臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)93年度訴字第3500號

• 裁判案由: 機關團體作業組織所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 07 月 20 日

臺北高等行政法院判決
93年度訴字第3500號
原　　　告　臺灣觀光經營管理專科學校（原私立精鍾商業專科學校）
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　己○○校長）住同
許伯彥（會計師）
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　許虞哲（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因機關團體作業組織所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年8 月26日台財訴字第09300279060 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（即復查決定）撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）87年度（自87年8 月1 日起至88年7 月31日止）教育文化機關或團體及其作業組織結算申報，原列報收入計新臺幣（下同）315,665,826 元，支出242,661,351 元，餘絀73,004,475元，經被告於88年8 月31日製發核定通知書核定免稅，嗣因教育部委託資誠會計師事務所查核原告之財務報表發現原告82至87學年度相關固定資產購置、支付薪資及其他項目有未符教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2 條規定之處，被告接獲該會計師事務所之查核報告後，據以認定原告87年度有部分所得有未符上開標準第2 條第1 項第7 款及第9 款規定詳如附表所示，不符免稅要件，遂就查得之餘絀78,732,115元，課徵所得稅19,673,029元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張之理由：
⒈原處分未經法定調查程序：
⑴關於稽徵機關執行調查核定納稅義務人之所得額、應納稅額時所應遵守之作業規範，於所得稅法第80條、第83條之1 、稅捐稽徵法第30至32條，及行政程序法第36條分別定有相關規定。稽其要點為㈠稽徵機關經調查後核定所得額及應納稅額；㈡對納稅義務人調查係政府公權力的行使，非由稽徵機關或財政部賦稅署所指定之調查人員或司法機關不得行使。
⑵乃被告於95年4 月19日準備程序自認並未對本件爭議發函請原告說明，由此可證，被告僅係依資誠會計師事務所受教育部委託查核之報告即為本件原處分。然而，資誠會計師事務所為民間機構，並非稅務稽徵機關或財政部指定之調查人員，原處分未符合法定之調查程序，違反所得稅法第80條及行政程序法第36條規定。
⒉原處分依據之證據未經合法程序獲得：
依所得稅法第83條之1 規定，稽徵機關或財政部賦稅署所指定之調查人員，就納稅義務人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查前應報經財政部核准，此亦經財政部以70年12月3 日台財稅第40060 號函規定在案。資誠會計師事務所於鈞院92訴字第2328號、92訴字第2329號、92訴字第2399號及92訴字第2400號等訴訟事件（即原告83至86學年度機關團體作業組織所得稅訴訟）所提示查核報告工作底稿顯示，由中國國際商業銀行花蓮分行獲得包括原告在內23位自然人或法人之資金流程、存兌匯款等資料，原告多次於上揭訴訟準備程序請求被告提出證據說明資料來源及以何法定程序獲得均未得。原處分所憑之證據違法情形有二：㈠調查取得證據人非「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員」，而是資誠會計師事務所；㈡未經財政部依法核准。由於證據之取得違法，則原處分所憑之證據即不具證據能力，被告依據違法取得之證據作成補徵之原處分，依毒樹果實理論與行政程序法第8
條，屬違法之行政處分。
⒊被告依據未確定之待證事實即草率作成原處分：
資誠會計師事務所88年11月4 日查核報告從第2 頁：「依本所抽核結果發現資金『疑似』流向．．．」；「故依常理可合理推測藍秀琴等關係人『疑似』可能有收取工程回扣」起，經原告核對整份77頁報告中總共出現106 處以上「疑似」字句，主要係對資金流向及費用性質，完全欠缺肯定之查核結果，惟被告亦未進一步加以調查其實際情形，處分調查意見皆以「疑似未依董事實際出席狀況報支」；「係購買文具、禮品等支出3,485,840 元，未註明品名及數量，似與一般商業習慣不盡相同」；「疑似有將支付工程款87年11月30日780,000 元87年12月31日560,000 元，以直接或間接流入關係人關榮慶及丁○○特定帳戶」等，依未確定之待證事實即草率作成原處分。又被告以未經確實查證之「疑似」查核報告作為核定所得稅之依據，違反改制前行政法院36年判字第16號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」及62年判字第402 號判例：「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則」之意旨。
⒋被告引用與本件無關之報告作為課稅依據：
專案查核報告第2 頁明白記載：「本報告僅供貴部（教育部）內部瞭解與評估精鍾商專固定資產購置補助款之運用、支付薪資及其他項目支出之運用情形，不作為其他用途」，因此，專案查核報告係教育部為瞭解原告行政作業情形，委託會計師專案查核所出具查核結果之報告，雙方亦約定僅作為教育部內部使用，而被告未依法重新查核即加以引用，顯係引用與本件無關之報告作為課稅依據。
⒌舉證責任：
租稅債務關係舉證責任之分配原則為：㈠對淨所得係加項項目，原則上由稅捐機關應負舉證責任；㈡對淨所得係減項項目，原則上由納稅義務人應負舉證責任。原告87年度原經被告核定餘絀73,004,475元符合免稅規定，卻於92年2 月依教育部委託資誠會計師事務所對原告82年至87年度專案查核報告中，被告就廠商或包商間資金移轉部分，認定原告不符合教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2 條第1 項第7 款及第9 款規定，核定原告應納所得稅，則依行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277
條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限」，被告應具體舉證資金移轉與原告有關且為不正常關係。
⒍關於剔除董事會支出─交通費900,000 元部分：
⑴現行私立學校法第34條規定：「董事長、董事及顧問均為無給職。但得酌支出出席費及交通費」，立法院於86年5 月修正該條增加出席費之支給，立法理由係為鼓勵董事出席董事會議，依該條規定董事可支領出席費及交通費，交通費與出席費給付之要件本就不同，原告所支付全部為董事平時督導校務之交通費而非出席費，並無不實列報之情形，惟被告以未依董事實際出席狀況報支並剔除900,000 元，顯係誤解法令。
⑵被告認定原告違反教育部於87年5 月13日發布停止適用之「教育部審核私立大專院校預算要點」之規定，顯然有誤。
⑶查私立學校法第34條及私立學校會計制度之一致性規定，並未明定每位董事支領交通費必須金額一致，亦未明定私立學校董事會車馬費有支領上限或支領標準。董事長及董事到校負責督導校務之分工負擔不同，支給交通費當然有所差異，其為通常給付原則，被告卻以支領之交通費金額有明顯差異，認定「顯有以交通費名義支領薪資之現象」，並不可採。是以，原告依據支付性質入帳，並無違反私立學校會計制度之一致性規定。
⑷被告審查報告第7 頁調查意見為「疑似未依董事實際出席狀況報支」，另依據資誠會計師事務所「私立精鍾商業專科學校專案查核會計師查核報告書」第48頁亦為相同記載，且被告審查報告第5 頁審核人員亦提出「資誠會計師事務所之查核報告為82年度至86年度貴科查核引用該報告有下列疑點：⑴87年度董事會交通費申請人已附會議紀錄、請款證明．．．」，顯示被告以未確定之事實作成原處分。被告以未經確實查證之「疑似」查核報告作為核定所得稅之依據，違反改制前行政法院36年判字第16號及62年判字第402號判例意旨。
⒎關於剔除行政管理支出─業務費用3,485,840元部分：
⑴原告購買被告所述文具、禮品等支出憑證都已依一般商業交易習慣註明品名及數量。
⑵按原告「營繕工程及財物變賣稽察限額規定」之「財物」，應是「財產」及「物品」之統稱。次按原告「內部管理及稽核規章」第2 條規定：「本準則所稱財產，係指土地、房屋建築及設備、圖書及博物、交通運輸設備暨雜項設備，且其耐用年限在兩年以上者。所稱物品，係指不屬於財產之消耗性用品」，第72條規定：「購入物品，由總務部門存儲保管、分類編號、設卡登記，並應順序陳列，便利檢取查驗」。而依上述「財產」及「物品」定義及管理規定，原告以公關為目的購買酒、茶葉、食品禮盒等，應非屬採購財物而是屬於費用支出，因而不須依「營繕工程及財物變賣稽察限額規定」於採購前進比議價，另酒、茶葉、禮盒等品名相同，但個別差異很大，採購前進行比、議價作業不切實際。且縱使原告於採購時未依「營繕工程及財物變賣稽察限額規定」規定進行比議價，僅是學校行政程序上之缺失，並無違反相關稅法之規定。
⑶被告並未查核即指摘原告違反所得稅法第37條規定，以下就被告剔除補稅項目金額，原告均提示原始報支憑證，並無被告所指未取得確實單據情形：酒531,000 元、茶葉330,000 元、酒席費用53,800元、禮品8,720 元及76,480元、剝皮辣椒13,000元、禮品38,287元、支出102,000 元、公關費7,036 元、機票1,800 元及餐費14,350元、酒565,700 元、食品禮盒321,795 元、公關費112,505 元、、飲料費100,000 元、禮品70,962元、酒598,100 元、茶葉210,000 元、酒席費用120,200 元、禮品71,700元、禮品54,027元。
⑷本項經原告主管核付，不可能是私人之家庭費用，被告若不認同，應予舉證。
⑸原告至百貨公司小額購物先以個人信用卡付款，再請款歸墊，係符合實務之付款行為，被告憑此認定屬個人費用有違經驗法則判斷事實。另縱原告有以個人信用卡支付也是極少數，經統計僅佔全部剔除金額之5.37% （187,122/3,485,840）， 被告未審查全部憑證，以少數推論整體，並據以全數剔除，不符比例原則。
⑹經鈞院於95年6 月7 日準備程序訊問原告承辦人員戊○○（原名關榮慶）有關交際費報支部分，結果並無虛報情形。
⑺原告有關業務費之公關費用憑證及帳務，83至87年度都採相同方式處理申報，被告對87年以前年度都不認為違反規定，僅認為87年度違反規定，原告87學年度公關費列支金額3,653,374 元，被告以多種理由剔除金額3,485,840 元，剔除比率高達95.41%，若公關費係另加便餐、奠儀等支出為基礎則剔除比率金額達86.29%。且依財政部83年6 月22日台財稅第831598956 號函釋規定：「．．．二、財團法人等機關團體列報支出未取具合法憑證，經查尚無以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為符合教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2 條第1 項第9 款規定。三、前開機關團體之會計紀錄不完備者，應通知限期改進，其於期限內改進者，視為符合前揭規定；逾期仍未改進者，應依法課稅」，準此，被告對此項費用如認定不符規定，應先通知期限改進再依法課稅，惟被告並未先行通知原告改進即予處分，故原處分已違反行政程序法第6 條、第8
條之規定。
⑻依私立學校會計制度之一致性規定及原告內部之會計制度，並未規定公關費用應以支票支付及必須有「送禮對象支出計畫」。
⑼機票費用1,800 元屬交通費，非出差旅費，依營利事業查核準則規定，不需檢附出差報告。
⒏關於教學研究及訓輔支出─維護及報廢剔除1,340,000 元（瑞伯颱風780,000 元及美化校園種樹工資560,000 元）部分：
⑴被告於復查決定以原告支付廠商之部分貨款支票存入原告職員帳戶，認定本項費用屬浮報予以剔除。此款項係原告支付修繕工程支出，此項工程從比價、發包、施工、驗收均經相關之行政手續，被告僅依據個人間資金流向外無其他積極證據，即認定浮報，尚屬率斷。且經向鈞院閱卷，訴訟卷宗內更無被告指摘780,000 元資金流入事務組長關榮慶帳戶之相關證據。查原告會計紀錄，丙○○所經營翰宇企業社於87學年度總計請領款項5,053,500 元，全數以支票支付，並無支付現金，與丙○○於95年4 月19日在鈞院證稱：「．．．支付方式是有用現金，有的是以開支票方式為之」，並不相符。被告認定原告違反規定係依資誠會計師事務所「私立精鍾商業專科學校專案查核會計師查核報告書」第75頁，有關瑞伯颱風災害搶修資金擬似存入流向關榮慶，其查得事實係關榮慶提領現金，則關榮慶提領現金與丙○○收取現金相合。因此被告認定資金流入關榮慶帳戶，推論事實應是關榮慶提領現金交付翰宇企業社丙○○，或應由被告另行證明丙○○所領取現金之出處。其與鈞院於95年6 月7 日準備程序訊問戊○○有關資金流程部分，戊○○供詞提領現金係幫廠商領取現金並非資金流入個人帳戶相符，可證廠商資金如何提領與原告完全無關，被告處分係無依據。依據「適用標準」第2 條第1 項第7 款係規範公益社團及財團法人組織與捐贈人、董監事間不得有業務上或財務上不正常關係，原告支付給廠商貨款，若廠商另將貨款支票交付其他個人，非原告直接交付董事，且其他個人亦無將該資金轉回給原告，顯無違反上述規定。
⑵被告以原告違反所得稅法第37條應取得確實單據之規定，剔除780,000 元。惟由被告提示94年7 月26日戊○○談話紀錄內容可證，廠商於工程結束後確實開立金額相符之統一發票向原告請求付款，原告並未違反所得稅法第37條規定。廠商開立不同品名及金額之統一發票存根聯與收執聯，係廠商個人之作為，若涉及違反稅務法令，被告應另行依法處理；原告與廠商簽訂工程合約，依約驗收、付款、入帳，且相關紀錄均於復查時呈送審核，被告豈能以其他廠商開立統一發票問題指摘原告會計紀錄不完備？且此部分戊○○亦證實係翰與企業社內部共用統一發票及為節省營業稅而漏開發票與原告無涉。⑶由原告向教育部申請「瑞伯」颱風損害補助函內之損失清冊及受損照片顯示，原告確實因颱風受到嚴重損害。損害亦經教育部至原告學校訪視，並於88年6 月16日以台（88）技㈡字第88068267號函核准專款補助在案，被告稱無證據證明學校因颱風受損嚴重而需搶修，顯非事實。
①本項費用係移樹工程支出，因有先期整理工程，才能確認樹木可否移植，因此有11月份費用憑證，其係行政上微小缺失並不影響費用之真實性。
②查丁○○非原告員工，係種樹臨時工之一員，原告美化校園種樹工資，採購及支付款項過程完全依照原告內部規定，必須以票據支付，而一般臨時工卻要求領取現金，因此付款支票先存入其中一員丁○○帳戶再轉付他人亦屬合理。被告僅依據資金流向，判斷此項費用屬浮報，尚屬武斷。
③經原告向鈞院閱卷後，發現卷宗內並無被告所指6 張支票存入丁○○之帳戶的相關證據。被告審查報告第7 頁調查意見為「疑似有將支付工程款87年11月30日780,000 元87年12月31日560,000 元，以直接或間接流入關係人關榮慶及丁○○特定帳戶」，另依資誠會計師事務所「私立精鍾商業專科學校專案查核會計師查核報告書」第75至76頁亦為相同記載，另被告審查報告第5 頁審核人員亦提出「資誠會計師事務所之查核報告為82年度至86年度貴科查核引用該報告有下列疑點：．．．⑶維護及報廢支出1,340,000 元，列支是否屬，資金非流入董事支戶頭（關榮慶、丁○○非董事）．．．」，顯示被告以未確定之事實作成原處分。「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足主張事實之證明，自不能認其主張為真實」，改制前行政法院31年度判字第53號著有判例，準此，被告就認定原告資金流向不符「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」部分，應負舉證責任。
㈡被告主張之理由：
⒈按「財團法人課稅損益之查核，原則上比照適用營利事業所得稅查核準則之規定，不再另行訂定僅用於機關團體之查核準則」，為財政部賦稅署84年12月19日台稅一發字第841664043 號函所明釋。再按「教育部為規範各級私立學校建立會計制度．．．本辦法未規定事項，依其他有關法令，其他法令未規定者依一般公認會計原則規定辦理」；「教育部為使各私立學校處理相同會計事項有一致之原則，得訂定私立學校會計制度之一致規定」；「私立學校會計基礎應採權責發生基礎」，私立學校建立會計制度實施辦法第2 條第1 項及第2 項、第3 條第2 項及第7 條分別定有明文。又「應收帳項凡所有對貨幣、財物及勞務之請求權皆屬之，如應收票據、應收利息及應收保險賠償款等」；「私立學校對於學雜費收入、推廣教育收入、補助及捐贈收入與其他各項收入，及採購財物之驗收等涉及權責事項，均應開立收據或證明文件。前項收據或證明文件應事先連續編號，按序使用，由專人列冊控制及保管，以健全內部控制制度、確保資產安全及會計記錄正確」，為私立學校會計制度之一致規定第4 章4-2 、1140及第7章7-1、7-1-03所明定。原告87學年度之決算，經教育部以89年8 月14日臺（89）會㈡字第8935100859號函覆不予備查，尚難認其財務收支及會計紀錄完備。
⒉資誠會計師事務所就原告所提報之專案查核會計師查核報告書，係受原告主管機關教育部所委託，依「會計師查核簽證專科以上私立學校財務報表應行注意事項」辨理，進行蒐集證據、審計過程專業判斷，於88年11月4 日所完成之報告，其查核之效力及於委託人，又受教育部指示於89年11月6 日綜字第3010號函送查核報告予被告，被告迄今未接獲教育部對查核報告有不相同之意見書，且最高行政法院93年判字第403 號判決書理由載明教育部於89年12月19日以臺（89）會㈡字第89162095號函復原告如無法接受資誠會計師事務所之查核簽證報告時，請原告以會計師簽証查核報告書格式（須有平衡表、收支餘絀表、現金流量表、相關明細表格及附註說明，並加蓋相關之簽章）送教育部再由教育部協調會計師處理簽証報告，及於89年12月5 日教育部再以臺（89）會㈡字第89155878號函及90年2
月21日以臺（90）會㈡字第90017886號函分別催促學校儘速辦理，而學校及其董事會仍未能依法處理。原告迄未對資誠會計師事務所之查核簽證報告提出不服之主張，被告據以作為稅捐稽徵之依據，洵無違誤。
⒊私立學校法第66條、私立學校建立會計制度實施辦法第16條及私立學校會計制度之一致規定第8 章附則8.0.01規定，學校應建立會計制度，且為保障資產，學校並應依內部控制原則，訂定「現金及有價証券之管理與稽核規章」、「固定資產之管理與稽核規章」、「資產採購之管理與稽核規章」、「學雜費收入、推廣教育收入、建教合作收入、補助及捐贈收入及其他各項收入之處理程序」、「預算編製與執行之處理程序」等內部管理及稽核作業規章，並須報教育部備查。惟原告自教育部84年發布私立學校建立會計制度實施辦法以來，並未報核上開內部管理及稽核作業規章。顯而易見，原告毫無內部管理及稽核機制，其會計及財務作業程序鬆散，易由有心人士操縱，將學校資金大量流入特定相關人士。
⒋關於被告認定部分支出未符規定應予剔除，列為應稅所得，其項目、依據及事實之主張如附表所示。
理 由
一、按「左列各項所得，免納所得稅：一、．．．十三、教育、文化、公益、慈善機關或團體符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組職之所得」，為所得稅法第4 條第1 項第13款所明定。次按「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合左列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅。．．．七、與其捐贈人、董監事間無業務上或財務上不正常關係者。．．．九、其財物收支應給與、取得及保存合法之憑證，有完備之會計紀錄，並經主管稽徵機關查核屬實者」，為教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準（下稱「適用標準」）第2 條第1 項第7 款及第9 款所明定。
二、本件事實概要已如前述，有被告88年8 月31日製發之結算申報核定通知書、資誠會計師事務所出具之專案查核會計師查核報告書及被告承辦人92年1 月提出之審查報告等附於原處分卷可憑，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：原處分未經法定調查程序，且所依據之資誠會計師事務所專案查核報告中證據之取得不合法；另關於被告剔除之三項支出，原告均可提供憑證以資查考，並非私人家庭開支，亦無會計紀錄未完備之處，另依證人戊○○之證詞可知係證人代包商領取款項，而非款項不當流因原告董監事，又丁○○並非原告之員工，乃種樹臨時工之一，工程款應係集中存入工人中之一員丁○○，再由丁○○轉付其他工人，被告未予詳查，即對該三項所得課稅，自屬違法等語。
三、按關於課稅處分作成前應蒐集證據調查事實，此於稅捐稽徵法第30條以下、行政程序法第36條以下，有諸多規定以為準據，惟此程序之規範非課稅處分作成前必需踐行之強制規定，縱未踐行，也難遽指原處分違法，原處分之違法與否端視作成處分之事實是否明確、有無錯誤。又兩造均不爭執原核定乃以資誠會計師事務所專案查核報告中表示之意見為據，而該專案查核報告既係資誠會計師事務所受教育部之委託而作成，該事務所在受託範圍內自應具有行政調查之職權，其基於受託之權限調查後作成報告，應無違法之疑義。是以，本件處分合法與否，應視被告所掌握之查核報告所指原告帳載未符規定之情形是否符合事實，足供被告作成處分以為斷。故原告主張原處分未經法定調查程序，原處分所依據之證據取得不合法，及該查核報告與本件無關等節，尚不足以認定原處分之違法性。惟該份查核報告係教育部基於主管機關之地位，依據私立學校法第67條第2 項「主管教育行政機關為監督私立學校財務情況，得派員或委請會計師檢查其帳目」之規定，在進行調查後所得之一個概括結果，提供教育部審認原告之財務狀況是否正常之參考，其目的非在調查原告內部有無人員涉及刑事罪責，亦非在調查原告有無逃漏稅，此由該88年1 月4 日查核報告（附於原處分卷）之前言所述，該報告係就該校82學年度至86學年度（82年8 月1 日至87年7 月31日止）及截至88年1 月份為止之固定資產購置、支付薪資及其他項目支出為抽核，其並非受託就原告之財務報表整體是否允當執行一般查核，其無法依一般公認審計準則表示審計意見；就查核所得與本件相關部分，款項之流向與一般常情不符，認依常理可合理推測藍秀琴等關係人疑似可能有收取回扣、虛報支出或虛報薪資之情事，部分可能違反稅法或其他法令，惟是否違法仍需由相關單位認定等語即明。故被告抗辯原告87年度之決算業經教育部函復不予備查，及原告迄今未向教育部提出對該份查核報告之意見，故被告自得依據該份查核報告核課原告之所得稅云云，顯然未能辯明該查核報告之性質，徒以之為本件課稅事實之證據，實嫌率斷。
四、承前所述，本件處分合法與否，應視被告所掌握之查核報告所指原告帳載未符規定之情形是否符合事實，足供被告作成處分以為斷。而本件兩造對於被告課稅基礎之事實迭有爭議，本件既已進入訴訟程序，關於事實之認定即應以訴訟程序上所應憑賴之舉證責任，資為判斷事實之基礎。又稅務調查僅是行政調查，稅務人員無法如司法人員一般擁有強制處分權，關於事實之查證端賴納稅義務人協力義務之配合，故於發現稅捐事實之證據取捨上，不得不將納稅義務人履行協力義務之程度並予考量。稅捐訴訟上一般認為就稅捐發生及增加之事實，應由稅捐債權人負舉證責任；而屬稅捐減免之事實，則應由稅捐債務人舉證。惟除此之外，參照行政訴訟法第136 條「除本法有規定者外，民事訴訟法第277 條之規定於本節準用之」之規定，一般為民事訴訟法第277 條所揭示之舉證責任分配原則，亦應予以適用，諸如主張積極事實者負有舉證責任，主張有利事實者亦負有舉證責任。本件被告乃以適用標準第2 條第1 項第7 款及第9 款所規定「與其捐贈人、董監事間無業務上或財務上不正常關係者」、「其財物收支應給與、取得及保存合法之憑證，有完備之會計紀錄，並經主管稽徵機關查核屬實者」為剔除之依據，揆諸前揭舉證責任分配之原則，應由被告就「原告與其捐贈人、董監事間有業務上或財務上不正常關係」之稅捐發生且為積極之事實，負舉證責任；至於第9 款之事由，則應先由原告盡其協力義務提出憑證，再由被告予以查核以判斷是否合於真實。
五、茲就被告核定自免稅項目中予以剔除者，是否合法，分別論斷如下：
㈠董事會支出剔除900,000 元部分：
⒈被告主張雖私立學校法第34條規定，董事得酌支出席費及交通費，惟原告支付董事自87年8 月至88年1 月之交通費憑證，其中7 名董事之金額明顯差異，由最少的1 萬元與最多20萬元相較，支領標準不一，顯有以交通費名義支領薪資之現象云云。
⒉查本件被告乃依適用標準第2 條第1 項第7 款「與其捐贈人、董監事間無業務上或財務上不正常關係者」，為剔除之法律依據，亦即被告認該900,000 元支付予董事，顯示原告與董事間有不正常之財務關係，稽之前開說明，被告就此自負有舉證責任。乃被告僅以上開空泛之陳述為其抗辯主張，對於該900,000 元係原告與何一董事有財務上不正常關係，且何以自此項目中剔除之金額為「900,000 元」等節，於本院多次準備程序中均未能具體指明及證明。故被告剔除此部分金額，尚嫌無據。
㈡關於行政管理支出業務費剔除3,485,840 元部分：
⒈被告主張本項均由原告當時之事務組長關榮慶即董事藍秀琴之胞弟、董事施玉珠之配偶，取具憑證核銷，有欠缺支出計畫、未依原告自訂之「營繕工程及財物變賣稽察限額規定」辦理比議價，且未依內部控制規定以支票支付，又部分憑證品名為床單、服飾、成衣等支出，顯與業務無關，且多以董事藍秀琴之女宋秋容之信用卡消費，並無完備會計記錄，浮列費用及列支個人、家庭費用，乃依適用標準第2 條第1 項第7 款及第9 款（僅附表項次⒉b.、⒍a.、⒏c.等三筆支出未以第9 款為依據），予以剔除。
⒉經查，此部分之依據既有第7 款「與其捐贈人、董監事間無業務上或財務上不正常關係者」，如前所述，被告仍負有舉證責任。惟查：
⑴被告指原告自教育部84年發布私立學校建立會計制度實施辦法以來，並未報核其內部管理及稽核作業規章，致財務易為私人挪用云云，誠然內控制度不夠健全，當然易使財務產生黑洞，然並非即可推證原告之收入流向董監事，而指彼等間有財務上之不正常關係。
⑵又原告雖訂有「營繕工程及財物變賣稽察限額規定」，然稽其文義似指原告辦理「營繕工程」及「財物變賣」二種情形時始有適用，且原告也主張此項規定並不適用於公關採購之情形，故被告指原告部分採購未依此規定辦理而有違失，亦嫌速斷。再者，縱其內部作業有未符規定之處，也非等同於董監事舞弊。
⑶再查，原告核銷支出之部分憑證，其品名記載為茶、酒、剝皮辣椒、成衣等等，且部分係以私人信用卡刷卡支付，固似與其業務無關，惟經本院提示部分發票（附於原告補充理由狀原證七）訊問證人戊○○證稱：88年2
月24日發票記載酒乙批、金額531,000 元，可能係送禮，也可能係因學校調酒科學生上課需用之材料；88年2
月12日收據記載茶葉100 盒、金額150,000 元，係用來送給老師；88年1 月29日遠東百貨公司台北仁愛分公司發票記載用品、1,802 元，係董事長、校長所購，託伊請款，伊不知道作何用；另剝皮辣椒是花蓮名產，會在開會、講習時作為送禮之用等語（見本院卷三第9 頁以下）。綜合其證述之內容，衡諸一般經驗法則，似非全然無稽。再核閱原告內部之簽呈、傳票（附於原告補充理由狀原證七），原告財務支出之核銷尚有總務處代主任陳錫森、會計室主任蔡雪惠、唐春滿、會計室佐理員王英春、校長唐幼華、陳陹 等人經手核章，被告非不得函請各相關人等及信用卡使用人宋秋容協助說明，乃未予查明即遽指其剔除部分係屬原告與董監事有不正常關係，實難信其主張為可採。
⒊至於此部分剔除之另一法律上依據為適用標準第9 款，按此部分即端賴原告基於協力義務提出憑證，再由被告予以查核以判斷是否合於真實，惟查：
⑴被告於初核時，僅憑上開專案查核報告暨部分帳務憑證予以認定，並未於作成處分前，促請原告提出進一步之說明及事證，此經被告於本院95年4 月19日準備程序自承甚明（見本院卷第184 頁），顯見被告並未「查核」，僅以書面判斷即指各該支出並非「屬實」。
⑵於本件訴訟中，原告提出相關之支出憑證，被告則指為會計制度未完備，疑有浮報云云。然原告指稱此等支出核銷之作法與過去相同，過去從未經被告指其會計制度未完備等語。則被告對於其依適用標準第2 條第1 項第第9 款，判斷會計紀錄完備與否，及查核準則為何，自應進一步說明，方不致有違反平等原則之虞。
㈢關於教學研究及訓輔支出－維護及報廢剔除1,340,000 元部分：
⒈原告主張剔除瑞伯颱風工程費用780,000 元，係颱風搶修工程之比議價日期、簽訂合約日與工程驗收日均為87年11月19日，顯不合理，且其中780,000 元資金流入戊○○帳戶；另剔除美化校園種樹工資560,000 元部分，係因支付該款項之6 張支票，全部進入員工丁○○之帳戶內，而分別依適用標準第2 條第1 項第7 款、第9 款，及同條項第9 款予以剔除。
⒉經查，被告指上開二筆工程款流向戊○○、丁○○，無非係以前開專案查核報告中之一張「固定資產及各項支出資金直接/ 間接存入持定帳戶金額估算明細」表為據，該明細表列「支付內容摘要」為「瑞伯颱風災害搶修」及「美化校園種樹工資」二項，分別有780,000 元間接存入關榮慶帳戶、6 筆資金合計560,000 元直接存入丁○○帳戶之列載（見本院卷一第289 、290 頁）；被告於訴訟中另補充被告於94年7 月26日訪查戊○○，及其所轄花蓮分局於同年4 月7 日訪查瑞伯颱風搶修工程承包商翰宇企相社負責人丙○○之談話筆錄各一份，渠二人於筆錄中均承認翰宇企業社之發票開立過程，係由丙○○將空白發票交由戊○○為據。
⒊惟查，前揭明細表之記載固顯示資金流向可疑，然資金流向並不足以證明關係人間之實質關係，究竟該二筆款項如何流向戊○○、丁○○二人，及彼二人與廠商間有無其他債權債務關係均有未明。嗣本院通知證人丁○○未到，另詢問證人戊○○則證稱時間已久，伊已不記得，只記得有時廠商會託伊幫忙領錢，也會向伊預借款項（見本院卷三第7 頁）；另證人丙○○則證稱工程款僅有三、四十萬元，因當時伊剛開業不知如何開發票，將空白發票交給戊○○開，而實際上未領得如發票上所載金額，因而衍生許多糾紛，惟伊並未給付校方人員任何回扣等語（見本院卷二第180 、181 頁）。核渠等證詞固有避就及未盡相符之處，惟發票金額有無不實，關係丙○○有無逃漏稅，或關係原告工程承辦人及主管有無收取回扣之非法情事，渠等間利害衝突，且時隔多年，自難期其陳述明白。關於工程款實際金額多少，發票不實之部分又為若干，及丁○○帳戶之款項實質關係為何，尚應通知原告盡其協力義務提出工程原始憑證，再詳予查證。乃被告疏未查證，徒以表列情形為據，遽將此部分列入核課，實有未當。
六、綜上所述，本件被告剔除如附表所示三項支出而予核課所得稅，有未盡舉證責任證明原告與董監事間有財務上不正常之關係，及對於原告所提原始憑證未盡其查核之義務即指為不實等違誤，被告遽予核課，自有違誤。訴願決定未予糾正，亦有未合。本件原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為有理由，應予准許，本件應由被告本諸核實課稅之原則，踐行調查義務，重為處分。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　95　　年　　7 　　月　　20　　日第七庭審判長法 官　黃 本 仁
法 官　林 玫 君
法 官　李　玉　卿
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　95　 年　 7 　　月　 20　　日書記官 楊 怡 芳