臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)93年度訴字第3320號

• 裁判案由: 進口貨物繳驗不實發票
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 94 年 07 月 27 日

臺北高等行政法院判決
93年度訴字第3320號

原　　　告　森田百貨有限公司
代　表　人　甲○○（董事）
訴訟代理人　丙○○
張迺良律師
蔡亞寧律師
被　　　告　財政部臺北關稅局
代　表　人　詹昭鐶（局長）
訴訟代理人　丁○○
乙○○
上列當事人間因進口貨物驗繳不實發票事件，原告不服財政部中華民國93年8月9日台財訴字第09300281980號、93年8月10日台財訴字第09300277960號、 93年8月10日台財訴字第09300284180號、93年8月11日台財訴字第09300266620號、 93年8月12日台財訴字第09300267620號及93年 8月12日台財訴字第09300266610號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣原告分別於民國（以下同）92年6月9日、92年6月3日、92年6月3日、 92年6月16日、92年6月16日及92年6月17日委由永霖報關有限公司向被告報運自日本進口JELLY（ORIHIRO）130 G X 5 /P.E BAG NIGHT DIET 共計六批（報單號碼分別為：第CL/92/236/00905號、第CL/92/236/00869號、第CH/92/236/00861號、第CH/92/236/00950號、第CH/92/236/00943號及第CH/92/236/00951號），原申報完稅價格分別為新臺幣（以下同）232,021元、192,331元、192,331元、229,249元、279,815元及127,817元，經被告函請財政部關稅總局驗估處（以下簡稱驗估處）查核結果，完稅價格應分別為587,832元、 488,840元、488,840元、581,116元、709,875元及323,298元， 原告並涉有繳驗偽造發票，逃漏進口稅捐之情事， 被告初查乃依海關緝私條例第37條第1項及第44條之規定，處原告所漏進口稅額二倍之罰鍰分別計213,486元、177,906元、177,906元、211,120元、258,036元及117,288元，追徵所漏進口稅費分別為130,114元（包括進口稅106,743元，營業稅23,128元，推廣貿易服務費243元）、108,428元（包括進口稅88,953元，營業稅19,273元，推廣貿易服務費202元）、108,226元（包括進口稅88,953元，營業稅19,273元）、128,672元（包括進口稅105,560元，營業稅22,871元，推廣貿易服務費241元）、 157,150元（包括進口稅129,018元，營業稅27,954元，推廣貿易服務費178元） 及71,484元（包括進口稅58,644元，營業稅12,706元，推廣貿易服務費134元）， 並依加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第7款之規定， 處所漏營業稅額十倍之罰鍰分別計231,200元、192,700元、192,700元、228,700元、279,500元及127,000元（計至百元止）。原告不服，分別申經被告復查結果，未准變更，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
１、訴願決定及原處分關於營業稅罰鍰部分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
叁、兩造爭點：
本案有無稅捐稽徵法第48條之1規定之適用？ 退步言之，縱使認定原告仍須受漏稅之處罰，原處分按所漏營業稅額裁處原告十倍之罰鍰，是否過高？
一、原告陳述：
１、按稅捐稽徵法第48條之1規定： 「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉，未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除：…二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」揆諸其立法意旨，乃在鼓勵納稅義務人自動補報並補繳所漏稅款。經查，原告自日本進口「體質調整食品（NIGHT DIET）產品，因報關時之疏失，將原每盒477元日幣（約145元台幣）之產品成本誤植幣別，致書寫為145元日幣， 而原告在發覺疏失後，在不知被告有否調查本案之情形下（因被告從無發函或口頭詢問原告此情），即主動於92年11月11日寄發更正申請書，請求准予更正並補繳稅款， 是依稅捐稽徵法第48條之1規定，應可免除原告之處罰。
２、退步言之，縱使認定原告仍須受漏稅之處罰，原處分裁處原告十倍之罰鍰，亦嫌過高：
⑴、按營業稅法第51條第7款規定， 納稅義務人有其他漏稅事實者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰。而課稅機關在審酌課處罰鍰之倍數時，自應分別依違章程度，故意過失等情節，依比例原則予以裁處。至財政部就稅務違章案件裁罰金額或倍數，固訂有「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，以供稅捐稽徵機關於辦理違章案件之裁罰金額或倍數時，有一客觀之標準可資參考，惟該參考表究非不容許得於具體個案中考量其事件之個別特殊性，而對其裁罰金額及倍數為適度之調整，否則，如均遵守一成不變之原則，稅捐稽徵機關就法律所賦予之行政裁量權無異自我限縮，而無法於個案中表彰稅法所欲裁罰之目的，殊有違財政部訂頒前開參考表之本意。故該倍數參考表使用須知第四點亦註明「本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止。」經查，該倍數參考表針對進口貨物逃漏營業稅者，係按所漏稅額處三倍之罰鍰，惟審酌原告係因疏失將幣別書寫錯誤，發現錯誤後又主動去函更正，顯見原縱有逃漏營業稅之情事發生，亦非出於原告之本意，相較一般故意逃漏營業稅之違章案件而言，原告之可罰性即相對較低，故即使原告仍須受罰鍰處分，該罰鍰倍數亦應低於三倍以下，始符比例原則。
⑵、訴願決定書載明：「原處分機關衡酌訴願人事後提出更正申請，按海關緝私條例第37條第 1項規定按法定最低倍數處罰，對逃漏進口稅部分處二倍之罰鍰，已屬從寬論處，至於逃漏營業稅部分，訴願人有繳驗偽造發票之情事，原處分機關以訴願人進口貨物以詐術或其他不正當方法逃漏營業稅，處所漏營業稅額十倍罰鍰，並無違誤」云云。則被告對認定原告逃漏進口稅部分，既有衡酌原告事後提出更正申請乙情而課予法定最低倍數處罰，被告在認定原告逃漏營業稅部分，卻未審酌原告已於事後提出更正申請乙情，其裁量權之行使難謂無違誤。況查，原告亦未以詐術或其他不正當方法逃漏營業稅，蓋：
①、原告雖為求加速通關交貨，以儘快取得貨款，便於資金週轉，而出示與原交易不同之發票，惟原告雖繳驗與原交易不同之發票，如原告未因疏失填錯貨物成本之幣別 （將台幣145元填成日幣145元）， 亦不會導致逃漏營業稅之結果，故繳驗與原交易不同之發票，與逃漏營業稅間，並無必然關聯性，不得執此理由遽認原告即係以詐術或其他不正當方法逃漏營業稅。
②、本案之所以產生漏稅之結果，純係因原告疏失寫錯幣別所致，原告絕無故意要以詐術或其他不正當方法逃漏營業稅，否則如原告惡意逃漏營業稅在先，焉有可能在發現錯誤後，即自行主動去函更正？益證原告絕無以詐術或其他不正當方法逃漏營業稅之故意，被告遽以核處原告所漏稅額十倍罰鍰，自有不當。
３、綜上所述，原處分以所漏營業稅十倍之罰鍰裁處原告，其認事用法實有違誤不當，復查決定及訴願決定仍予維持，亦有違誤，爰請判決如原告訴之聲明。
二、被告陳述：
１、按「報運貨物進口而有繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物。」、「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」、「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：…七、其他有漏稅事實者。」分別為海關緝私條例第37條第1項第3款、第44條及營業稅法第51條第7款所明定。 本案原告違法情節具如前述，被告依上揭法條論處，於法並無不合。
２、原告訴稱：「前述六件處分書所送達之日期，全數在92年11月12日之後，並且因被告係以秘密查核的方式，原告事先全然不知。而原告自行申請更正送出的日期為92年11月11日，有郵局郵寄存根可查。所以是原告自行更正在先，而被告之處分書送達在後。故依稅捐稽徵法第48條之1 （…納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，…左列之處罰一律免除；…一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。…）而論，原告雖然報關時有過失，但能及時申請更正實應尚屬有理由，被告本應依行政程序法第7條第2項：有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者之立法意旨處分。但是被告在營業稅裁罰時卻以詐術或不正當方法為由從重裁罰，絲毫未將行政程序法第7條第2項做為準則，原告認為報關時之過失並非要逃漏稅，又加上自行申請更正，被告怎能以詐術或不正當方法為由從重裁罰營業稅罰款，於是提起本件行政訴訟」乙節，查依稅捐稽徵法第48條之1第1項：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」另依財政部84年5月23日台財關第840211738號函核示略以： 「違反海關緝私條例第36條第1項、第37條第1項、第4項處以罰鍰之案件，如在海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前，因違法行為人主動陳報或提供違法事證，並因而查獲或確定其違法行為者，得認定為海關緝私條例第45條之一情節輕微免罰之標準，免予處罰。」本案據驗估處檢附原告報關時所檢附之發票等資料，函請台北駐日經濟文化代表處經濟組查證結果略以：「森田百貨有限公司自貴局報運進口JELLY（ORIHIRO）…，經查核結果有繳驗偽造發票偷漏關稅之情事…。」且被告為慎重計， 於93年3月29日及同年4月2日分別以北棧字第0930102082號及北棧字第0930102225號函請驗估處複核原核定價格， 嗣經該處於93年4月20日以總驗1(2)字第0931000742號函查復略稱：「…查本六案原申報價格為FOB 145/BAG， 經本處送駐日經濟文化代表處經濟組查證結果， 原始發票所載實際交易價格折合為FOB JPY477/BAG， 且進口人所繳驗之發票與供應商所提供之發票格式、簽署字樣皆不同，進口人顯有繳驗偽造發票之情事。又進口人提供之『取引確認書』，其所載價格亦與駐外單位查得價格FOB JPY 477/BAG相符， 足證本六案原核定價格，並無不當。」準此，本案原告繳驗偽造發票事證，至為明確。原告以貿易為業，有專人承辦並委託專責報關行辦理貨物報關，對於進口通關文件資料之內容自應注意是否與實際交易狀況相符，詳加審核並翔實申報，以盡納稅義務人據實申報納稅之義務，惟原告未依前述辦理，以致發生原申報價格與實際交易價格不符情事，縱非故意屬實，亦難謂無過失，依司法院釋字第275號解釋意旨， 自不能免罰。且原告於海關查核發現繳驗偽造發票後，始申請更正，不符合上開免罰規定，被告依法論處，於法洵無違誤。
３、依海關緝私條例第37條第1項第3款規定：「報運貨物進口而有繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物。」本案經被告衡酌原告事後提出更正申請，而依該條例第37條第1項規定按法定最低倍數處罰， 對逃漏進口稅部分處二倍之罰鍰，已審酌原告違法情節輕重從寬論處，洵無不妥。至於逃漏營業稅部分，按原告既有前揭繳驗偽造發票之情事，核屬以詐術或其他不正當方法逃漏營業稅者，被告依財政部訂頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，處以所漏營業稅額十倍罰鍰，洵屬適法妥當。
４、綜上所述，原告之主張核無理由，爰請判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、按「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之。其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」及「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：…七、其他有漏稅事實者。」 營業稅法第41條及第51條第7款分別定有明文。
二、本件原告分別於92年6月9日、92年6月3日、92年6月3日、92年6月16日、 92年6月16日及92年6月17日委由永霖報關有限公司向被告報運自日本進口JELLY（ORIHIRO）130 G X 5 /P.E BAG NIGHT DIET共計六批（報單號碼分別為：第CL/92/236/00905號、第CL/92/236/00869號、第CH/92/236/00861號、第CH/92/236/00950號、第CH/92/236/00943號及第CH/92/236/00951號），原申報完稅價格分別為232,021元、192,331元、192,331元、229,249元、279,815元及127,817 元，經被告函請驗估處查核結果，完稅價格應分別為587,832元、488,840元、488,840元、581,116元、709,875元及323,298元，原告並涉有繳驗偽造發票，逃漏進口稅捐之情事，被告初查乃依海關緝私條例第37條第1項及第44條之規定， 處原告所漏進口稅額二倍之罰鍰分別計213,486元、177,906元、177,906元、211,120元、258,036元及117,288元，追徵所漏進口稅費分別為130,114元（包括進口稅106,743元，營業稅23,128元，推廣貿易服務費243元）、108,428元（包括進口稅88,953元，營業稅19,273元，推廣貿易服務費202元）、108,226元（包括進口稅88,953元，營業稅19,273元）、128,672元（包括進口稅105,560元，營業稅22,871元，推廣貿易服務費241元）、157,150元（包括進口稅129,018元，營業稅27,954元，推廣貿易服務費178元）及71,484元（包括進口稅58,644元，營業稅12,706元，推廣貿易服務費134元）， 並依營業稅法第51條第7款之規定， 處所漏營業稅額十倍之罰鍰分別計231,200元、192,700元、192,700元、228,700元、279,500元及127,000元（計至百元止）。原告不服，主張系爭體質調整食品成本約145元， 報關時誤以日幣申報，已於92年11月11日提出更正云云，申經被告復查決定以，「按違反海關緝私條例第36條第1項、 第37條第1項、第4項處以罰鍰之案件，如在海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前，因違法行為人主動陳報或提供違法事證，並因而查獲或確定其違法行為者，得認定為海關緝私條例第45條之一情節輕微免罰標準，免予處罰。…」 經財政部84年5月23日台財關第840211738號函釋在案。 查本案原告於海關查核發現繳納偽造發票後，始申請更正，不符合免罰規定，自不得冀邀免罰。另本案據驗估處檢附原告報關時所檢附之發票等資料，函請台北駐日經濟文化代表處經濟組查證後， 於92年7月30日以總驗緝1(2)字第0920600041號函復被告略以：「森田百貨有限公司自貴局報運進口JELLY（ORIHIRO）…，經查核結果有繳驗偽造發票偷漏關稅之情事…」，並檢附台北駐日經濟文化代表處經濟組關務傳真電文略謂：「比較貴處提供之發票（參考發票）與國外供應商所發之原始發票，發票之單、總價、格式、簽署式樣二者完全不同。…亦即貴處提供之三份參考發票非國外供應商所簽發。」準此，本案原告繳驗偽造發票事證，至為明確，被告依法論處，核屬允當。復查理由所稱顯係事後推諉卸責之詞，不足採信等由，駁回其復查之申請。原告不服，循序提起訴願及本件行政訴訟。三、原告於本件行政訴訟中訴稱，前述六件處分書所送達之日期，全數在92年11月12日之後，並且因被告係以秘密查核的方式，原告事先全然不知。而原告自行申請更正送出的日期為92年11月11日，有郵局郵寄存根可查。所以是原告自行更正在先，而被告之處分書送達在後。故依稅捐稽徵法第48條之1而論， 原告雖然報關時有過失，但能及時申請更正實應尚屬有理由，被告本應依行政程序法第7條第2項：有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者之立法意旨處分。但是被告在營業稅裁罰時卻以詐術或不正當方法為由從重裁罰，絲毫未將行政程序法第7條第2項做為準則，原告認為報關時之過失並非要逃漏稅，又加上自行申請更正，被告怎能以詐術或不正當方法為由從重裁罰營業稅罰款云云。惟查：
１、依稅捐稽徵法第48條之1第1項：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」另依財政部84年5月23日台財關第840211738號函核示略以：「違反海關緝私條例第36條第1項、 第37條第1項、第4項處以罰鍰之案件，如在海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前，因違法行為人主動陳報或提供違法事證，並因而查獲或確定其違法行為者，得認定為海關緝私條例第45條之一情節輕微免罰之標準，免予處罰。」本案據驗估處檢附原告報關時所檢附之發票等資料，函請台北駐日經濟文化代表處經濟組查證結果略以：「森田百貨有限公司自貴局報運進口JELLY（ORIHIRO）…，經查核結果有繳驗偽造發票偷漏關稅之情事…。」被告為慎重計，復於93年3月29日及同年4月2日分別以北棧字第0930102082號及北棧字第0930102225 號函請驗估處複核原核定價格， 嗣經該處於93年4月20日以總驗1(2)字第0931000742號函查復略稱：「…查本六案原申報價格為FOB 145/BAG， 經本處送駐日經濟文化代表處經濟組查證結果，原始發票所載實際交易價格折合為FOB JPY 477/BAG， 且進口人所繳驗之發票與供應商所提供之發票格式、簽署字樣皆不同，進口人顯有繳驗偽造發票之情事。又進口人提供之『取引確認書』，其所載價格亦與駐外單位查得價格FOB JPY 477/BAG相符， 足證本六案原核定價格，並無不當。」準此，本案原告繳驗偽造發票事證，至為明確，被告依法論處，於法洵無違誤。
２、原告既有前揭繳驗偽造發票之情事，核屬以詐術或其他不正當方法逃漏營業稅者，被告依財政部訂頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，處以所漏營業稅額十倍罰鍰，洵屬適法妥當。
四、綜上所述，原告之陳詞均不可採，則被告依營業稅法第51條第7款之規定，處所漏營業稅額十倍之罰鍰分別計231,200元、192,700元、192,700元、228,700元、279,500元及127,000元（計至百元止）之處分， 揆諸首揭規定，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，均無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分關於營業稅罰鍰部分，並無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由， 爰依行政訴訟法第98條第3項前段判決如主文。
中　　華　　民　　國　　94　　年　　7　 　月　　27　　日第四庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 李得灶
法 官 吳慧娟
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　94　　年　　7　 　月　　27　　日書 記 官 劉道文