臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)93年度訴字第03824號

• 裁判案由: 稅捐稽徵法
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 94 年 09 月 08 日

臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03824號

原　　　告　興松有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　潘正芬　律師
陳修君　律師(兼送達代收人)
被　　　告　臺北市稅捐稽徵處
代　表　人　乙○○（處長）
訴訟代理人　丙○○
丁○○
上列當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服臺北市政府中華民國93年9月22日府訴字第09321297300號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告因欠繳民國（下同）87年至92年地價稅及88年至92年房屋稅（含滯納金）計新臺幣（下同）3,034,413元，被告
所屬大安分處依稅捐稽徵法第24條第1項規定，以93年7月19日北市稽大安甲字第09360959100號函請雲林縣北港地政事
務所，就原告所有之雲林縣北港鎮○○段652號土地（下稱
系爭土地），不得為移轉或設定他項權利，並以93年7月19
日北市稽大安甲字第09360959101號函通知原告。原告不服
，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：
㈠原告主張之理由：
⒈系爭保全處分所列應繳稅捐部分稅單經查非向義務人即原告送達，送達不合法，原核課處分應不生效力：①臺北市大安區○○路○段225號2、11、12樓91年房屋稅、88年地價稅（單照號碼：156854）之稅單之送達收受人均為興林營造有限公司，而非原告，其送達當非合法，原處分應不生效力。②仁愛段3小段0000-0000號土地91年地價稅之稅單送達收受人為世仁有限公司，而非原告，其送達當非合法，原處分應不生效力。③臺北市○○區○○路4段225
號11樓89年房屋稅稅單中之地址係以手工修改，未載有任何製作公務員之署押，依法不生效力，且其無法辨明是否係事後修改，故無法證明該稅單是否依正確地址進行送達。④89年地價稅稅單（單照號碼：0000000）上之地址為
臺北市○○區○○街208巷70弄1號，送達收執上之地址卻為雲林縣北港鎮○○里○○路6號。上開送達地址並非稅
單上所書名之地址，故其顯係未向應送達處為送達，其送達應屬不合法，原處分應屬無效。
⒉91年地價稅及89、91房屋稅等未合法送達（被告已於答辯狀自承91房屋稅415,800元部分未合法送達），金額總計
813,324元，扣除後欠稅額已變更為2,221,089元，則原保全處分基礎已不同，應撤銷原保全處分（按稅捐稽徵法第24條第1項規定僅得就相當於「應繳稅捐」數額之財產為
保全，被告既自承「應繳稅捐」數額有誤，自應撤銷依錯誤數額為保全之處分）。
⒊本件房屋稅單之稅費核算基礎有誤，應降低稅基課稅現值重新更正繳納稅額，在未重新核定稅額前，相關稅捐保全處分應撤銷之。系爭房屋課稅現值依最近期稅單，被告以6,150,000元核算基礎計稅，詎原告調閱原該大樓66年建
築完成時之使用執照66使字第1613號，得知當初整棟大樓16層（含地下1、2層）之建造成本為43,446,915元，如平均計算每層建造成本為2,715,432元，稅捐稽徵機關以臺
北市○○路○段225號2、11、12樓6,150,000元、
6,223,700元、5,074,600元評定課稅現值，顯然過高。除課稅現值評定過高外，各層樓間核算之課稅現值亦相差甚鉅，如11樓之評定現值為6,223,700元，但12樓之評定現
值卻為5,074,600元，僅上下樓層之差別，評定現值卻相
差1,149,100元，對原告實有不公。故應將歷年來之稅基
課稅現值應予降低且使各樓層間現值與坪數比例相符合，並重新更正納稅金額，以維原告之權益。同時為避免不當侵害原告權益，於重新更正應繳稅捐數額前，系爭保全處分應撤銷之。
⒋按「查封物賣得價金，於清償優先債權及強制執行費用後，無賸餘之可能者，執行法院應撤銷查封，將查封物返還債務人」為強制執行法第50條之1第2項揭櫫查封動產之「無益查封禁止原則」，同法第113條不動產部分亦準用之
。另按「關於本章之執行，除本法另有規定外，準用強制執行法之規定」為行政執行法第26條所明定，另稅捐稽徵法第24條第1項稅捐保全之規定，相當於執行程序中之查
封程序，亦應類推適用前揭強制執行法關於「無益查封禁止原則」之規定。臺北市○○區○○段3小段684、684之1、684之2、685號土地、臺北市○○區○○路4段225號2、11 、12樓等不動產上所設定之優先債權已超過其價額（
可能賣得價金）：①本件爭執之地價稅及房屋稅皆已移送執行，但查臺北地方法院93年度執字第27741號（併入行
政執行處90年度執稅字第1752號案件辦理）卷內債權人中興商業銀行總行於93年6月18日（九三）興銀債字第1709
號函陳報，其就被告為保全之財產（臺北市○○區○○段3小段684、684之1、684之2、685號土地、臺北市○○區
○○路4段225號2、11、12樓），設定有最高限額抵押權
450,000,000元，經債權人陳報截至93年6月15日止
451,137,247元（本金320,959,929元＋利息130,357,318
元）之優先債權。②中國不動產鑑定中心股份有限公司93年8月30日所提鑑價報告書上開不動產鑑價總值為
340,753,117元（包含土地及建物，並扣除增值稅
6,745,883元）。故若再加上執行費用，縱經拍賣，其拍
賣金額顯不足清償查封之不動產上所設定的優先債權。
③本件查封之不動產前曾經聲請臺北地方法院拍賣過2 次，依臺北地方法院北院文89執酉字第2146號執行事件（第1次拍賣）公告第1次拍賣價格為450,000,000元，依臺北
地方法院民事執行處北院錦89民執酉字第2146號執行案件囑託查封登記書拍賣價格為288,000,000元，均無人應買
。故依本件情形，縱依450,000,000元之高價拍定，扣除
優先債權與執行費用後，系爭稅捐債權皆無法獲得任何清償。故本保全處分保全之不動產若為執行，因於清償優先債權及強制執行費用後，亦無賸餘之可能，顯已無保全（查封）實益，應予撤銷。
㈡被告主張之理由：
⒈按稅捐稽徵法第24條第1項前段規定：「納稅義務人欠繳
應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利。」同法第49條前段規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定外，準用本法有關稅捐之規定。」財政部65年12月31日台財稅第38474
號函釋：「稅捐稽徵法第24條規定，旨在稅捐之保全，故該條第1項所稱『納稅義務人欠繳應納稅捐者』一語，係
指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納者之謂。」70年8月25日台財稅第37059號函釋：「（二）查稅捐於確定後移送法院強制執行欠稅人之房地進行拍賣時，其拍賣之價格，未必等於土地之公告現值或房屋之評定價格，從而稅捐稽徵法第24條第1項所稱『相當於應繳
稅捐數額之財產』，自不必以土地公告現值或房屋評定價格為準，故對於欠稅人已設定抵押權之不動產，其所擔保之債權縱已超過土地公告現值或房屋評定價格，未必即無保全之實益，稽徵機關對此等不動產，仍可酌情為禁止處分之保全程序。‧‧‧」。
⒉系爭土地依公告現值計算：18,509,750元，前已與雲林縣北港鎮○○段672號土地及225建號房屋互為共同擔保設定抵押權金額60,000,000元並與雲林縣北港鎮○○段651、
653、672號土地及148、225建號房屋互為共同擔保而設定抵押權金額12,000,000元，合計共同擔保而設定抵押權金額共72,000,000元。
⒊原告欠繳87年至92年期地價稅及89年至92年期房屋稅（含滯納金）計3,034,413元（有被告93年4月28日列印應辦理禁止財產處分清冊附卷可稽），此亦為原告所不爭；被告所屬大安分處為保全稅捐，乃依稅捐稽徵法第24條第1項
規定，以93年7月19日北市稽大安甲字第09360959100號函請雲林縣北港地政事務所，就原告所有之系爭土地，不得為移轉或設定他項權利之處分，自屬有據。
⒋按稅捐稽徵法第19條第1項規定：「為稽徵稅捐所發之各
種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人‧‧‧以為送達；‧‧‧。」。民事訴訟法第136條規定：「送達於應
受送達人之住居所、事務所或營業所行之。‧‧‧」。行政程序法第72條第1項規定：「送達，於應受送達人之住
居所、事務所或營業所為之。‧‧‧」同法第69條第2項
規定：「對於機關、法人‧‧‧為送達者，應向其代表人或管理人為之。」財政部88年3月8日台財稅第881903822
號函釋規定：稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發之各種文書之送達，依稅捐稽徵法第1條及公文程式條例第13條規定，
應得準用民事訴訟法有關文書送達之規定。（註：90年1
月1日以後應依行政程序法之規定處理）
⒌原告主張臺北市○○區○○路4段225號2樓、11樓、12樓
91年房屋稅繳款書，送達不合法部分，業經被告所屬大安分處查明後於94年8月8日以北市稽大安丁字第09490452600號通知書通知法務部行政執行署臺北行政執行處，撤回
強制執行案，先予敘明。另查88年地價稅繳款書係以雙掛號送達原告營業地址且由其代表人簽收，並無原告所述收受人為興林營造有限公司情事，且原告提示證二之送達回執亦非被告寄送。
⒍原告主張89年地價稅稅單收受人為世仁有限公司，送達不合法等語，經查上開89年地價稅繳款書及雙掛號郵件回執，乃雲林縣稅捐稽徵處北港分處所核發，與本案無涉，原告執以混淆，顯有誤解。至原告主張臺北市○○區○○路4段225號11樓89年房屋稅稅單以手工修改，依法不生效力，且無法證明該稅單是否依正確地址送達乙節，查系爭繳款書已由被告之承辦人及主管核章並以雙掛號送達原告營業地址而由代表人簽收，於法並無不符。
⒎原告欠繳房屋稅及地價稅（含滯納金）計3,034,413元，
雖其中3筆91年期房屋稅（含滯納金）共計415,800元，未合法送達，惟參照改制前行政法院80年判字第590號判決
：「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利，乃稅捐稽徵之保全程序（稅捐稽徵法第24條第1項參照），此與經確定後逾期未繳之稅捐
，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行之情形不同（參照68年8月6日修正公布施行之同法第39條規定）；故凡納稅義務人依法應納之稅捐，未於規定期限內繳納者，即屬其欠繳應納稅捐，並不以其稅捐稽徵確定為必要。」又本案系爭不得為移轉或設定他項權利之不動產已設有本金最高限額共72,000,000元抵押權，遠超過其依公告現值計算之價值18,509,750元，即便扣除未合法送達之3筆91年期房屋
稅共415,800元，亦不足清償系爭欠繳稅捐。從而原告主
張本案係就顯不相當數額之財產為禁止處分已顯然違法，尚不足採。
理 由
一、按稅捐稽徵法第24條第1項規定：「納稅義務人欠繳應納稅
捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。」財政部65年12月31日臺財稅第38474號函釋：「稅捐稽徵
法第24條規定，旨在稅捐之保全，故該條第1項所稱『納稅
義務人欠繳應納稅捐者』一語，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納者之謂。」70年8月25日臺
財稅第37059號函釋：「（二）查稅捐於確定後移送法院強
制執行欠稅人之房地進行拍賣時，其拍賣之價格，未必等於土地之公告現值或房屋之評定價格，從而稅捐稽徵法第24條第1項所稱『相當於應繳稅捐數額之財產』，自不必以土地
公告現值或房屋評定價格為準，故對於欠稅人已設定抵押權之不動產，其所擔保之債權縱已超過土地公告現值或房屋評定價格，未必即無保全之實益，稽徵機關對此等不動產，仍可酌情為禁止處分之保全程序。‧‧‧」。
二、本件被告 (所屬大安分處)以原告因欠繳87年至92年地價稅
及88年至92年房屋稅（含滯納金）計3,034,413元，被告所
屬大安分處依稅捐稽徵法第24條第1項規定，於93年7月19日以北市稽大安甲字第09360959100號函請雲林縣北港地政事
務所，就原告所有之系爭土地不得為移轉或設定他項權利，並以93年7月19日北市稽大安甲字第09360959101號函通知原告，原告不服，循序提起本件訴訟，為如事實欄所載之主張。經查：
(一)、關於原告主張原處分所要保全之稅捐核課處分送達不合法部分，其中88年地價稅繳款書經被告所屬大安分處以雙掛號送達原告營業地址且由其代表人即原告簽收，有掛號郵件收件回執附卷 (本院卷二第55頁)為證，原告主張收受
人為興林營造有限公司云云，與事實不符 (原告提出用以證明其此部分主張之掛號郵件收件回執 (本院卷二第13頁)所載為原告公司名稱，亦非原告所稱之興林營造有限公
司)。再原告主張89年地價稅稅單收受人為世仁有限公司
，送達不合法云云，經核原告提出之上開89年地價稅繳款書及雙掛號郵件回執 (本院卷二第16頁)，係雲林縣稅捐
稽徵處北港分處所核發，非屬本案所要保全之稅捐處分，原告顯有誤解。又91年地價稅繳款書雖是送至台北市○○街203 巷70弄1號，而非原告公司之雲林縣北港鎮○○路6號，但為原告代表人甲○○收受，且經補蓋原告公司章，此為原告所主張，有繳款書及掛號郵件收件回執在卷 (本院卷二第30頁)為證，復為原告所不爭執，足見91年地價
稅繳款書已向原告之代表人送達，依照稅捐稽徵法第19條第1項規定，已生送達效果，原告雖稱該公司章是勞保專
用章，然此節並不影響原告代表人甲○○已收受該繳款書之事實，原告爭執其送達之合法性云云，並不足採。另89年房屋稅繳款書蓋有被告處長章 (及承辦人章)，並以雙
掛號送達原告營業地址而由其代表人簽收，有繳款書及掛號郵件收件回執在卷 (本院卷二第56頁)為證，該繳款書
已屬由被告所核發 (參見稅捐稽徵法第16條)，並對納稅
義務人即原告之代表人送達，無論該繳款書是否依上載地址送達，均已生效力，原告主張其未載有任何製作公務員之署押，不生效力，且其無法辨明是否係事後修改，故無法證明該稅單是否依正確地址進行送達云云，均不足採。至91年房屋稅，被告自承送達不合法，然原告欠繳房屋稅及地價稅（含滯納金）計3,034,413元，扣除未生核課效
力之91年房屋稅（含滯納金）415,800元，尚有2,618,613元，原告仍有「欠繳應納稅捐」，且各期房屋稅或地價稅係各自獨立之行政處分，本件其他各期房屋稅或地價稅之核課處分，並不因91年房屋稅未合法送達而生影響，被告據以為原處分之原告欠繳應納稅捐有2,618,613元，而原
處分所令不得為移轉或設定他項權利之系爭土地，已設有本金最高限額共72,000,000元抵押權，遠超過其依公告現值計算之價值18,509,750元 (原告並不爭執)，則被告予
以限制移轉或設定他項權利，並無過度限制之情事，於法即無不合。
(二)、行政處分除非具有無效之事由而無效外，具有存續力，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在(行政程序法第113條第3項參照)；另行政處分具有構成要件效力，即有效之行政處分，處分機關以外之國家機關，包括法院，除非是有權撤銷機關，應尊重該行政處分，並以之為行為之基礎，因而一有效行政處分 (前行政處分)
之存在及內容，成為作成他行政處分之前提要件時，前行政處分作成後，他行政處分應以前行政處分為其構成要件作為決定之基礎，該他行政處分成為行政訴訟之訴訟對象時，由於前行政處分並非訴訟對象，該他行政處分之受訴行政法院，並不能審查前行政處分之合法性，前行政處分之合法性應由以前行政處分為程序對象或訴訟對象之訴願機關或行政法院審查之。此際如該他行政處分經行政訴訟判決確定為合法，而前行政處分嗣後為其他有權機關撤銷變更，致使他行政處分之合法性失所依據，其救濟方式則是依行政訴訟法第273條第1項第11款提起再審之訴。本件訴訟對象為被告限制原告就系爭土地不得為移轉或設定他項權利之原處分，而非原告欠繳各期之房屋稅及地價稅之核課處分，核該各期之房屋稅及地價稅核課處分，顯無行政程序法第111條第1款至第6款之無效情事，至該條第7款所稱之「重大明顯之瑕疵」，係指其瑕疵重大且任何人一望即知 (學說有比喻為「如同寫在額頭上」)，原告所指
本件房屋稅單之稅費核算基礎有誤，應降低稅基課稅現值一節，即令屬實，其瑕疵並非重大且非任何人一望即知，自無行政程序法第111條第7款所稱之「重大明顯之瑕疵」情事，並非無效行政處分，是其是否違法，並不在本件訴訟之審理範圍。原告所主張之本件房屋稅單之稅費核算基礎有誤，應降低稅基課稅現值云云，即無庸予以審酌。
(三)、本件為被告限制原告不得為移轉或設定他項權利之對象為系爭土地，並非臺北市○○區○○段3小段684、684之1
、684之2、685號土地、臺北市○○區○○路4段225號2、11 、12樓等不動產。是原告所主張臺北市○○區○○段
3小段684、684之1、684之2、685號土地、臺北市○○區
○○路4段225號2、11、12樓等不動產上所設定之優先債
權已超過其價額，有違「無益查封禁止原則」之規定云云，與本件無涉，併予指明。
三、從而，被告所屬大安分處對原告所有之系爭土地，依稅捐稽徵法第24條第1項規定，作成不得為移轉或設定他項權利處
分，並通知原告，於法無違。訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 9 月 8 日第一庭審判長法 官 姜素娥
法 官 陳秀媖
 法 官 吳東都
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　94　　 年　 9 　月　　 8　 日書記官 李金釵