臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)93年度訴字第03333號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 94 年 08 月 17 日

臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03333號
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　羅明通律師
王子文律師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　張盛和（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年6月9日台財訴字第0930015540號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告90年度綜合所得稅結算申報，經被告初查以原告為正源建設有限公司（下稱正源公司）之股東，該公司截至86年度止，未分配盈餘累計數新台幣 (下同)171,348
,672 元，超過已收資本額100％以上，且未依規定辦理分配、增資或申請就其超限部分加徵10％營利事業所得稅，被告遂按查得股東名冊資料，依所得稅法第76條之1第1項後段規定，就全部累積未分配盈餘數，按每股份之應分配數予以歸戶課徵股東綜合所得稅，核計原告應分配營利所得為4,442,374元，併課原告90年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為
4,700,712元，淨額為4,507,256元，補徵稅額1,144,737元
。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：被告以原告為正源公司之股東而強制歸戶課徵其所得稅，是否有據？又正源公司有無應強制歸戶之累積未分配盈餘？
㈠原告主張之理由：
⒈按鈞院91年訴字第3563號判決意旨，稅捐機關實際上為強制歸戶時，如公司事實上已無盈餘可以分配給股東，且不可歸責於股東時，此時若仍要求強制歸戶，即欠缺實質上正當性。原處分雖將正源公司之盈餘，列入原告90年度之綜合所得稅，惟原告並未獲得該公司之盈餘分配，被告亦有義務查核正源公司實質上有無盈餘可資分配，是以本案理應撤銷發回原處分機關調查強制歸戶當時正源公司是否確有盈餘存在。
⒉查原告登記為正源公司股東之時間為87年3月間，此揆
諸經濟部87年3月20日經 (87)商字第104987號函及正源公司87年3月9日公司章程修正條文對照表即明，茲因正源公司於86年12月6日已申請停業，當時亦確無營業行
為，是以原告為股東登記後，正源公司並無再有盈餘，且無任何營業行為，該累積盈餘亦不可能保留於公司，原告實無可能獲配盈餘，被告所為之擬制顯然欠缺正當性。再者，被告並未就正源公司之盈餘在強制分配期間仍存在事實進行舉證，，即遽予強制分配，並課徵原告所得稅，依行政法院39年判字第3號判例意旨，該處分
實屬違法。
⒊次查，原告登記為正源公司股東，係因原有股東李林玉屏不願繼續掛名，經原負責人謝松發商借本人頂替，以符公司法之規定，原告並無實際出資。此參諸李林玉屏於87年間辦理股份移轉登記時，曾經財政部台北市國稅局認定為贈與並通知說明，其後經李林玉屏提出說明並舉證其係掛名股東，該局遂未對其課徵贈與稅，足證原告僅係正源公司之掛名股東，被告將正源公司之盈餘強制原告負擔，實屬誤會。又按最高法院92年度台上字第1263號判決意旨，借名登記與信託關係不同，毋庸以登記為必要，且謝松發亦出具證明承認其為實際出資人，原告僅為掛名股東，足證原告僅為名義上之股東，自無受領該公司盈餘之可能，亦無從強制公司分配其盈餘，是以被告猶為強制歸戶之處分，適用法令顯屬違誤。
⒋又按，財政部民國83年2月3日台財稅字第831582766號
函：「公司組織之營利事業擅自停業或他遷不明（虛設行號及違章未結者除外），其核定未分配盈餘累積數超過法定得保留限額，未經分配亦未依限辦理增資，如經稽徵機關研判無歸戶課徵股東所得稅之價值者，得免依所得稅法第76條之1第1項規定歸戶課徵其股東所得稅。惟其股東分派剩餘財產之時價超過其出資額部分，仍應歸入其取得年度所得稅。」正源公司已於90年間，經經濟部以90年5月7日經 (90)商字第09002092690號函撤銷公司登記在案，則依前開函釋意旨，被告理應實質調查正源公司於當時有無歸戶之價值，乃原處分機關就此部分並未進行任何調查，即直接歸戶予原告，洵屬無據。㈡被告主張之理由：
⒈經查，原告為正源公司之股東，該公司截至86年度止，未分配盈餘累計數171,348,672元，逾已收資本額135,
000,000元之100%，經被告所屬松山稽徵所通知該公司
辦理增資或自行分配或申請就其超限部分加徵10％營利事業所得稅，該公司經通知後逾期仍未辦理，被告遂按查得股東名冊資料，依所得稅法第76條之1第1項後段規定，就全部累積未分配盈餘數，按每股份之應分配數予以歸戶課徵股東所得稅，並以原告投資股份依依強制歸戶計算比例計算，核計應分配之營利所得為4,442,374
元，併課其90年度綜合所得稅，於法並無違誤。
⒉原告雖主張其為正源公司掛名股東，並無出資，且未實際取得盈餘，向其課稅，違反實質課稅原則云云。惟查，個人綜合所得稅之課徵，固以收付實現為原則，但所得稅法第76條之1對於未分配盈餘強制歸戶之規定係屬
一般原則之特別規定，其目的係為遏阻公司股東藉保留盈餘不分配以規避綜合所得稅，所作之強制規定。依前所述，正源公司截至86年度止未分配盈餘累積數逾已收資本額100%以上，且經被告所屬松山稽徵所函請該公司派員檢據核對更正未分配盈餘累積數，並於一個月內選定加徵營利事業所得稅或於辦理增資或分配，惟該公司逾期未依法辦理，有郵局雙掛號送達回執附案可稽。又原告於87年3月12日變更為正源公司之股東，投資金額
為3,500,000元，有正源公司之變更登記事項卡附案可
稽，原告主張承受正源公司股權並無實際出資等情，原告並未提示客觀具體證明文件，以實其說，亦未就其股份所有權向法院提起訴訟，其主張尚無足採，被告依「查獲年度」之12月31日股東名簿所載股東為對象，歸課原告90年度營利所得4,442,374元，即無不合。
⒊又查，正源公司並未於被告通知提供所得稅法第76條之1第2項規定之說明前，申請解散登記獲准，亦未於累積未分配盈餘強制歸戶前辦理清算申報分配帳上盈餘，被告依前揭法條規定強制分配超限之累積盈餘，並無不合，原告主張正源公司已於90年度辦理解散應依註銷分配累積盈餘之實質所得者課徵綜合所得稅等情，顯係誤解，併予陳明。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後為分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。前項所稱未分配盈餘，除依第66條之9第2項規定計算外，其由以前年度盈餘分配之股利或盈餘，並應予以減除。」及「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰當年度應納之營利事業所得稅。…已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，…其他經財政部核准之項目。」所得稅法第14條第1項第1類、第76條之1及
第66條之9第2項分別定有明文。
二、次按，財政部77年12月30日台財第770667550號函釋：「㈠
稽徵機關於核定公司之營利事業所得稅時，發現其未分配盈餘累積數已超過法定限額，應即行通知公司於文到十日內派員檢送所得稅法第76條之1第2項規定得減除項目之證明文件核對未分配盈餘累積，並於文到一個月內選定就超過可保留額度加徵10％營利事業所得稅或次一營業年度（及時歸戶案）或查獲年度（未及時歸戶案件）之12月31日以前辦理增資或分配。㈡經核對其未分配盈餘累積數確已超過法定限額，並選定依所得稅法第76條之1規定辦理者，或逾期未選定加
徵營利事業所得稅者，稽徵機關應以所得稅法第76條之1第
1項規定所稱次一營業年度或未及時歸戶案件查獲年度之12
月31日股東名簿所載股東為對象，於翌年按每股東之應分配數予以歸戶，並將課稅所得資料通報本部財稅資料中心及公司，由公司通知其股東將歸戶課稅所得併入歸戶年度所得申報納稅，如未將該分配數申報為所得，於核定其該年度所得稅時應併入計課。」係本於稅捐稽徵主管機關職權，就所得稅法第76條之1所為執行細節、技術性之釋示，俾下級機關
所屬公務員行使職權時之依據，並未違反法律保留原則，自得予以援用。
三、本件原告為正源公司之股東，該公司截至86年度止，未分配盈餘累計數171,348,672元，超過已收資本額100％以上，經被告所屬松山稽徵所通知該公司辦理增資或自行分配或申請就其超限部分加徵10％營利事業所得稅，該公司經通知後逾期仍未選定辦理，被告遂按查得股東名冊資料，依所得稅法第76條之1第1項後段規定，就全部累積未分配盈餘數，按每股份之應分配數予以歸戶課徵股東所得稅，核定原告90年度應分配之營利所得為4,442,374元，併課其當年度綜合所得
稅，核定綜合所得總額為4,700,712元，淨額為4,507,256
元，應補徵稅額1,144,737元之事實，有正源公司變更登記
事項卡、董事、股東名單、未分配盈餘清單、被告所屬松山稽徵所89.10.17財北國稅松山稅資字第64518號書函、原告
90年度綜合所得稅結算申報書及被告核定通知書附原處分卷可稽，並為兩造所不爭，堪信為真實。
四、原告不服循序提起行政訴訟，主張：其係受正源公司原負責人謝松發之託，於87年借名登記為該公司股東，並未實際出資，亦未分得任何公司盈餘，被告向其課稅，違反實質課稅原則；況正源公司早於86年間已停業，並於90年間辦理解散，被告未依財政部83年831582766號函釋意旨，實質調查正
源公司有無歸戶之價值，逕直接強制歸戶並課徵原告所得稅，均有違誤等語。
五、經查：
㈠按個人綜合所得稅之課徵，固以收付實現為一般原則，但所得稅法第76條之1乃對於未分配盈餘強制歸戶課稅之特
別規定，在適用上不發生與收付實現原則是否牴觸問題，自不以股東實際上是否有取得該盈餘為必要。復徵諸所得法第76條之1規定意旨，係以強制歸戶方式，公平合理核
定股東原應受分配之股利致應課徵營利所得之所得額，核其性質屬公司股東股利之分配，自應由該年度依法可受分配公司股利之股東，始得認其有受公司未分配盈餘分配擬制之法律上利益之取得適格，而成為所得稅法第76條之1
所規定強制歸戶所得之課稅主體。再依據公司法第103條
規定，有限公司應置股東名簿，除此股東名簿之記載有當然無效情事外，股東名簿上所載股東即為前述股利發放及強制歸戶之對象，依一般論理法則亦應以股東名簿上所載股東為歸戶對象；至於公司股份或出資額是否有信託或其他屬名義上股東情事，則屬渠等私人間之另一私法上之權利義務關係，尚不得據其僅為名義上股東而主張不受所得稅法第76條之1累積未分配盈餘之強制歸戶甚明。查原告
於87年3月12日變更登記為正源公司之股東，投資額為3,
500,000元，此有原處分卷附前開正源公司之變更登記事
項卡 (含股東名單)可稽，亦為原告所不爭，原告所稱係
受正源公司原負責人謝松發所託擔任名義上之股東，並無實際出資等情，縱認屬實，惟依前揭說明，原告既同意成為正源公司之股東，該公司前開股東名冊之記載自無何當然無效之事由，被告以之作為正源公司累積未分配盈餘強制歸戶之對象，即屬有據，至原告實際上是否取得此強制歸戶之盈餘，核屬原告與正源公司及借其名義人間之私法上權利義務關係，原告尚不得據以解免本件之公法上責任。
㈡又查，正源公司雖於86年12月6日申請暫停營業一年，因
未依規定復業，業經經濟部於89年11月14日以經 (89)商
字第089191542號函命令解散，再於90年5月7日以經 (90)商字第09002092690號函撤銷公司登記在案，並有經濟部
前開函附卷可參，惟被告所屬松山稽徵所於87年10月17日發函檢送計算表及選擇函予正源公司，通知其提供所得稅法第76條之1第2項規定之說明時，該公司尚未經主管機關撤銷登記，亦未依規定辦理清算申報或經法院宣告破產，法人人格尚存在，且該公司尚有欠繳稅捐及罰鍰，依其84年度營利事業所得稅結算申報書資產負債表及未分配盈餘調閱清單所載，該公司尚有土地及房屋等資產，迄86年度止，亦有未分配盈餘171,348,672元，核與財政部74.5.1
台財稅第15935號函釋：「公司…於接到稽徵機關通知提
供所得稅法第76條之1第2項規定之說明前，業經…申請解散登記獲准，或經法院宣告破產者，其經稽徵機關核定之累積未分配盈餘，不再適用所得稅法第76條之1第1項規定…」83年2月3日台財稅第831582766號函釋：「公司…擅
自歇業或他遷不明，其核定未分配盈餘累積數超過法定得保留限額，未經分配亦未依限辦理增資，如經稽徵機關研判無歸戶課徵股東所得稅之價值者，得免依所得稅法第76條之1第1項規定歸戶課徵其股東所得稅。」之情形不同，亦有被告所屬松山稽徵所前開書函、正源公司84年度營利事業所得稅結算申報書資產負債表及未分配盈餘調閱清單在卷可稽，原告執稱其登記為正源公司之股東時，該公司早已停業迄今，自無可分配之盈餘及歸戶之價值，被告不應對之強制歸戶而課稅云云，亦無足取。
六、綜上所述，原告所陳各節均不足採。被告以原告為正源公司之股東，該公司截至86年度止，累積未分配盈餘已超過法定限額，且未依規定辦理增資、分配或申請就其超限部分加徵10％營利事業所得稅，遂依查得該公司股東名簿記載原告之出資比例計算，核定原告90年度應分配之營利所得為4,442,374元，併課其當年度綜合所得稅，核定補徵稅額1,144,737元之處分，並無違誤，復查、訴願決定遞予維持，俱無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　94　　年　 　8　　月　 17 　 日第四庭審判長法 官　徐瑞晃
法 官　吳慧娟
法 官　蕭惠芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　94　　年　 　8　　月　 17 　 日書記官 李淑貞