臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)93年度訴字第3773號

• 裁判案由: 所得稅法
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 07 月 27 日

臺北高等行政法院判決
93年度訴字第3773號
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　江東原律師（兼送達代收人）
許英傑律師
梁穗昌律師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　張盛和（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國93年9
月20日台財訴字第09300432540 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告係民國84年、85年度盟都國際股份有限公司（下稱盟都公司）負責人，為行為時所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司於84年、85年度給付營利所得計新臺幣（下同）13,828,761元及23,816,633元，未依同法第88條規定按給付額扣繳百分之15稅款2,074,286 元及3,572,468
元，案經法務部調查局基隆市調查站（下稱基隆市調查站）查獲通報，惟已由新負責人錢大有於88年4 月23日繳納扣繳稅款，並於同年月26日填報扣繳憑單，被告初查乃於89年9
月間依同法第114 條第1 款前段規定，按應扣未扣稅額處1
倍罰鍰分別為2,074,286 元（84年度）及3,572,468 元（85年度），並以89年9 月6 日財北國稅中南財字第1589410241號函檢附處分書及繳款書送達原告。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張之理由：
⒈被告雖主張盟都公司於84、85年度給付營利事業所得計13,827,761 元 、23,816,633元，並提出基隆市調查站扣案之帳冊資料為憑，主張原告有未辦扣繳違章情事云云，惟：
⑴原處分所依據之基隆市調查站扣案帳冊資料，其作成人不明，內容亦與實際情形不符，原告否認該等帳冊資料之形式上真正。本件係因盟都公司於87年6 月間遭人不實構陷提出刑事告發而遭基隆市調查站搜索，當日調查站所扣物品達數十冊，原告根本無法一一詳查。惟經審視被告據以認定違章之帳冊資料後，該資料上除無任何人員之簽署外，經原告向盟都公司查詢，亦無從得知該帳冊資料是何人作成，況其內容之與明顯事實不符。是原告否認被告所提出帳冊資料之形式暨實質真正。被告所稱原告對渠所提出之84、85年度各季盈餘表為盟都公司之內部帳冊乃原告不爭執云云，應屬誤會。
⑵被告提出之84、85年度盈餘分配表，縱不論形式上真正之問題，其實質上內容亦與事實明顯不符：
①盟都公司於87年6 月間，遭基隆市調查站搜索並扣押若干資料，其中包括本件證物之84年度第3 、4 季盈餘分配表及85年第1 、2 、3 季盈餘分配明細表。經原告調閱原處分卷內所稱證物，僅有84年第3 、4 季、85年第3 季載有支票號碼，其餘85年第1 、2 季則付諸闕如。此部分訴願決定亦不爭，並非如復查決定所稱「扣押證物84、85年各季盈餘分配表均載明所得人、分配金額、應領金額及支票號碼」。因此本件被告所提出之84、85年度盈餘分配表，其中關於85年第1 、2 季並未載明所得人、分配金額、分配日期等，根本無從認定盟都公司有分配盈餘之事實。
②且84年第3 、4 季盈餘分配表及85年第1 、2 、3 季盈餘分配表內，其中85年第1 、2 季未載明支票號碼。另就載有支票號碼者，向上海商業儲蓄銀行總行營業部查證，84年第4 季支票號碼BA0000000 、BA0000000 至BA0000000 計16張，支票抬頭及金額均與盈餘分配表不符。84年第4 季支票號碼BA0000000 至BA0000000 計7 張，85年第3 季支票號碼BA0000000 、BA0000000 、BA0000000 計3 張係作廢，因此記載內容亦與事實不符。
③被告雖主張票據具流通性，不得以領款人不同為抗辯。惟該等記載之支票號碼，並非僅領款人有誤，就金額部分亦相齟，此均有原告起訴所提出之支票影本可稽。如盟都公司果係依被告所提出之盈餘分配表分配盈餘，怎可能連金額均不符，甚至有部分票據係作廢，並無實際付款之情形（如無實際給付所得，更無扣繳所得之稅捐義務可言）。是盟都公司顯係遭他人構陷，而被告並未詳實審查盟都公司發放盈餘情形，僅單憑作成人不詳、內容與事實顯不相符之文件，即裁處原告違章情節成立，原處分之作成除顯屬違法外，亦過度草率。
④被告89年11月9 日財北國稅審三字第89182549號函臺灣臺北地方法院略以：「說明二、扣繳義務人給付各類所得，是否涉嫌違反所得稅法第88條及同法第92條等規定，其裁處違章之首要要件，必須獲案證據可具體證明所得為已給付，亦即可證明扣繳義務已發生，其次，應可證明給付日期，以供認定課稅年度；第三、必須可證明給付各所得人之金額，以供依各類所得扣繳率標準正確計算各所得人之扣繳稅款外，並供正確歸課所得人所得稅」，本件84、85年盈餘分配明細表係被告認定原告有違反扣繳義務之主要證物，惟查，該明細表或缺支票號碼，或所載支票號碼已作廢，或支票抬頭、金額不符等，均無法完整證明該等明細表之給付日期、所得人、金額，從而具體證明所得為已給付，自不能課予原告有扣繳義務。
⑤盟都公司新負責人錢大有於88年4 月23日繳納扣繳稅款，同年月26日補報84、85年度扣繳憑單，此係該公司為配合被告而接受輔導補扣繳，並補報扣繳憑單（原輔導尚包括86年度），有被告89年5 月30日財北國稅審三字第89020096號函臺灣臺北地法法院略以：「說明二、本案原所據以核算之查扣證物，『86年度盈餘發放金額表』因欠缺決議分配之會議記錄，給付日期、給付明細，課稅證據力不足（按：原核算時係期盼該公司自行補報扣繳）」為證。
⑥被告所引以為據而認定係盟都公司84、85年發放盈餘之所謂盈餘表，確非盟都公司之帳冊，更非係盟都公司盈餘：
所謂公司盈餘，依法係以每月股東所有股數核計，豈可能未依股數核計而竟係另依比例計算？已有不符。何況各股東所有股數比例與各盈餘發放表所載分配比例迥不相符。
何況盈餘應係以整個會計年度收支合算提列折舊等等項目後，始有盈餘可言，並非任何金錢之發放皆係盈餘，不可不辨，而且收入並不即係盈餘；而由被告所引以為據之所謂各季分配表中，明白顯示係以「收入」即當作盈餘，將收入減去支付所剩餘即當作分配款，完全係「代收代付」之性質，並非實際詳細核計各種費用、成本、折舊、公積、風險、損害、稅金後之盈餘，此觀85年度各季盈餘分配明細表上明載「收入」「收入合計」，而以「收入合計」減去「支出」即當作「應分配盈餘」自明。
盟都公司84、85年股東盈餘發放表上所列與盟都公司股東名冊上股東、股數不符，足證非盟都公司發放股東盈餘之表列，而且實際上若係盟都公司發放股盈餘，亦不須製作該等盈餘發放表列，而係應依股東名冊上股東股數，按股數發放即可，而且只能每年會計年度結束時發放，不可能每季發放，更不可收入即皆發放，足證確非盈餘而係代收代付之款項，而且確非盟都公司之股份盈餘分配。
各該表列中，更有下列記載可証明絕非盟都公司之盈餘，其中：「84年第1季盈餘」表列中甚至有「
裝璜、開店、投資龍泰通等與盟都公司完全無涉之項目，另84年第2、3、4季之表列中亦皆有相似記
載，足可明該等盈餘表確非盟都公司之盈餘表，而應係原告個人投資龍泰通國際股份有限公司之行為，被告據以認定所謂盈餘表，確非係盟都公司之公司盈餘表。
被告所呈資料適足證明被告所主張之所謂盈餘，確僅係暫收款，並非填補費用、成本及虧損後之盈利，而且確係原告等股東另外出錢投資各地美容院之每月暫時盈虧計算表，亦非必有實際支付，被告竟逕認係盟都公司84、85年度確定盈餘，且已發放而據以處罰云云，顯有錯誤。
另各該盈餘表並未有發放盟都公司股利之意涵，而
原所得稅法第88條第1項係規定「公司分配之股利」，而並非投資某一項有盈餘即係所謂股利，蓋可能
甲項有盈餘而投資乙項卻虧損，惟整個結算則係虧
損，此亦不得謂為有股利，其理甚明，又更非公司
發放任何金錢，即係發放股利，被告顯然故予混淆
為一談，實不足取。
基隆市調查站係同時搜查盟都公司、碩成公司、原
告住家等4個地方，系爭文件非在盟都公司取得，
與盟都公司無關，並非盟都公司每季發放股利，被
告認定有誤。
⒉被告及訴願決定援引原告及證人曼都髮型美容如意店負責人沈月意調查筆錄，以證明盟都公司有給付營利（盈餘）所得之事實，然依一般常識即可了解其引據並不恰當。
⑴所得稅法第88條及第89條規定，公司分配給股東股利時，應由扣繳義務人於給付時依規定扣繳，即扣繳義務人（公司負責人）於公司給付股東股利時才有扣繳義務。⑵原告於調查筆錄謂：「盟都公司係參與全省各地之曼都髮型美容院投資，委託公司選任之經理人在各分店經營，每日營收在翌日中午12時前，將全省各分店之美髮營收匯回公司，由公司直接記帳處理」，此段話在說明盟都公司如何記帳處理各地曼都髮型美容院之營收，與盟都公司是否分配股東股利無關，當然不能據以課原告有違反扣繳義務之責。
⑶原告於調查筆錄謂：「盟都公司皆定時召開股東會討論公司營運狀況及各分店盈虧情形，若公司有盈餘則按出資比例分配盈餘由公司開立支票支付給個人」，此乃一般公司股東會處理盈餘之常態，且假設「若公司有盈餘」，並不表示盟都公司有分配股利之事實。
⑷沈月意於調查筆錄謂：「我們每天要將收入匯入總公司所指定之戶頭，而到了下個月，總公司會將我們應得之利潤分給我們」，「我們」似指如意店等各地曼都髮型美容院，其內容在說明盟都公司與各地曼都髮型美容院營收之會計處理，亦補充及呼應原告前所述，況各地曼都髮型美容院及沈月意均非盟都公司之股東，根本不可能獲分配股利，怎可以其不相干之說詞課以原告責任呢？
⒊本件盟都公司僅係代為管理之款項，並非盟都公司盈餘，被告認斷顯與事實不符，證據及理由如下：
⑴被告所憑以認斷之所謂盟都公司84、85年度之所謂盈餘分配表並非實在，此由該表上所列之所謂支付盈餘之數十紙支票，經查明後證實其支付的對象皆非該被告所主張之所謂盈餘分配表上所列之股東，且金額亦毫不相符；更離譜者，有十數紙之支票更係早已作廢之支票，客觀上並無被告所主張之所謂分配盈餘之可言，該表不足證明盟都公司有所謂發放84年13,828,761元及85年23,816,633元公司股利之可言，被告主張依據該表可以證明盟都公司有所謂盈餘分配云云，至為悖理而顯與事實不符，該等文書確不足為被告裁處之證據。
⑵盟都公司84年度累積稅後盈餘為5,079,078 元，85年度累積稅後盈餘為5,788,538元（其間曾於85年10月1日分配4,500,000元），詳如該公司84、85年股東權益變動
表。依公司法第232 條規定如何能分配84年度13,828,761元，85年度23,816,633元？
⑶被告所主張之該所謂盈餘分配表中尚有「因資金不足所以第2 季盈餘分．．．來支付」之記載，試問既已表明公司資金不足，豈可能發放盈餘？豈不荒謬，由此足證雖該等表格有盈餘之字樣，惟實際上並非盟都公司盈餘，否則那有公司明明已經資金不足還發放盈餘之理？由此足證被告主張盟都公司有按該記載發放盈餘云云，顯非實在。
⑷按不僅被告應就原告確有發放股利之行為負舉證責任，且舉證必須與事實相符且無瑕疵方得為證，而本件被告所執以處罰之證物，已經證明與確與事實不符，則被告仍執之為處罰原告之依據，要難令人信服，亦與法不合。
⑸該等支票之作廢及支付狀況及資金不足等文字之記載皆早已確定在卷可稽，要非原告所得為任何變更，而該等支票即已明證皆非支付予被告所主張之所謂盟都公司股東，則足證原告並無被告指稱依該文件所載而發放盈餘之可言。
⑹被告辯稱雖84年第4 季盈餘分配表上之支票金額、受款人皆與表列股東及分配明細不符，係「則其盈餘結算後之給付，與其開立支票部分內容不符之情形，因票據具流通及無因性，尚難以之主張盟都公司未有發放盈餘之事實」云云，完全顛倒黑白之錯誤主張，該等票據皆載明受款人，並皆由受款人兌現提領，並未背書予他人，亦無流通之可言，被告所辯，完全與卷內資料不符，而顯然錯誤，要無可採。
⑺另被告前所函呈臺灣臺北地方法院之89年11月9 日財北國稅審三字第89182549號函中亦已自認，必須確實證明受處罰人確實給付之事實及確實給付之金額方得處罰，票據未兌現表示未能具體舉證確有給付之事實，亦無法確定各人之所得，則被告自須另行證明盟都公司確有給付盈餘之事實，要無可委。惟原告已經證明支票並未兌現，確未給付已如上所述，則被告自應另行證明原告有任何發放（給付）之行為，而不得含混籠統即課以原告不利益之處分。
⑻以借貸為例，縱係借據上已載明某甲向某乙借多少錢，約定何時可以返還，惟某乙仍須確實證明確有將借款交付某甲，並非謂有借貸契約即等同借款之交付，其理甚明，更何況本件被告所主張之所謂盈餘交付之支票，不僅非被告所主張之金額，亦非被告所主張之股東，更未兌現，則被告猶執該等顯然與事實不符之文書強令原告負擔不必要之罰鍰，其論據顯然悖理且失衡。
⑼按最高法院88年判字第2064號判決及89年判字第602 號判決意旨，原告既已舉證證明被告所遽以處罰之資料顯與事實不符，則被告未經舉證原告確有支付實現之事實即遽以處罰原告高達600 萬元之罰鍰，確有違誤。
⒋盟都公司並非實際投資者，而係其股東自行投資之事實，及盟都公司與各地點美髮店之實際關係，在臺灣高等法院民事庭89年度上易字第430 號案件中詳細調查，足證盟都公司並無發放盈餘之行為：
⑴該判決書中並指明：「依上訴人盟都公司與上訴人徐惠文（即丹麗爾女子美容院）間所訂立之授權契約約定觀之，上訴人盟都公司（加盟關係之總店）對上訴人徐惠文即丹麗爾女子美容院（加盟店）進行以下的控制：僱用人員之編制、檢定及訓練、營業時間之規定、收費費率之訂定、管銷費用之核銷、每日營業收入之收取、商標之使用、營業器具設備之提供、企業識別標誌之製作、廣告之審核管理等等。再以其間之契約第6 條規定：『（第1 項）開店前乙方（即上訴人徐惠文）應依甲方（即上訴人盟都公司）核定之編制，聘僱所需之工作人員，並經甲方檢定合格，始得任用。（第2 項）甲方統籌招募、訓練之人力依各店之不同有分配之絕對權利，分配至乙方之人力，有關之招募、訓練所需費用應於分配前支付給甲方。（第3 項）乙方所屬各級人員之人事薪資制度、人事升遷、工作時間、員工福利、教育訓練等均須甲方之規定辦理，如有違反甲方得限期令其改正。（第5 項）該店人員到、離職時乙方須於一週內將相關資料呈報甲方。』內容而觀，上訴人盟都公司對於上訴人徐惠文所欲僱用之人，有選任監督之權限，殆無疑義，考其用意，無非在維持其商標所表彰之一定服務水準，以吸引消費者前去消費。」
⑵盟都公司確係基於維持其商標所表彰之服務品質及水準而在「授權契約」中約定之盟都公司對各店人事、訓練、業務有監督、管理之權，被告竟以盟都公司有管理、監督之權即有投資云云，洵屬錯誤，盟都公司之權源係來自授權契約，彰彰甚明。尤有甚者，授權契約中對於盟都公司所提供之各項人事、管銷等等管理服務，均另有約定收取管理、行政費用，而盟都公司就此等收入皆有報稅並入帳。被告所主張所謂發放盈餘之款項，實際上只是盟都公司對各店業務之監督、管理之事項，並非發放盈餘。
⒌被告所主張之款項，實係盟都股東各人投資各美容院之資金攤還，且確係股東另再集資投資，並非盟都公司投資有下列證據可資證明：
⑴查盟都公司總資本僅只5,000 萬元，且已用以購置不動產等資產，此有經會計師簽證之盟都公司資產負債表等會計資料及公司登記文件可稽。盟都公司確無另外之數千萬元可得投資各分店，各分店之投資確係股東各憑其意願而另再集資投資，各股東投資比例亦與其在盟都公司所有股份比例不盡相符，此亦可資證明分店投資確非盟都公司之公司投資，惟故盟都公司當然不可能發放公司盈餘。
⑵投資各地美容院之資金係各股東於投資盟都公司之股金外，另外再自行集資，此部分係獨立而與盟都公司本身之會計分開，而且這部分各股東自行另外投資，與盟都公司本身之業務完全無關，否則若係盟都公司之營收，必與盟都公司其他所有營收及支出合併計算，並在會計年度結束時始得確定盈虧並且報經股東會確認後扣除稅額後，始得發放股利，縱有盈餘，每年亦僅得發放一次股利，豈可能如被告所主張每3 個月發放一次股利？
⑶參與出資投資美容院之股東郭哲彥、陳文華等人，在臺灣臺北地方法院88年11月4 日已到場說明，渠等確係投資盟都公司外，「另外拿錢」委交原告投資曼都美容院，郭哲彥指明其係匯款予原告1,000 萬元。陳文華陳明其係分兩批各匯500 萬元予原告，郭奕裕亦陳明其有另交300 萬元予原告，被告投資美容院之資金即係此等股東另外集資之款項，並非由盟都公司以其資本轉投資，其縱有收入亦非屬盟都公司發予其股東之股利。
⑷股份有限公司之資本額係公司章程應載事項，而且若所載不實，依公司法第9 條並應受罰，而且衡諸一般實情，只有實收資本少於登記資本，絕無登記少於實收資本之情事，否則實際投股東豈願甘休，其理甚明，事屬無爭。上述會計文件皆係事發前即已存在，非臨訟所製，絕無虛偽。
⒍縱認被告據以處罰原告之盈餘發放表係盟都公司所發放股利，盟都公司在85年分配84年度股利450萬元已有報稅，
原處分中並未扣除此部分，顯有錯誤：
⑴盟都公司曾於85年分配84年度盈餘4,500,000 元，已依法扣繳並申報所得稅675,000 元，原處分（含盟都公司）忽略了此項事實未予扣除（或主張）致有重覆計算之情形，訴願決定以發放金額與前揭不正確、有爭議之證物比對不相符及未將該證物（帳冊）登載於不存在之「向原處分機關驗印帳簿中」而否准，似嫌率斷。
⑵被告主張經核對證物84、85年度各季盈餘分配明細表，其各季發放金額、時間均與原告主張盟都公司已於85年度分配84年度盈餘之金額，均不相符，尚無重複計算問題云云，惟：
①被告主張無重複計算盟都公司發放之盈餘，並無具體事證、詳細理由，況且被告提出之各季盈餘分配表，絕大部分根本無發放時間之記載，怎有相符與否之問題。
②縱盟都公司有依被告提出之內部帳冊分配盈餘之事實，該內部帳冊應包含盟都公司所申報之分配盈餘，方與常情相符。惟本件被告根本不願意詳細查證盟都公司有無分配盈餘之事實，僅概稱無重複計算之問題，更可見被告查定違章事件之草率。
⒎本件是否有違章事實，相關事證仍不明確，被告於作成原處分前，依法均應先行查證並給予當事人陳述意見之機會，方為適法：
⑴依行政程序法第102 條規定，本件除有同法第103 條或其他法律明文規定外，被告作成原處分前，仍應查明事證，並予當事人陳述意見之機會。
⑵原處分作成前所根據之事實客觀上並未達足以確認之程度，諸如盟都公司究竟於84、85年度究竟有多少營利事業所得、發放多少盈餘、發放之方式為何、受分配之所得人為何、是否均為公司股東等等，依法於作成原處分前即應給原告陳述意見之機會。惟被告除違法未予原告陳述意見之機會外，就上述作成原處分前應確認之事實，至今仍無確實之證據可供查證，其原處分所憑事證不明，率以課與人民義務，於法自有不符。
⒏依稅捐稽徵法從新從輕原則，原告縱有違法，亦已不罰：⑴稅捐稽徵法於85年7 月30日已經新增訂第48條之3 規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律」；另所得稅法第88條之規定亦已於86年12月30日修正，該修正後之條文已將「公司分配之股利」應由公司代為扣繳之規定自該88條條文中刪除，因之，自86年12月30日所得稅法修正之後公司發放股利已無庸代為扣繳，亦無依稅捐稽徵法第114 條第1 項處罰之餘地，亦即公司發放股利而未代予扣繳之行為，行政已係不罰。⑵按「同法第48條之3 就納稅義務人因逃漏稅捐所定之從新從輕處理原則，於行為罰之罰鍰亦有適用。是有關行為罰之法律如經修正，即應適用稅捐稽徵法第48條之3
從新從輕，不應因行為人是否納稅義務人而異」，最高行政院法89年度判字第2763號判決闡釋甚明。
⑶被告據以處分之所得稅法第88條，於86年12月30日修正，該修正後之條文既已將「公司分配之股利」乙項自該88條規定中刪除，是被告主張所謂原告所擔任代表人之盟都公司「發放公司股利而未依法扣繳」之怠於扣繳之行為，依86年12月30日修正後之所得稅法已無須辦理扣繳，自亦無處罰之理由，該行政罰已變更為不罰，惟被告仍執意處罰，於法未合。
⑷被告於訴願程序中主張因所得稅法第114 條未修正，自仍依行為時法律規定應受罰云云，有待商榷。蓋所得稅法第114 條第1 項係規定：「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者」，申言之，所得稅法第114 條所處罰之範圍本來就是依據同法第88條而連動，只要第88條內容有所修正，即等同第114 條之實質內容修正，第114 條設計上根本毋庸為任何文字上之修正，此為立法者專業之設計所使然。
㈡被告主張之理由：
⒈關於原告提供84年第4季分配表中，支票號碼BA0000000、BA0000000 至BA0000000 計16張支票抬頭及金額與分配表不符，另支票號碼BA0000000 至BA0000000 及85年第3 季分配表中，支票號碼BA0000000 、BA0000000 、BA0000000 計10張係作廢，主張證據不足云云。經查，本件扣押證物之84、85年度各季盈餘表為盟都公司之內部帳冊，乃原告所不爭執，則其盈餘結算後之給付，與其開立支票部分內容不符之情形，因票據具流通及無因性，尚難以之主張盟都公司未有發放盈餘之事實，僅可知盟都公司並無詳實登載帳簿資料。
⒉被告依盟都公司自行於88年4 月26日逾期補扣繳並補報扣繳憑單資料，再與所查得之證據資料，核其85年度確有給付納稅義務人營利所得23,816,633元，且怠於限期內申報扣繳憑單之事實，與86年度之情形不同，尚無違反一致性原則：
⑴本件係基隆市調查站於87年6 月26日查獲盟都公司之相關帳冊資料，經於同年7 月8 日啟封，共扣押帳證資料61冊，隨後於同年7 月27日函送被告審理，被告經詳查扣押資料，其中內附有84、85、86年度發放金額表，84年第3 、4 季及85年第3 季並載有所得人、分配金額、應領金額及支票號碼之盈餘分配明細表，乃於88年5 月12日函移盟都公司轄區被告所屬中南稽徵所辦理；惟盟都公司已自行於88年4 月23日依發放金額繳納系爭84、85年度扣繳稅款，並於同年月26日填報扣繳憑單，而86年度之發放金額則具文說明87年間並無發放是項盈餘，無法辦理填報免扣繳憑單事宜。
⑵扣押證物中尚有盟都公司83、84、85年度之總分類帳冊明細表，其中85年度科目─暫收款（盈餘）亦載有發放1 月至3 月、4 月至6 月、7 月至9 月盈餘，對照盟都公司股東郭哲彥、陳文華於臺灣臺北地方法院之訊問筆錄：「每3 個月結算看有無剩餘資金」等語，及盟都公司85年7 月26日舉行85年度第7 次董監事會，當日總分類帳冊明細表即記載發放4 月至6 月盈餘可證，盟都公司85年度確有給付納稅義務人營利所得之事實，又該公司逐月統計各分店盈餘金額，再以投資比例30% 計算盟都公司盈餘，亦與原告於臺灣臺北地方法院檢察署偵查中具狀供稱相符，亦彰原告一再否認盟都公司有發放盈餘之事實，實為狡辯之詞，不足採據。
⑶反觀扣押證物中盟都公司86年度之發放金額60,000,000元，被告原已函請該公司限期填報免扣繳憑單，惟盟都公司具文提出異議，被告因欠缺分配股東明細資料及上開帳冊明細佐證，並函請基隆市調查站提供具體證明所得已給付之事證，已盡查核之能事，仍無查得更明確之資料，乃予以免議，尚無原告所執違反一致性原則之情形。
⑷原告為84、85年度盟都公司負責人，其扣繳義務係所得稅法第88條所明定，扣繳義務人疏於注意而未辦理扣繳，其過失責任即已發生，即應依法論罰。
⒊關於被告核定稅額與盟都公司於85年10月1 日分配84年度盈餘4,500,000元部分，並無重複計算之情形：
⑴本件經基隆市調查站於87年6 月26日查獲盟都公司之相關帳冊資料，通報被告審理，而盟都公司於被告發函限期補辦理申報扣繳憑單事宜前，即已自行依84年第3 、4 季之盈餘分配明細表，分配金額3,218,586 元、10,610,175元，合計13,828,761元，應扣稅額2,074,286 元及85年第1 、2 、3 季之盈餘分配明細表，分配金額9,758,834 元、11,572,066元、2,485,733 元，合計23,816,633元，應扣稅額3,572,468 元，於88年4 月23日逾期繳納系爭84、85年度扣繳稅款在案，則前揭盟都公司給付盈餘之情形，均為當年度發放當年度之盈餘。
⑵盟都公司所附各類所得扣繳稅額繳款書，所得所屬為84年度，給付日期為85年10月1 日（85年度發放84年度之盈餘），與前揭盟都公司自行補報給付盈餘之情形，所得所屬期間明顯不符，則盟都公司並未就分配84年度第幾季盈餘作具體充分舉證，及84年第1 、2 季亦有盈餘之情形下，主張重複計算應予減除乙節，自與事實有孛。
⑶盟都公司85年度營利事業所得稅，經被告查得該公司漏報所得額6,052,290 元，核定補徵營利事業所得稅1,513,072 元，有盟都公司85年度營利事業所得稅審查報告書影本附案可稽，顯見該公司85年度申報帳載資料不實，而本件經被告所認定盟都公司85年盈餘發放金額23,816,633元，僅由85年第1 、2 、3 季盈餘分配明細表之應分配盈餘9,758,834 元、11,572,066元、2,485,733
元合計，並未包含85年第4 季之盈餘，且其發放金額、時間均與原告主張盟都公司已分配金額4,500,000 元不相符，是無所訴重複計算之問題。
⑷又前已述及基隆市調查站通報被告審理盟都公司之相關帳冊資料，經核對扣押證物尚有86年度盈餘發放金額表，發放金額為60,000,000元（87年間發放），被告乃函請盟都公司限期填報免扣繳憑單，惟盟都公司具文說明87年間並無發放是項盈餘，無法辦理填報免扣繳憑單事宜，而被告因欠缺分配股東明細資料佐證予以免議。較之本件查獲盟都公司84及85年度發放盈餘，其87年度負責人錢大有自行於被告發函限期前即補辦理申報扣繳憑單事宜，可知盟都公司84及85年度確有給付營利所得之事實。又被告原查得通報85年度給付營利所得中屬84年度第4 季分配金額，因該公司已依實際給付年度填報扣繳憑單，被告亦更正通報數，依該兩年度實際給付之應扣未扣稅額處1 倍罰鍰，亦證錢大有並非不知盟都公司經營之情形，有重覆申報分配盈餘之情事，是其主張顯無理由。
⑸被告依基隆市調查站扣案帳冊資料，及盟都公司自行於88年4 月26日逾期補扣繳並補報扣繳憑單資料，核其確有給付營利（盈餘）所得之事實，即原告之扣繳義務已發生，被告以原告違反扣繳義務按應扣未扣之稅額處以1 倍罰鍰分別為2,074,286 元（84年度）及3,572,468
元（85年度），並無不合。
⒋依基隆市調查站扣案帳冊資料，足證盟都公司確有給付營利（盈餘）所得之事實，亦即原告之扣繳義務已發生，原告違反行為時應遵守之扣繳義務，自應受罰：
⑴稅捐法律關係乃是依稅法規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，居於資訊不對稱，要蒐集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作舉證責任之轉換。被告依基隆市調查站所查扣違章證物共計61件，上開帳冊並逐冊經原告簽章認證完成啟封認證手續，而被告亦於94年9月21日行準備程序時檢附原本呈庭上審
視，其證據力堪為真實，又上開扣案帳冊之記載內容為何，原告理應較外人為清楚，且原告身為盟都公司之負責人，尚無不知帳冊內容所編製之盈餘分配表，即為分配盈餘之意，而其一再主張扣案帳冊資料作成人不明，內容亦與實際情形不符，卻未否認上開扣案帳冊為其所有之事實，及帳冊內容實際情形為何提出明確之說明，僅空言主張，不足採據。
⑵原告於被告受理本件復查案件後，已多次主動向被告陳述其意見並提供有利於己之事實資料，又被告所轄法務科曾於收受本件復查案件時，因原告主張盟都公司給付各股東之「盈餘」金額，係公司將現金返還股東墊款，無依法扣繳道理，而移請被告原查表示意見，亦足證被告已對於原告所主張之有利及不利部分審慎考量，尚非無給予原告陳述意見之機會。
⒌關於原告主張其於臺灣臺北地方法院檢察署偵查中具狀供稱之情形，被告未給予原告陳述意見乙節：
⑴原告因違反稅捐稽徵法案件，經臺灣臺北地方法院88年度訴字第1005號刑事判決，以原告為盟都公司負責人，亦為扣繳義務人，不為扣繳稅捐，乃處有期徒刑。原告不服，提起上訴，嗣經臺灣高等法院90年度上訴字第458 號刑事判決無罪在案。惟查，原告於臺灣臺北地方法院檢察署偵查時具狀供稱：「盟都公司與各分店間之財務狀況：就財務方面而言，各分店之財務全權由盟都公司所決定及支配，蓋各分店須將每日之營業收入，扣除零用金及找零金後，於隔日中午12點以前全數匯入盟都公司所指定之金融機構帳戶內，嗣後總利潤經由盟都公司結算後，其中百分之70當做員工之績效獎金及薪資匯回分店，另外之百分之30則屬盟都公司經營該分店所得之利潤，分店並無任何財務自主權」（詳臺灣臺北地方法院88年度訴字第1005號刑事判決），是被告答辯狀係引前判決書所載原告說詞內容，與扣押證物中盟都公司之總分類帳冊明細表、盟都公司股東於臺灣臺北地方法院之訊問筆錄，及盟都公司85年7 月26日舉行85年度第7 次董監事會，當日總分類帳冊明細表即記載發放4 月至6 月盈餘可證，原告一再否認盟都公司有發放盈餘之事實，實為狡辯之詞，不足採據。
⑵基隆市調查站於87年6 月26日查獲盟都公司之相關帳冊資料，經於同年7 月8 日啟封，共扣押帳證資料61冊，隨後於同年7 月27日（87）隆法字第870240號函送被告審理，被告乃於87年9 月10日（87）財北國稅審參字第87037610號函，請盟都公司涉嫌違反所得稅一案，依限至被告所轄審查三科備查，該函並經合法送達，另以87年11月4 日（87）財北國稅審參字第87045097號函通知備查，該函則遭以遷移新址不明退回，致被告無法送達備查函。又查盟都公司縱有不甚明瞭之情形，亦於被告處分前之88年5 月28日授權葉麗滿前來調閱及影印資料，足證被告尚非無給予原告陳述意見之機會，而有違反行政程序法之情形。
⒍原告因84、85年度扣繳罰鍰事件，並無稅捐稽徵法第48條之3 所定從新從輕原則之適用：
⑴按「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍之罰鍰．．．」，所得稅法第114 條第1 款定有明文，此一規定自行為時迄今並未修正。次按最高行政法院於86年4 月份修正決議：「稅捐稽徵法第48條之3 從新從輕原則僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰，如罰鍰金額或倍數修正之情形，尚不及於除此以外之事項。課徵本稅有關之法律規定或漏稅額之計算等，雖於行為後法律經修正，本稅及據以科處之行政罰所涉及之漏稅額計算，如免稅額、扣除額、稅率等，均適用行為時法律。」
⑵查所得稅法第88條各類所得之扣繳規定，乃為同法第114 條違反扣繳義務該當處罰之構成規範耳，蓋兩稅合一所修正公布之第14條第1 項第1 類、第71條第1 項及第73條第1 項之規定：公司股東所獲分配之股利總額．．．，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之，納稅義務人於申報時，依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，以計算其應納之結算稅額。至非中華民國境內居住之個人，其在中華民國境內有公司分配之股利者，因不適用前開結算申報之規定，故其應納所得稅仍由扣繳義務人於給付時扣繳之等條文觀之，均與違反作為或不作為義務應如何處罰之規定無涉，則原告即扣繳義務人既違反行為時應遵守之義務，且所得稅法第114 條既未經修正，自仍應依行為時法律規定受罰。
理 由
一、按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之︰一、公司分配之股利、合作社分配之盈餘、合夥組織分配予非中華民國境內居住之合夥人之盈餘，及獨資組織給付予非中華民國境內居住之獨資資本主之營利所得」；「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左︰一、公司分配予股東之股利、合作社分配予社員之盈餘、合夥組織分配予非中華民國境內居住之合夥人之盈餘，及獨資組織給付予非中華民國境內居住之獨資資本主之營利所得，其扣繳義務人為公司、合作社、合夥組織或獨資組織負責人；納稅義務人為股東、社員或非中華民國境內居住之合夥人或獨資資本主」；「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍之罰鍰；．．．」，分別為行為時所得稅法第88條第1 項第1 款、第89條第1 項第1 款及第114 條第1 款所明定。次按「納稅義務人如為中華民國境內居住之個人．．．按下列規定扣繳：一、公司所分配之股利或合作社所分配之盈餘：按給付額扣取百分之15」，行為時各類所得扣繳率標準第2 條第1 款定有明文。
二、本件事實概要已如前述，有原處分卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：被告處分所依據之證據不足信，本件盟都公司所給付者為代各分店管理之款項，而非分配盈餘；又盟都公司曾於85年分配84年度盈餘4,500,000
元，已依法扣繳稅款675,000 元，並申報扣繳憑單，被告忽略此項事實，未予扣除，乃重複計算；另被告於裁處前未依行政程序法之規定，給予原告陳述之機會；又即使認定盟都公司發放盈餘，依現行兩稅合一實施後之稅法，亦無未扣繳應裁罰之規定，則應依稅捐稽徵法第48條之3 規定，予以免罰云云。
三、經查，本件原告係84、85年度盟都公司負責人，亦即行為時所得稅法第89條規定之扣繳義務人。法務部調查局基隆市調查站於87年6 月26日在盟都公司、盟都公司之關係企業碩成資訊管理顧問有限公司、曼領美容有限公司、原告之住所等地搜索查扣大批帳冊資料，隨之於同年7 月8 日會同原告啟封證物並分類編號至61號，再於同年月27日通報被告審理。被告由證物中勾稽，發現有84年度各季盈餘表及85第1 、2
、3 季盈餘分配明細表，其中84年第3 、4 季及85年度第3
季尚附有盈餘分配明細表，載明所得人、分配金額、應領金額及支票號碼；另有查扣之曼都髮型美容如意店之合夥契約書載明：「全體立合夥契約書人，茲為共同開創美髮、美容事業，合意集資合夥經營美容院（以下稱本事業），特將合夥條款明訂如下，以茲信守：第一條本事業應加入『曼都髮型美容』之連鎖經營，並取得其授權，定名為『曼都髮型美容如意店』，店址設在台北市○○○路○段二八一號。」，合夥契約書末尾亦載明：「立約人：盟都國際股份有限公司代表人甲○○，出資比例百分之三十；沈月意出資比例百分之三十；沈月雪出資比例百分之三十五；鄭淑惠出資比例為百分之五」；且原告於基隆市調查站供承：「盟都公司係參與全省各地之曼都髮型美容院投資，委託公司選任之經理人在各分店經營，每日營收在翌日中午十二時前，將全日各分店之美髮營收匯回公司由公司直接記帳處理。」、「（問：盟都公司與全省曼都髮型美容店資金往來係透過那些銀行？）包括有慶豐銀行、台灣中小企業銀行中山分行、上海商銀、萬泰銀行等四家銀行，接受全省各分店匯回款項之用，依照各分店別匯往各銀行盟都公司之帳戶內，在每月月底，公司財務部分人員依據各分店之營收狀況做出損益表，在隔月五日前將各分店應發之薪資匯入各分店經理人之帳戶內，再分配給各分店經理轉交給員工」、「盟都公司皆定時召開股東會討論公司營運狀況及各分店盈虧情形，若公司有盈餘則按出資之比例分配盈餘，由公司開立公司支票支付給個人，詳細數額我並不清楚」等語，及證人即曼都髮型美容如意店負責人沈月意於偵查中結證：「我們每天要將收入匯入總公司所指定之戶頭，而到了下個月總公司會將我們應得之利潤分給我們」等語為據；並參酌該公司新任負責人錢大有，按其實際給付日期及金額已先於88年4 月23日補繳納扣繳稅款，並於同年月26日補辦理扣繳憑單申報，乃予認定該公司在全省各地先後轉投資設立「曼都髮型美容」連鎖店，於84、85年度給付包括原告等23人股東營利所得計13,828,761元、23,816,633元，未依同法第88條規定，按給付額扣繳百分之15稅款2,074,286 元、3,572,468 元，違章成立，而依同法第114 條第1 款前段規定，按應扣未扣稅額處1 倍之罰鍰分別為2,074,286 元（84年度）及3,572,468 元（85年度）等事實，有法務部調查局基隆市調查站87年7 月8 日啟封紀錄、原告及沈月意之調查、偵查筆錄、合夥契約書及盟都公司84、85年度各季「盈餘分配表」、被告與台北市稅捐稽徵處會審報告書、盟都公司以新任負責人錢大有名義於88年4 月23日對該兩年度各給付13,828,761元、23,816,633元有逾期申報扣繳情事，立具逾期申報扣繳或免扣繳憑單聲明書二紙及被告線上繳款書查詢結果畫面二件分別附於原處分卷及本院卷可憑。是以，被告依據調查所得對原告裁罰，並非無據。
五、茲就原告主張之各節是否可採，析述如下：
㈠調查人員所查扣之帳冊資料是否足以採認？
⒈有關本件經法務部調查局基隆市調查站搜索查獲之始末暨帳冊資料之整編，已經述明於前。即各該書證係在原告住處、盟都公司或其他關係企業所查扣，經會同原告整理經原告逐一簽認，內容包括有各店認股明細表、損益表、費用分析表、全省損益摘要表、資產負債表、存出保證金明細表、應付票據明細表等等，均屬會計帳務上之表冊，部分文件列有「盟都國際」、分店店名如五福、員山、金橋等等，且由文字格式呈現之型態觀察，應係自電腦列印而來，此有被告提供其中編號23、26、27之三份帳務表冊原件可證。由上開查獲經過及表冊之形式，應足以認定扣案之61冊書證，應係盟都公司之內部帳務無誤。
⒉原告雖否認上開書證形式之真正，惟不僅由形式觀察足信其為真正，復經原告於復查時引為返還股東墊款之記載，又於訴願時引為盟都公司代各地分店處理帳務後將營收等匯回之紀錄（詳見其復查申請書及訴願理由書），況相關證物也經臺灣臺北地方法院於審理原告涉嫌違反稅捐稽徵法之刑事案件中予以審酌，並未推翻其真正，此見諸該院88年度訴字第1005號判決理由欄之記載即明。原告迄於本院審理中，空言否認該書證形式之真正，委無可採。
㈡扣案書證是否足供實質認定？
⒈原告以書證中之85年第1 、2 季並未載明所得人、分配金額、分配日期等，85年第1 、2 季未載明支票號碼，其餘載有支票號碼者，經向銀行查證結果，有16張支票抬頭及金額均與盈餘分配表不符，有10張業已作廢，被告未能證明確已給付盈餘；且盈餘發放，應以整個會計年度收支合算提列折舊等等項目後，始有盈餘產生，且一年發放一次，焉有按季發放；另新任負責人錢大有於88年4 月23日繳納扣繳稅款，乃為配合被告，故被告所為認定未符事實云云。
⒉經查被告審認原告違章事實，除前述各項事證外，另查扣押證物中尚有盟都公司83、84、85年度之總分類帳冊明細表，其中85年度科目─暫收款（盈餘）亦載有發放1 月至3 月、4 月至6 月、7 月至9 月盈餘，另盟都公司於85年7 月26日舉行85年度第7 次董監事會，同時總分類帳冊上即有85年7 月26日發放4 月至6 月盈餘之記載，此有扣案證物編為10號之總分類明細表及盟都公司開會通知附於本院卷二第16-19 頁、36頁可憑。另扣案證物中又有「公司投資比例損益表」，內容詳載各分店之損益、公司投資比例、公司損益，其中公司投資比例大部分均為30% ，此有部分「公司投資比例損益表」附於本院卷二第26-34 、37-42 頁可憑；又原告於前開刑事案件經檢察官偵查時，曾具狀坦承：「．．⒈盟都公司與各分店間之財務狀況：就財務方面而言，各分店之財務全權由盟都公司所決定及支配，蓋各分店須將每日之營業收入，扣除零用金及找零金後，於隔日中午十二點以前全數匯入盟都公司所指定之金融機構帳戶內，嗣後總利潤經由盟都公司結算後，其中百分之七十當做員工之績效獎金及薪資匯回分店，另外之百分之三十則屬盟都公司經營該分店所得之利潤，分店並無任何財務自主權。…」，此為前開刑事判決所引用，見該判決書理由欄之㈠所載。足認盟都公司確實轉投資各地分店，且每三個月發放盈餘一次。至原告主張盈餘之計算及發放與一般財務作業不同云云，蓋本件查獲者乃盟都公司轉投資各地分店之內帳，其盈餘計算及發放程序端視其與其他股東間之約定，縱有未符一般財務原則，也不致影響其發放盈餘之事實。
⒊至於原告主張支票作廢等情事，蓋因票據具流通及無因性，交付基礎之原因關係存在於直接當事人之間，支票流通所及之當事人間存在其他之債權債務關係，致金額、兌付人或支票回流情形與原始發票之原因關係不符，乃屬當然，尚難徒憑原告主張之票據作廢等情事，認定本件扣案帳務資料不可採信。尤以盟都公司新任負責人錢大有在本件裁罰作成前，即已補繳本稅高達5,646,754 元，堪信盟都公司也自認該公司業已給付股東盈餘。雖原告另又主張此項補繳係為配合被告云云，惟設若盟都公司未支付盈餘予股東，公司負責人即無扣繳義務，則焉有僅為「配合」被告，即甘願無端支出高達5 百餘萬元稅額之可能？原告主張顯不可採。
⒋原告另又主張盟都公司所支付者只是公司代各分店管理之款項，各分店之投資係股東個人集資所為云云。惟關於盟都公司支付予股東之款項，原告先於復查時主張係返還股東墊款，嗣於訴願時則主張係代各地分店處理帳務後將營收等匯回云云，先後已有矛盾，實難信其此項主張為真實。至於前開刑事案件經一審判處原告有罪，應執行有期徒刑2 年，緩刑3 年後，原告上訴經台灣高等法院予以改判為無罪，所持理由為「盟都公司縱有出資百分之三十與他人在全省各地合夥成立分店，並由各分店將每日營收均匯入盟都公司指定之帳戶，由盟都公司統籌結算後，再按月依出資比例分配予分店情事，亦僅生盟都公司有無漏繳或因不為代扣稅款，而應否受行政罰之問題，尚難以被告身為盟都公司負責人，盟都公司一有上情，即指其係以『不正當方法』，不為扣繳稅捐，而以同法第四十二條第一項之罪相繩」，此有該判決影本附於本院卷二第90頁以下可明，並非認定盟都公司未發放盈餘。又原告引以為據之台灣高等法院89年上易字第430 號判決，乃曼都髮型美容新店分店之顧客陳怡君因到該店護膚受傷，而訴請該店經營者徐惠文、員工高秀琴及盟都公司負連帶損害賠償責任之事件，查乃案外人之民事紛爭，與本件無涉，該判決所持理由尚不足以拘束本院，自無論斷之必要。
㈡盟都公司在85年分配84年度股利450 萬元業已申報，本件應否扣除該部分？
本件被告認定盟都公司發放84年盈餘13,828,761元，85年盈餘23,816,633元，應扣繳稅額2,074,286 元、3,572,468 元，乃根據查扣所得之84年第3 、4 季之盈餘分配明細表上載分配金額3,218,586 元、10,610,175元（合計13,828,761元），及85年第1 、2 、3 季之盈餘分配明細表上載分配金額9,758,834 元、11,572,066元、2,485,733 元（合計23,816,633 元）， 此有各該季之盈餘表附於本院卷一第114 、116 、119-122 頁可憑，復與錢大有所補繳之稅額相符，資以認定。而原告主張盟都公司85年度發放84年度之盈餘4,500,000 元，核其所得所屬為84年度，給付日期為85年10月1 日，此有盟都公司之各類所得扣繳稅額繳款書附於本院卷二第79頁可憑，顯與本件被告認定漏未申報之分配盈餘、金額有所不符。且盟都公司自行申報之盈餘4,500,000 元，乃登載於經被告驗印之帳簿上，與本件查扣之帳目均未登載於各該年度已向被告驗印之帳簿中，焉有重複之虞？故原告主張應扣除已申報部分，核無可採。
㈢本件有無違反行政程序法第103條規定，未予原告陳述之機
會？
⒈按「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第39條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。但法規另有規定者，從其規定」；「有下列各款情形之一者，行政機關得不給予陳述意見之機會︰…五、行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者」，行政程序法第102條、第103條第5款定有明文。
⒉查被告對原告作成裁罰處分，乃根據基隆市調查站查扣之證物、原告及證人沈月意之調查、偵查筆錄、合夥契約書及盟都公司以新任負責人錢大有名義補繳稅款並立具「逾期申報扣繳或免扣繳憑單聲明書」等事證，綜合判斷而為認定，核其漏未辦理扣繳之事實在客觀上明白足以確認。揆諸前開規定，被告在作成處分前，依法自得不予原告陳述之機會。原告指摘被告未予陳述即作成處分，自不影響系爭處分之合法性。
㈣本件有無從新從輕原則之適用？
⒈原告主張所得稅法第88條之規定已於86年12月30日修正，已刪除「公司分配之股利」應由公司代為扣繳之規定，故自86年12月30日所得稅法修正之後公司發放股利已無庸代為扣繳，自無依稅捐稽徵法第114 條第1 項處罰之餘地，亦即公司發放股利而未代予扣繳之行為，行政已係不罰，故本件應依稅捐稽徵法第48條之3 規定，予以免罰云云。⒉按稅捐稽徵法第48-3條規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」，改制前行政法院於86年1 月份庭長評事聯席會議中針對遺產及贈與稅法修正後，稅率降低、扣除額及免稅額提高，有無上開規定之適用，作成決議：「修正後之遺產及贈與稅法關於稅率、扣除額及免稅額均較修正前有利於納稅義務人，惟依中央法規標準法第13條規定，應自84年1 月15日起生效，則依「實體從舊」之法律適用原則，自無適用修正後有關核稅新規定之餘地。至於增訂稅捐稽徵法第48條條之3 『從新從輕』之規定，應僅適用於罰鍰金額或其他行政罰之重新核定，而不適用以重新核課遺產稅及贈與稅稅額，此觀該條明定『納稅義務人違反本法或稅法之規定』（租稅負擔之核定，無此問題），作為適用該法條之前提要件，以及立法理由敘明：－－行政法上的『實體從舊』原則，其目的是要確定法律關係，…所以納稅義務人對於租稅負擔，不能用『從新從輕』原則」；另於同年4 月修正該決議為：「稅捐稽徵法第48條之3 從新從輕原則僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰，如罰鍰金額或倍數修正之情形，尚不及於除此以外之事項。課徵本稅有關之法律規定或漏稅額之計算等，雖於行為後法律經修正，本稅及據以科處之行政罰所涉及之漏稅額計算，如免稅額、扣除額、稅率等，均適用行為時法律」。
⒊查所得稅法第88條其修法理由為：「在兩稅合一制下，非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，因不在兩稅合一之實施範圍，其取得之股利淨額或盈餘淨額仍應維持就源扣繳規定。至中華民國境內居住之個人取得之股利總額或盈餘總額所含之稅額，係由所投資之營利事業，依規定直接自其股東可扣抵稅額帳戶餘額分配予股東；而在中華民國境內有固定營業場所之營利事業取得之股利淨額或盈餘淨額，依規定不計入所得額課稅，故均已無須辦理扣繳，爰修正第1 項第1 款規定」（參所得稅法令彙編，94年版，第604 頁）。亦即在兩稅合一制之下，股東獲配之盈餘或股利中所含稅額，應自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣除，公司分配股利不再依86年12月30日修法前之舊制辦理扣繳，如維持原條文文字，將使公司分配股利扣繳義務人應辦理扣繳之規定，永無適用之可能，故為配合兩稅合一制之實施而有上開修正規定，並非新制扣繳義務人仍有辦理扣繳之義務而修法變為違反義務亦不處罰。故在本件行為時，依所得稅法第88條之舊制，原告違背扣繳義務之不作為業已發生，已然構成違章要件，參照前開最高行政法院所揭示之「實體從舊」原則，本件自無適用稅捐稽徵法第48條之3 之可能。
六、綜上所述，本件被告認定盟都公司於84年、85年度給付營利所得計13,828,761元及23,816,633元，未依行為時所得稅法第88條規定按給付額扣繳百分之15稅款2,074,286 元及3,572,468元，而依所得稅法第114 條第1 款前段規定，按應扣未
扣稅額處1 倍之罰鍰分別為2,074,286 元（84年度）及3,572,468 元（85年度），尚無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 　7　　月　 27 　 日第七庭審判長法 官　黃 本 仁
法 官　林 玫 君
法 官　李　玉　卿
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　95　 年　 7　　月　 27　　 日書記官 楊 怡 芳