臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)93年度訴字第03861號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 94 年 09 月 28 日

臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03861號
原　　　告　三申機械工業股份有限公司
代　表　人　甲○○（董事長）
訴訟代理人　葉維惇（會計師）
陳志愷（會計師）
丙○○
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　許虞哲（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年9月30日台財訴字第09300439210號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）88年度營利事業所得稅結算申報案，原列報全年所得額為新台幣（下同）46,700,473元，，經被告初查核定所得額為46,946,792元。原告不服，就適用投資抵減研究發展及公元兩千年資訊年序問題支出，申請復查，經被告以93年3月2日北區國稅法1字第0930006759號
復查決定，追認適用投資抵減之公元兩千年資訊年序問題之軟體支出277,000元，可抵減稅額55,400元，其餘維持原核
定，原告對適用投資抵減之研究與發展支出部分仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
原告主張其投入以雷射焊接技術於汽車工業、「JC保險桿內鐵關鍵元件及滾輪成形新工法」及「MKA車身主體製程改善」等
研發專案之支出費用，符合投資抵減辦法及審查要點之規定，應准予認列，是否可採？
㈠原告主張：
⒈研究發展之支出依行政院再訴願決定意旨，並不以開發他人所無之產品為限，且現行法令對為確定顧客接受程度所從事之試製、檢視及評價等活動之支出，亦准予認列，則本件自應准予比照適用，始符規定：
⑴按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術，改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：……」行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第2條定有明文。而財政部為使稽徵機關
審理研究發展事實有一客觀之標準可供依循，乃針對研究發展事實之認定及各項支出之核認標準，訂頒投資抵減辦法審查要點（下稱審查要點），其中對於研究新產品事實的認定，應包括「研究新產品階段中所發生之測試如屬原型開發之設計、檢討、功能、安全及耐久性等測試」及「原型設計完成後為確定顧客接受程度所從事試製、檢視及評價等活動」等項，分別為審查要點項目壹、認定原則三、（三）及（六）所闡明。是可適用投資抵減優惠之研究發展活動範疇，應包括在新產品量產前之原型開發階段所需之設計、檢討及測試作業，以及原型開發完成後為確定顧客接受程度所從事試製、檢視及評價活動，無庸置疑。
⑵至有關抵減辦法所稱「新產品」的定義，依一般通說，並非僅限於開發他人所無之產品，亦非謂基於客戶需要所開發之新產品即不屬研究發展投資抵減獎勵範疇，此觀行政院台86訴字第28160號再訴願決定書「惟查行為
時投資抵減辦法第2條規定該辦法所稱研究與發展之支
出，……，並未明定以『對現有產品之重大修改』或『開發他人所無之產品為要件』」，以及財政部台財訴第000000000號及台財訴第000000000號訴願決定書一再闡釋「查現行投資抵減辦法第2條規定……。該條除明定
研究發展之要件及逐條列舉相關費用細項外，對於研究發展之動機與緣起，並無限制。換言之，縱使公司係為特定客戶需要進行研發，惟如確有研發事實，達到創新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之程度，要非不得適用上述抵減辦法之優惠。」之意旨即明。
⑶又廣義而言，產業界之研發，除自創性之全新發明外，均係為維繫或擴充其市場，亦即為其客戶需要，要難謂因應特定客戶需求即無從事研發作業之需。否則，若謂因應特定客戶需求而進行之研發作業不能適用抵減辦法之優惠，則前述審查要點項目壹、認定原則三、（六）有關「原型設計完成後為確定顧客接受程度所從事試製、檢視及評價等活動之支出，得核實認定適用投資抵減」之規範豈非形同具文，甚為明灼。是原告系爭研發事實之支出既為被告所不否認，豈有僅以為因應客戶需要而做模具開發，即未准認列，揆諸上開規定及說明，顯有未合。
⒉現行規定對研發單位之名稱、組織層級及數量並不設限，且查原告確設有獨立之研發單位及聘有專門研究人員，於法更無不合：
⑴按「研究發展單位係指專門從事研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位而言，其名稱、組織層級及數量不限，查核時應就公司申報所檢附之證明文件，查明是否屬研究與發展之範圍，作為認定之依據。」為審查要點項目壹之一、認定原則一所闡查核認定研發單位所應遵循之準繩。查原告為一汽機車零組件之開發及製造業者，基於客戶對於汽機車零組件在強度結構、安全性、耐久性、符合車體流線之要求水準不斷提高，且市場同業競爭日趨激烈，故為維繫現有市場規模，並進一步爭取潛在客戶之機會，乃於製造、生管、品管、採購等部門外，設置獨立之研究與發展單位，並聘有專門的研究人員，以從事汽機車零組件在達於量產前之原型開發作業，同時將零組件之製程做合理化的改善，期能進一步降低原有的製程成本、提昇產品品質，以達到促進產業升級之目標。雖原告從事之研發作業主要源自於客戶需求，惟客戶訂單僅係就產品所需達到之各項功能水準及其外觀、尺寸、材質等提出標準，該產品標準到可達於量產之狀態間，實際上必需經過一連串之產品各部件之詳細設計、測試、修改、變更設計、再測試、再修改等研發過程，始能研發出高品質、高效能並符合客戶所要求之產品標準。由於上開作業均發生於產品量產前，則依審查要點項目壹、認定原則三、（三）及（六）之規定，自可適用投資抵減稅額之優惠，殆無疑義。
⑵雖原告從事研究與發展作業之單位，除隸屬於管理副總經理管轄之開發部（下設開發課及設計課），尚包括隸屬於生產副總經理管轄之工機課，惟上開單位與原告實際從事產品量產之單位－新屋廠（下設生管課、製一課、製二課、製三課）及品管、採購、業務、管理等非研發單位，均有獨立之劃分，確係從事產品原型之開發、設計、試製作業及製程合理化之改善作業，故依審查要點項目壹之一、認定原則一有關研究發展單位「其名稱、組織層級及數量不限」之規定，應無礙於研發抵減稅額之適用。
⒊被告未審本件系爭研發支出申報之範圍內容，即率以原告未列報之改進生產技術或提供勞務技術乙項，要求原告提示改進具體成果，顯有未合：按「公司生產單位改進生產技術或提供勞務技術如有具體成果，其屬降低成本者，應提出改進前、後之成本差異分析，屬增加產能者，應提出改進前、後產能差異分析，屬提高產品品質者，應提出改進前、後產品品質差異分析。公司申請適用本款之費用，應予併入相關製造成本內，並計算其產品每單位成本、售價及差異分析。」固為審查要點壹之二認定原則二所規定。惟其係針對抵減辦法第2條所定8款可適用研發抵減稅額優惠之第2款「生產單位改進生產技術或提供勞務技術之
費用」，所為之審查規範。而本件列報適用投資抵減之研究與發展支出項目，係屬投資抵減辦法第2條第1款「研究發展單位專業研究人員之薪資」計13,395,607元及第3款
「供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用」計2,740,803元，合計16,136,410元，並無列報第2款費用之情形，自無適用審查要點壹之二認定原則二所定審查規範之餘地，亦無疑義。實際上，原告在新產品開發過程中同時從事之製程合理化改善作業，已提示有改善前後之各項差異說明書（含製程減省、人力減少、產量增加、成本降低等合理化要素）。
⒋系爭「雷射焊接技術」符合促進產業升級條例第6條所定
「研究與發展」之「發展」範疇，自可適用該條例所定研究與發展投資抵減稅額之優惠：
⑴按促進產業升級條例第6條所定「研究與發展」，依據
商業會計法第2條第2項所稱一般公認會計原則之我國財務會計準則委員會87年7月27日基祕字第176號函釋規定，其中「研究（Research）」，係指以嚴謹之態度有所計劃探求新知，以求發現新知識，藉以發展新產品或新技術，或藉以改進現有之產品或技術；而「發展（
Development）」，係指將研究所得之結果或知識，轉
化為新產品或新技術之設計方案，或轉化為對舊產品或舊技術之改進方案。是「研究與發展」除自行研發新技術或改善生產技術外，尚包括將研究所得之知識轉化為新產品或新技術之設計方案及對舊產品或舊技術之改進方案，其並不以自行研究所得之知識為限，至臻明灼。⑵查系爭「雷射焊接技術」開發專案，雖其概念源自中山科學研究院，非原告自行「研究」發現之新知識。惟該技術原係用於國防工業之砲彈製造，原告則在國內首度將其「發展」成汽車工業製程技術，即嘗試先以雷射焊接結合汽車內外車門後一次沖壓成形之新製程，以取代傳統汽車車門是運用補強片的加裝作為結合內外車門的強度依據之無效率生產方法。由於砲彈外殼與汽車車門鍍鋅鋼板之材質截然不同，故在開發過程中所需克服之技術瓶頸當有所不同，諸如材料精度、熔接部位置、雷射銲接設定、氣體品質控制、循環水系統品質控制及雷射機械設備導入等。據此以觀，本項開發作業既屬促進產業升級條例第6條所定「研究與發展」之「發展」範
疇，自可適用該條例所定研究與發展投資抵減稅額之優惠。
⒌系爭「JC保險桿內鐵關鍵元件及滾輪成形新工法」及「
MKA車身主體製程改善」專案，其效益有助於原告所屬產
業升級之目標，當可適用研究與發展投資抵減稅額之優惠：
⑴查系爭「JC保險桿內鐵關鍵元件及滾輪成形新工法」符合審查要點項目壹、認定原則四第（六）項所定「發展新原料或組件。」及第（五）項所定「設計新產品的生產程序或系統。」而「MKA車身主體製程改善」符合同
認定原則第（四）項所定「改善現有產品的生產程序或系統」。
⑵以上開發作業，能大幅降低原告產品成本、提升產品良率並增進產能，俱如相關研究發展具體事證資料所載，其效益有助於原告公司所屬產業升級之目標，當可適用研究與發展投資抵減稅額之優惠。
⒍研究發展專案，係原告於辦理系爭年度營利事業所得稅結算申報時原提示新產品開發清單所列各機種，於開發過程中所延伸之關鍵技術，為所列新產品機種開發不可或缺之一環，相關製程技術開發及改善專案於系爭年度確實存在，此由中山科學研究院87年度工作報告有關「三申機械公司成為國內第一家研發成功鍍鋅鋼板雷射焊接生產線的廠商，我國也因此成為繼日本之後亞洲第二個具此項技術的國家。」之記載可證。
㈡被告主張：
⒈本件原告88年度營利事業所得稅結算申報，列報適用投資抵減之研究與發展支出為19,573,756元，可抵減稅額3,
914,751元（含研究人員薪資16,571,801元及供研究用消
耗性器材1,084, 600元，可抵減稅額3,531,280元及公元
兩千年資訊年序問題之軟體支出1,917,355元，可抵減稅
額383,471元），原查以未附全體研究人員之具體研究報
告及公司組織表未設專職研發單位，僅為配合客戶訂單需要，從事模具開發，非實際從事研發工作及公元兩千年資訊年序問題之軟體支出277,000元無檢附舊設備廠商證明
原設備無法處理年序問題為由，未予認列研究人員薪資
16,571,801元、供研究用消耗性器材1,084,600元及公元
兩千年資訊年序問題之軟體支出277,000元。申經復查追
認適用投資抵減之公元兩千年資訊年序問題之軟體支出
277,000元，可抵減稅額55,400元，其餘駁回。
⒉原告於復查及訴願時所提示之資料及行政訴訟時所提示之雷射銲接製程技術開發專案相關研究計畫及報告書（計畫執行日程86及87年度）、新聞剪報資料及中山科學研究院工作報告部分頁次影本等仍無法證明原告係自行研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程，非依客戶所要求之產品外觀及功能進行研發，自非研究發展範圍。
⒊關於促進產業升級條例有關研究發展投資抵減規定之立法精神，旨在鼓勵企業對生產技術之基礎研究與發展，以突破我國產業再邁向現代化技術密集產業之瓶頸，研究與發展應具備高度之前瞻性、風險性及創造性，研究項目應能對國家之經濟發展及促進產業升級有直接之助益，如僅對現有產品或技術之經常性改良、變更、補強等程序以迎合客戶需求，應非屬促進產業升級條例之獎勵範圍。
⒋本件原告主張其88年度之研發計畫共有雷射銲接技術開發、JC保險桿內鐵關鍵元件開發及MKA車身主體製程改善等3專案，經查與原告88年度結算申報及復查階段時所提出之5項零組件模具之設計開發研究專案，兩者內容完全不同
，是原告嗣後臨訟所提之3專案計畫是否為實，即屬可議
。
⒌經查原告為三陽工業股份有限公司之上游協力廠商，其所提雷射銲接技術，係由中山科學研究院開發後進行技術移轉，並非原告自行研發，有中山科學研究院網頁資料、原告起訴狀所附經濟日報及中山科學研究院87年度工作報告可稽，另JC保險桿內鐵關鍵元件開發專案及MKA車身主體
製程改善專案等2項作業核屬迎合客戶需求，就現有產品
或技術之經常性改良、變更、補強等程序，非屬研究發展獎勵範疇；次查原告並未附所有研究人員之具體研究報告，於訴願時所提出之開發推進指標一覽表、設計規範構想圖、部品問題點對策管理表專案研究、部品量產前評價對策管理表、研發會議紀錄及開發部門改進生產製程報告等相關研發報告等資料，並無法證明原告係自行研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程，非依客戶所要求之產品外觀及功能進行研發；另原告於行政訴訟時所提示之雷射銲接製程技術開發專案相關研究計畫及報告書中有關計畫日程為86及87年度並非本年度，本年度顯無研發之事實。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」為所得稅法第24條第1項所明定。次按「為促進產業升級需要，公司得在左
列用途項下支出金額百分之5至百分之20限度內，抵減當年
度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4
年度內抵減之……三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。」為行為時促進產業升級條例第6條
第1項第3款所明定。復按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資……三、具有完整領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。」「公司依本辦法規定投資於研究與發展……應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額：一、研究與發展支出：（一）公司之組織系統圖及研究人員名冊……（四）研究發展單位配置圖及其使用面積占建築物總面積之比率說明書……（六）研究計畫及紀錄或報告。（七）其他有關證明文件。」為行為時投資抵減辦法第2條第1項第1、3款及第9條第1項第1、4、6、7款所規定。再按「一、研究發展單位係指專門從事研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位而言，其名稱、組織層級及數量不限，查核時應就公司申報所檢附之證明文件，查明是否屬研究與發展之範圍，作為認定之依據。二、專業研究人員係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。」「二、公司生產單位改進生產技術或提供勞務技術如有具體成果，其屬降低生產成本者，應提出改進「前」、「後」之成本差異分析。」「一、本款費用限於研究發展單位專供研究用之消耗性器材、原材料及樣品3項……二、供研究
發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品等3項，應按
其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，並保存相關憑證，且能與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽。」為財政部89年4月21日台財稅第0890453102號函頒之投資抵
抵減辦法審查要點附表壹項、一認定原則一、二款前段、二認定原則二前段及三認定原則一前段、二前段所規定。末按「促進產業升級條例有關研究發展投資抵減規定之立法精神，旨在鼓勵企業對生產技術之基礎研究與發展，以突破我國產業再邁向現代化技術密集產業之瓶頸，對現有產品或技術之經常性改良、變更、補強等程序以迎合客戶需求，自非研究發展獎勵範疇……本件原告依其組織表，雖設有技術部，下轄技術課、初期流動課，技術課再分開發組、生產技術組；然其成員所從事者，係對現有產品或技術所為經常性之改良、變更、補強，以適合客戶之需求，屬產品量產前之例行性準備工作……即須運用既有技術水準，直接提供技術服務予客戶。其所支出費用，依前述說明，不能列報為研究發展單位支出而抵減稅額。乃原告予以列報抵減，自非所許。」最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）89年度判字第17號著有判決可參。
二、本件原告88年度營利事業所得稅結算申報案，原列報全年所得額為46,700,473元，經被告初查核定所得額為46,946,792元。原告不服，就適用投資抵減之公元兩千年資訊年序問題支出，申請復查，經追認適用投資抵減之公元兩千年資訊年序問題之軟體支出277,000元，可抵減稅額55,400元，其餘
維持原核定，原告對適用投資抵減之研究與發展支出部分仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，復起訴主張其投入以雷射焊接技術於汽車工業、「JC保險桿內鐵關鍵元件及滾輪成形新工法」及「MKA車身主體製程改善」等研發專案之支出費
用，符合投資抵減辦法及審查要點之規定，應准予認列，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
三、原告登記經營機械五金之製造加工買賣及機械五金零件之製造買賣等業務，88年度營利事業所得稅結算，委任曾渼鈺會計師辦理查核簽證申報，列報適用投資抵減之研究與發展支出為19,573,756元，可抵減稅額3,914,751元（含研究人員
薪資16,571,801元及供研究用消耗性器材1,084,600元，可
抵減稅額3,531,280元及公元兩千年資訊年序問題之軟體支
出1,917,355元，可抵減稅額383,471元），係簽證調底稿案件，經被告審查，以原告組織表未設專職研發單位，僅為配合客戶訂單需要，從事模具開發，非實際從事研發工作等為由，否准認列，復查階段，原告就列報公元兩千年資訊年序問題之軟體支出部分，提出舊軟體供應商鼎新電腦公司證明文件，證明公元兩千年序問題汰換舊有軟體支出277,000元
，可抵減稅額55,400元，經被告復查決定此部分准予追認，其餘維持原核定。原告不服，主張其確設有獨立之研發單位及專門研發人員，其投入雷射銲接技術於汽車工業，「JC保險桿內鐵關鍵元件及滾輪成形新工法」及「MKA車身主體製
程改善」等研發專案之支出費用，符合投資抵減辦法及審查要點之規定，應准認列云云。惟查原告起訴主張其88年度投入雷射銲接技術於汽車工業，「JC保險桿內鐵關鍵元件及滾輪成形新工法」及「MKA車身主體製程改善」等3項研發專案，與其88年度結算申報及復查階段所提五項零組件模具設計開發專案，兩者內容並不相同，即起訴後所提3項研發專案
，未經申報及復查，係復查決定以後始提出，程序上即屬可議。且所提雷射銲接技術，係由中山科學研究院開發後進行技術移轉，並非原告自行研發，有中山科學研究院網頁資料、原告起訴狀所附經濟日報及中山科學研究院87年度工作報告附卷可稽。另JC保險桿內鐵關鍵元件及滾輪成形新工法開發案以及MKA車身主體製程改善專案，則屬迎合客戶需求，
就現有產品或技術之經常性改良、變更、補強等程序，尚難認屬研發獎勵範疇，原告亦未提出本年度研發人員之具體研究報告，被告否准其認列研究人員薪資及供研究用消耗性器材等支出，揆諸首揭規定及說明，自無不合，原告所訴，洵不足採。
四、綜上說明，本件被告就原告88年度營利事業所得稅之核定處分（復查決定），並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　94　　年　 　9　　月　 28 　 日第 三 庭 審 判 長　 法 官 王立杰
法 官 胡方新
法 官 黃本仁
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　94　　年　 　9　　月　 28 　 日書 記 官 姚國華