非在爭執被繼承人名下之不動產為原告甲○○○所有，非屬遺產。原告此部分之主張，並不足採。
三、按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；」「未上市或上櫃之股份有限公司股票‧‧‧，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」為行為時遺產及贈與稅法第10條第1項及同法施行細
則第29條所明定。又「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應
以經稽徵機關核定者為準‧‧‧。」「被繼承人死亡遺有未公開上市之公司股票‧‧‧稽徵機關於核算該項股票之價值時，有關公司未分配盈餘之計算，‧‧‧可就公司已核定累積未分配盈餘數額，加計當年度申報之損益額，調整計算其資產淨值，以憑核算該項股票之價值。」、「未上市公司股票價值之核估，其公司淨值之計算，應以各該公司資產負債表中之本期損益減除依規定稅率核計應納營利事業所得稅。」復經財政部70年12月30日台財稅第40833號、71年6月19日台財稅第34573號函及67年4月20日台財稅第32549號函釋在
案，此等函釋內容係主管機關為執行上開遺產及贈與稅法第10條第1項及同法施行細則第29條，所為關於細節性及技術
性事項之說明，核其內容具有合理性，且與遺產及贈與法立法意旨無違，自得予適用。原告主張財政部70年12月30日台財稅第40833號函釋違法，並非可採。本件被繼承人係於88
年9月19日死亡，掬水軒公司係採特殊會計年度，繼承開始
日該公司之「資產淨值」，依前揭說明，依據該公司股本
163,238,000元，加計該公司各年度未分配盈餘核定數【80
—86年度累積盈餘159,326,132元、87年度126,009,611元（所得期間87年7月1日至88年6月30日）、88年度虧損
35,486,011元（所得期間88年7月1日至88年9月19日）】，
及加計掬水軒公司各年度提列法定公積之合計數22,512,325元，重新核算結果，掬水軒公司88年9月19日（繼承日）股
票淨值應為435,600,057元，被繼承人持有該公司之遺產價
值應為83,171,704元、原告甲○○○名下掬水軒公司之遺產價值應為60,131,904元（計算明細詳附於訴願卷20頁之計算表）；而興科公司亦係採特殊會計年度，被繼承人持有該公司之遺產價值，依前述同樣之計算方式應為220,794元（計
算明細詳附於訴願卷21頁之計算表)，被告原核定系爭公司
之資產淨值，係依據該兩家公司自行申報88年度（所得期間88年7月1日89年6月30日）之資產淨值計算，88年度掬水軒
公司自行申報之資產淨值為103,793,545元，興科公司自行
申報之資產淨值為855,513元，而核定被繼承人持有掬水軒
公司之遺產價值為19,822,848元、持有興科公司之遺產價值為171,100元，原告名下掬水軒公司之財產價值為
14,331,624元 (見原處分所附遺產稅核定通知書），均低於被告原處分 (復查決定)重核之遺產價額，本諸行政救濟之
結果，不得為更不利於行政救濟人之決定之不利益變更禁止原則，原處分決定股票之遺產價值，仍應維持。至原告依據掬水軒公司損益表 (訴願卷之訴願書附件二「掬水軒公司損益表」)，稅前純損高達32,265,724.64元，及會計師查核報告 (本院卷一第94頁)，主張掬水軒公司因長久經營不振，
負債皆大於資產，淨值已為負數，其股票已不具財產價值云云，然查上開原處分計算掬水軒公司資產淨值時，已計入88年度虧損35,486,011元（所得期間88年7月1日至88年9月19
日），較諸原告提出掬水軒公司損益表所載稅前純損
32,265,724.64元還多，再因備抵呆帳僅是估計數並未實際
發生，而催收款亦無相關證明證實其已成為呆帳，是原告主張該公司因長久經營不振，負債皆大於資產，淨值已為負數，其股票已不具財產價值乙節，並無足採。因而，原處分變更核定遺產總額為488,354,125元，淨額為475,154,125元，核減罰鍰394,550元，變更罰鍰為265,284,063元，並無不合。
四、再原告主張被繼承人名下之不動產為原告甲○○○所有部分，已不得在本訴訟中為主張，已如上述，即令其得在本訴訟中為爭執，如下所述，原告之主張亦無理由：原告雖提出被繼承人於87年11月16日親筆書立之承諾書為證，然無論該承諾書之證據力如何，被繼承人名下之不動產既其為所有權人，自屬其所有而為遺產一部分，無從認定為原告甲○○○所有。再該承諾書雖經我國駐外機構認證，然此僅具形式證據力(即該承諾書係由被繼承人作成)，至於其實質證據力 (即對其內容真實性之證明力)，仍應另行判斷。該承諾書雖載
：「‧‧‧本人雖擔任掬水軒公司董事長，惟因公司長久虧損，本人之財力早已不堪該公司之虧損，現有名下之財產，實為柯女士所有，因顧及夫妻情誼，始登記於本人名下，為擔保前一、二項之代償責任，本人願將名下財產回復為柯女士所有，並同意其自由處分。」等語，然公司與個人係屬不同之法律人格，掬水軒公司如何之長久虧損，被繼承人之財力如何不堪該公司之虧損，其現有名下之財產，為何實為原告甲○○○所有，原告未能具體說明，於準備程序中，原告甲○○○主張為其所購，然未能提出證據證明，無從認為其主張為真實。至該承諾書所稱之借款38,000,000元、日圓
13,000,000元，35,000,000元一節，按消費借貸為要物契約(88年4月21日修正前民法第474條)原告未能提出交付借款之證明，自難認有借貸契約之存在。是該承諾書所稱借貸、被繼承人現有名下之財產，實為原告甲○○○所有等語，與事實不符，且遺產中之不動產取得時間均在信託法施行以前，亦無信託法之適用，原告主張原告甲○○○與被繼承人間就本件遺產之不動產為信託關係，及被繼承人對原告甲○○○有未償債務云云，並不足採 (此信託關係及被繼承人對原告甲○○○有未償債務部分，原告未於復查及訴願程序主張，本不得再爭執)。又本件遺產之不動產均坐落在我國 (見原
處分卷所附遺產稅核定證明書)，即令有涉外關係，依涉外
民事法律適用法第5條第3項及第10條，其法律行為方式及權利應依我國法，原告主張依日本民法物權變動無需交付或登記作為形式，日本民法典第176條規定，物權的設定及移轉
，只因當事人的意思表示而發生效力，亦不足採。其請求調查日本國民法關於物權變動是否採意思主義，及徵詢留日學者意見，並無必要。
五、另原告所爭執之被繼承人對原告甲○○○負有借款債務、連帶債務、遺產明細有誤、原告甲○○○得對被繼承人主張剩餘財產差額請求分配其中二分之一即156, 532,347元，如上所述，原不得在本訴訟中爭執，即令可爭執，如下所述，其主張亦屬無理由：桃園縣平鎮市○○路○段409號建物所有權
人為掬水軒公司，原處分已自遺產總額中扣除（見訴願卷所附復查決定書第7頁)。另臺北市○○區○○路48號等共同使用（應有部分：8025/0000000），被繼承人死亡後，於90年3 月16日經虛偽訂有所有權移轉契約予原告丙○○及乙○○，並申報贈與稅，此建築物改良物有所有權移轉契約書及贈與稅申報書附原處分卷可稽，原告主張被繼承人柯德勝名下亦無此財產，並不足採 (原告提出之原證22不足以證明被繼承人無此財產)。至原告甲○○○名下之掬水軒公司股票
2,253,400股，係自64年至72年間取得，此有掬水軒公司向
被告提出之原告甲○○○投資情形表附原處分卷為證，屬於以原告甲○○○名義，於74年6月4日前在其與被繼承人聯合財產制關係中取得之財產，依74年6月3日修正公布之民法第1017條第2項規定，為被繼承人所有。而85年9月25日修正公布施行之民法親屬編施行法第6條之1之規定，限於不動產，股票非屬不動產，無該條規定之適用。原告主張該股票為原告甲○○○名義，非屬被繼承人之遺產云云，亦不足採。另原告提出借據影本乙份 (本院卷一89頁)主張被繼承人之父
於58年8月25日，為掬水軒公司財務需要，向原告甲○○○
借款日幣20,615,000元，約定月息每月456,250日元，柯德
勝為連帶保證人，至今未清償，以約定利息計算，計至93年2月25日止，其本金連同414個月之利息，合計209,502,500
日元，以1日元兌換新台幣0.31元計算，約64,945,775元。
然該借據屬影本，且係在國外作成 (從該借用證紙日本製、用日語寫成、貨幣為日圓、時間為昭和紀元可知)，未經我
駐外機構作成，其已不具形式證據力，原告甲○○○又未能證明其確有交付上開款項，不能認為原告甲○○○與被繼承人之父間有此借貸債權債務，自不能認原告甲○○○對被繼承人有連帶債權存在。因而原告基於上述不可採之主張，計算原告甲○○○得對被繼承人主張剩餘財產差額請求權，請求分配其中二分之一即156,532,347元云云，自屬無據。
六、從而，原處分(核減遺產額1,189,100元及追認親屬扣除額
400,000元後)，變更核定遺產總額為488,354,125元，淨額
為475,154,125元，核減罰鍰394,550元，變更罰鍰為
265,284,063元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合
。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另原告甲○○○對原告乙○○、丁○○、丙○○提起民事訴訟，確認原告乙○○、丁○○、丙○○對被繼承人遺產中之被繼承人名義下之不動產及股票之公同共有關係不存在，並將該返還並協同辦理登記予原告甲○○○名義下，其所主張之原告甲○○○與被繼承人就該等不動產及股票有信託法之信託關係，僅屬先決問題，非該訴訟之訴訟標的法律關係，並無本件訴訟之裁判須以由該民事訴訟判斷之該法律關係是否成立為準據，與行政訴訟法第177條第1項要件不合，原告請求停止本件訴訟程序，自難准許。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98
條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判
決如主文。
中 華 民 國 94 年 9 月 22 日第一庭審判長法 官 姜素娥
法 官 陳秀媖
 法 官 吳東都
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　94　　 年　 9 　月　　 22 日
書記官 李金釵