臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)93年度訴字第03982號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 01 月 26 日

臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03982號
原　　　告　富天下開發股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　黃光明(會計師)
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　張盛和（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年11月11日台財訴字第09300343710號訴願決定，提起行政訴
訟。本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：
原告辦理民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報時，原列報前5年虧損可扣抵本年度稅基之扣除額為新臺幣（下
同）11,251,608元。
被告機關查核時則為以下之核定：
㈠89年度之課稅所得額業經核定為虧損11,251,608元。
㈡而上開虧損金額，依所得稅法第24條第1項收入成本及費
用配合原則及財政部73年3月27日台財稅第52136號與75年10月14日台財稅第7526740號函釋意旨，應按90年度房屋
土地營業收入比例分攤計算本期虧損可扣除額。
㈢計算結果其金額為5,654,416元。
原告不服上開核定而申請復查，但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
原告聲明：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
原告主張之理由：
㈠被告機關未經查證即依所得稅法第24條第1項收入成本及
費用配合原則，暨財政部73年3月27日台財稅第52136號及75年10月14日台財稅第7526740號函釋規定，以原告公司
90年度房屋、土地營業收入比例為基準，分攤計算當期虧損可扣除額為5,654,416元。試問被告機關是否了解其收
入發生之緣由、時點、金額及交易之性質、對象，若不知，則如何判定其相對之應發生成本類別、性質、金額及交易對象，若被告機關針對上述基本資料皆未經了解查證，又如何能將收入及成本予以相配合計算並予以補徵稅款呢？
㈡被告機關稱與本件相同案情之案件，業經鈞院90年度訴字第6210號判決駁回在案，並據以援用予原告公司，然而被告機關卻未查證原告公司當年度出售房地之交易性質及其發生之緣由、期間，又如何能認定本案與該判決案情相同，僅憑90年度有出售房地收入，即藉以分攤計算以前年度之累積虧損，是否應先查證以前年度發生之虧損數與90年度之「房地出售個案」是否有關；若無關，則被告所援用之判決將不適用於本案。
㈢詳細說明：
⒈原告於90年3月向利陽實業股份有限公司（下稱利陽公
司）購入利陽公司已興建完成坐落於三重市○○○段
301地號之住宅電梯大樓（案名「寶島曼波」），並於
90年間予以出售，原告單純之買賣房地行為，並非鈞院90年度訴字第6210號判決案之「分建分屋」交易型態，其以前年度之累積虧數與其出售房地收入係屬同一個案，而本案交易始末皆於90年間完成，因此其收入、成本之發生也僅及於當年度。以前年度累積虧損數之發生可明確認定與本案90年度之房地收入全然無關，依據被告所採用之所得稅法第24條第1項及財政部73年3月27日台財稅第52136號及75年10月14日台財稅第7526740號函釋規定，原告並無違反之處，而鈞院90年度訴字第6210號判決，跟本案係完全不同之案情，當然未能類推適用之。
⒉原告以前年度累積虧損數並未有應予以調整減除之免稅項目。經查該虧損數係於89年度發生，該年度原告預計有3項工程開發，茲略述於後：
⑴嘉禾案─原告預計購入中正區○○段○○段「嘉禾新村」之土地，以便日後興建住宅大樓，因原地上住戶甚多，89年間原告分別陸續洽談購地，當年度除了支付設計費外，並無任何工程進行，後因土地收購眾多阻礙，本案一直遲遲未能動工，目前業已放棄，正進行追討已支付之土地款。其對應之相關費已帳列投入成本中（即已資本化）。
⑵帛琉案─原告擬承攬帛琉共和國之國家建設BOT案（
無正式合約，僅草案），爾後承攬工程未能如願接洽而作廢。其對應之相關費亦已帳列投入成本中。
⑶黃公館─係承攬同業友人私人住宅代建工程（無合約），後來也未能洽淡如願而作罷。其對應之相關費同樣也帳列投入成本中。
⒊綜合上述，原告89年度之虧損數11,251,608元，皆為當期之營業費用且無任何應分攤減除之免稅項目，應准予全額適用虧損互抵。
㈣對被告機關補充答辯之反駁：
⒈按被告機關在鈞院審理中補充答辯稱：
⑴原告89年11月16日與利陽公司簽訂之「不動產委託銷售及交屋合約書」第3條記載，原告受任事務範圍，
包括市場調查...，前開事務並非完全始於90年度，
有原告廣告費及存出保證金帳載資證。
⑵再依原告90年3月1日與利陽公司簽訂「不動產買賣契約書」第3條第2項，買賣價額包括原告依前揭「不動產委託銷售及交屋合約書」交付與利陽公司新台幣陸仟萬及因該契約所產生之報酬、事務費用及利息，綜上原告89年度之營業費用應包含因代理利陽公司「寶島曼波案」銷售房地所發生之各項支出...。
⒉然而原告認為被告機關上開答辯理由均非可採，茲說明如下：
⑴原告於89年11月16日與利陽公司簽訂「不動產委託銷售及交屋合約書」，爾後因情勢變化，雙方於90年3
月1日同意改訂「不動產買賣契約書」，以代替前揭
委託銷售及交屋合約書，此點於「不動產買賣契約書」第1條已有明訂。而在89年度當期營業費用項下並
無有關本交易之費用列支，被告所稱之廣告費79,117元，事實上係89年7月15日原告支付經濟日報代為刊
登富天下國外進口之建材─土地穩定劑所發生之廣告費用，與利陽公司之銷售案全然無關，被告於此部分似乎所誤解。
⑵原告89年度之營業費用發生，主要係公司一般營運管銷費用，當年度進行之工程個案也已分別認列應有之費用入資產科目，是以當年度之營業費用並未有應歸屬於利陽公司合作案有關之費用，此點業經被告機關調帳查核無誤，有爭議之廣告費79,117元，原告於前已說明交代，若有任何應歸屬利陽公司合作案之費用，原告同意將該等費用轉列資產科目遞延於90年度認列，以符所得稅法第24條第1項收入及費用配合原則
。
⑶被告認為原告89年度應適用財政部83年2月8日台財稅字第831582472號函釋，似乎過於牽強，蓋建設公司
從事建築物之興建工期至少長達2至3年，依照一般公認會計原則及稅法規定，應依全部完工法認列損益，建築物未完工銷售時，其收入及相關成本費用皆應遞延至出售年度方可認列收入、成本等結算損益，若按被告之說法，則所有建設公司在未完工年度，皆不得有買賣任何1張之有價證券，否則將變成投資公司，
此觀點顯然違反改制前行政法院87年判字第2335號判決之精神，更何況89年度是否適用該函釋也與本案無關，若被告有疑慮，似乎應該另案審查，不得與本案混淆。
被告主張之理由：
㈠按「左列各種所得，免納所得稅：個人及營利事業出售土地，... 其交易之所得。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課
。」分別為所得稅法第4條第16款第1目、第24條第1項、
第39條所明定。次按「依本法第4條第16款第1目之規定，個人或營利事業出售之財產，其交易所得免稅者，如有交易損失，亦不得扣除。」為所得稅法施行細則第8條之4所規定。又「興建房屋出售為業之建設公司，其在房屋未完成交屋前發生之營業費用，除因預售行為所發生之推銷費用，應按遞延費用列帳，配合房屋出售收入列為出售年度之費用外，管理費用部分未便併予遞延列帳。說明：二、管理費用係屬一般管理行政工作所發生之費用，與因促銷行為而發生之推銷費用，性質不同，應不得遞延列帳」及「營利事業於75年1月1日以後出售房地，土地交易所得免徵所得，應如何攤計該土地部分之營業費用，核釋如說明。說明：一、... 二、分攤辦法如下：（一）銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅；房屋之營業稅、房屋稅以及房地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。（二）銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。... 」亦分別經財政部73年3月27日台財稅第52136號及75年10月14日台財稅第7526740號函釋有案。
㈡原告90年度營利事業所得稅結算申報，原列報前5年虧損
本年度扣除額11,251,608元，被告初查以原告89年核定課稅所得額為虧損11,251,608元，依所得稅法第24條第1項
收入成本及費用配合原則，暨財政部73年3月27日台財稅
第52136號及75年10月14日台財稅第7526740號函釋規定，遂按90年度房屋土地營業收入比例分攤計算本期虧損可扣除額為5,654,416元。
㈢原告對上開規制性決定表示不服，其主張如下：
⒈被告所採取之法令依據與其調整內容無關，依所得稅法第39條規定，原告完全符合盈虧互抵要件。
⒉而被告所提法令依據係適用於免稅土地損益之計算應分攤「當期營業費用」，而非應用於盈虧互抵之情況，有關免稅項目之盈虧互抵另有財政部76年9月22日台財稅
第0000000號及74年7月4日台財稅第18503號函釋規定適用，原告皆依照規定處理，並無有誤。
㈣被告則認為：
⒈按74年度以前，因土地交易所得無免納所得稅之適用，故營利事業銷售房地而發生之營業費用，均得自房地收入項下減除，前5年核定虧損亦准自全年所得額項下減
除。
⒉惟自75年1月1日起，土地交易所得免納所得稅，其有損失，亦不得減除。又本案建物工期長達數年，因房屋未完工無房地收入年度，而發生之營業費用，仍為因銷售房地而發生。若未完工交屋年度核定之虧損，全數由完工年度房屋交易所得項下減除，顯與前揭所得稅法第24條第1項規定，收入成本及費用配合原則不符。
⒊再者，前揭財政部75年10月14日台財稅第7526740號函
，有關土地交易所得應如何攤計該土地部分之營業費用之方式，乃係本於所得稅法第4條第16款第1目、土地交易所得免納所得稅之立法意旨，及所得稅法第24條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋。
⒋是本件原核定按房地收入比例，分攤未完工年度土地部分應分攤之虧損數，自前5年核定虧損減除，符合收入
成本及費用配合原則，及上開函釋意旨。
⒌又本件相同案情案件，業經鈞院90年度訴字第6210號判決駁回在案，併予陳明。被告原核定，自無違誤，原告復執前詞爭執，仍難認有理由，核無足採。
㈤在本院審理中對原告各項主張之補充答辯：
⒈按「左列各種所得，免納所得稅：一、... 十六、個人及營利事業出售土地，...。」、「營利事業所得之計
算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」分別為所得稅法第4條第16
款及第24條第1項所明定。按74年度以前，因土地交易
所得無免納所得稅之適用，營利事業銷售房地而發生之營業費用，均得自房地收入項下減除，前5年核定之虧
損亦准自全年所得額項下減除。惟自75年1月1日起，土地交易所得免納所得稅，其有損失，亦不得減除，方符合收入、成本費用配合原則。
⒉原告本期申報前5年度核定虧損本年度扣除額為11,251
,608 元，被告初查以原告89年度經核定課稅所得額為
虧損11,251,608元，基於所得稅法第24條第1項收入與
成本費用配合原則暨財政部73年3月27日台財稅第52136號及75年10月14日台財稅第7526740號函釋規定，按本
期銷售房地比例分攤計算，核定虧損可扣除額為5,654,416元。
⒊原告於準備程序庭訴稱，本期申報之營業收入，係90年3月間向利陽公司購入該公司已興建完成坐落於三重市
○○○段301地號之住宅電梯大樓（案名「寶島曼波」
），並於當年度中出售，係單純之買賣房地行為，交易始末皆於90年度完成，收入、成本之發生僅及於當年度，以前年度累積虧損數之發生與90年度房地收入全然無關，不能類推適用大院90年度訴字第6210號判決云云。⒋經查：
⑴依卷附原告89年11月16日與利陽公司簽訂之「不動產委託銷售及交屋合約書」第3條記載，原告受任事務
範圍，包括市場調查、各類廣告媒體之企劃製作、媒體之發包執行、現場之包裝與銷售執行之各項事務，前開事務並非完全始於90年度，有原告廣告費及存出保證金帳載資證；再依原告90年3月1日與利陽公司簽訂「不動產買賣契約書」第3條第2項，買賣價額包括原告依前揭「不動產委託銷售及交屋合約書」交付與利陽公司6,000萬元及因該契約所產生之報酬、事務
費用及利息。綜上，原告89年度之營業費用應包含因代理利陽公司「寶島曼波案」銷售房地所發生之各項支出，若全數由90年度房地交易所得項下減除，顯與所得稅法第24條第1項收入及成本費用配合原則不符
。
⑵本案經重新審視原告89年度相關帳證、文據，經查原告89年度列報營業收入0元、營業費用13,513,937元
、全年（課稅）所得額為虧損11,251,608元。89年度除原告於行政訴訟補充說明函所述嘉禾案、帛琉案及黃公館三個開發案外，尚有短期投資債券型基金收入10,126,259元（原告89年度損益表帳載出售資產增益126,259元，因係分離課稅項目，自行帳外調減。）
及系爭銷售案，原告已將89年度相關成本費用幾近均分於嘉禾案17,918,219元與帛琉案12,830,761元之期末在建工程中，則原告89年度列報之營業費用13,513,937元，應由短期投資債券型基金收入及系爭銷售案分攤之。又原告89年度非營業收入（短期投資債券型基金收入10,126,259元）遠超過營業收入（申報0元
），參司法院釋字第420號解釋，足證原告係以買賣
有價證券為主要營業，若如原告所主張系爭銷售案之相關收入及成本僅及於90年度，則依財政部83年2月8日台財稅字第831582472號函釋規定，前開營業費用
應全數由免稅之短期投資債券型基金收入分攤之，則89年度課稅所得額應為0元，非原核定之虧損11,251,608元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，本案仍
維持原核定。
理 由
壹、兩造爭執之要點：
針對原告90年度營利事業所得稅之稅基計算，原告主張其有依法可扣抵當年度稅基之前5年（累積）虧損額11,251,608
元可供扣抵。
被告機關之主張則前後（指本院95年1月10日準備程序之前
及之後）有所不同，茲分述如下：
㈠在上開準備程序之前，被告機關係主張：
⒈原告89年度之課稅所得額確業經核定為虧損11,251,608元。
⒉而上開（累積）虧損金額如欲用以扣抵90年度之稅前盈餘，用以計算原告90年度之稅基時，應依「收入成本及費用配合原則」，按90年度營業收入中課稅收入（指出售房屋之收入）與免稅收入（指出售土地之收入）之比例分擔計算本期（90年度）虧損可扣除額（計算結果其金額為5,654,416元）。
㈡在上開準備程序之後，被告機關則改主張：
⒈原告本年度（90年度）之收入，有部分成本費用發生在89年間，所以被告機關要求分擔於法有據。
⒉另外經查明原告89年度課稅所得項下並無營業收入，所以其當年度之成本費用金額應全部列在免稅所得項下認列，在此情況下，原告89年度課稅所得項下之虧損核定亦顯有錯誤（應自原來核定之11,251,608元改為0元）
，如此一來原告90年度之可扣抵稅基金額變為0元，則
基於「不利益變更禁止原則」，原處分亦無違法。
是以本案之爭點即在於原告前期累積虧損扣抵金額之認定及其可扣抵數額得否採取「按課稅所得與免稅所得之比例來分攤」之計算方式而已。
貳、本院之判斷：
在此首先必須指明，有關原告89年度課稅所得項下之稅前盈虧金額如已經核定，該核定處分之規制性內容即屬本案之先決問題，且因為作成處分機關與受處分人同一，該核定處分已發生處分之存續力，除非被告機關依行政程序法之相關規定撤銷該核定處分，不然本案系爭之核課處分即應以上開處分之核定內容為其基礎，是以本案中原告89年度課稅所得項下為虧損11,251,608元應予確認。
【註】：不過這裏還須注意，原告89年度單一年度之課稅所得項下虧損金額與算至89年12月31日為止之「累積」虧損金額在概念上仍屬二事，因為後者是採取「累積」之觀點，只不過在本案中二者實際上並無出入。
其次必須澄清之會計觀點則是：所得稅法中單一稅捐週期下的稅前盈虧計算，都必須遵守「收入成本費用配合原則」。若當期實際之現金收付，如果依「收入成本費用配合原則」無法認列者，均不會反應在該稅捐週期之盈虧（損益）中，簡言之：
㈠若有現金進帳，但還不能列為「收入」者，則應在資產負債表之負債欄「預收收入」課目項下認列等額之負債金額，則資產欄之現金會與負債欄等額之負債相抵，而不影響當期之損益。
㈡若有現金支出，但還不能列為「成本費用」者，則應在資產負債表之資產欄「遞延費用」課目項下認列等額之資產（債權），則資產欄之現金支出也會與等額之債權相抵，同樣不影響當期之損益。
所以累積虧損扣除當期稅前盈餘時，絕對不能再與「收入成本費用配合原則」混在一起討論，因為在盈虧之計算上，其邏輯順序一定是「先以單一週期為準，按收入成本費用配合原則，形成一期之盈虧，然後再有不同週期之累進加總」。而有關「無法明確歸屬之費用或成本，依課稅所得與免稅所得之比例進行分攤」的計算公式，簡單地說，也只是「收入成本費用配合原則」的下位概念而已。
是以在上述法理基礎下，被告機關在起訴之始的答辯內容顯然在會計觀念上即是錯誤的，自非可採。
雖然被告機關事後改以：⑴「原告系爭90年度課稅所得項下之收入所對應之成本費用，部分發生在89年度」。⑵「又89年度因為原告課稅所得項下並無營業收入，所以其當年度之成本費用金額應全部列在免稅所得項下認列，如此一來原告90年度之可扣抵稅基金額應變為0元」等情為辯，但查：
㈠如依被告機關上述⑴⑵之辯解，則原告89年度課稅所得項下稅前虧損金額之核定處分本身即有錯誤，此時被告機關應先依行政程序法之相關規定撤銷該核定處分，才能續為本案之處理。
㈡而且被告機關上開⑴之答辯內容即已承認原來答辯內容在會計觀念上的錯誤，但原告亦堅稱除了一筆廣告費79,117元外，其餘發生在89年度之費用均與90年度之營收無涉，此點答辯如果屬實，被告機關之主張亦無從維持，此點均有待於被告機關進一步之查證。
是以本件原處分在法律適用上尚有違法之處，應發回被告機關依本院上開法律見解重行調查審認。
【註】：㈠本院在此亦針對本案之疑義特別提示被告機關重為調查時，請注意以下二項重點：
⑴「前期虧損可扣抵本期稅前盈餘」之金額是採取「累積」之概念，本案原告之前期虧損有無發生在89年以前者。
⑵既然原告宣稱其在89年之現金支出大部分都已按照計畫施作之三項工程予以「資本化」（即列為「遞延費用」或「在建工程」資產項下），為何還會有高達11,251,608元之費用發生，此點亦令本院深感懷疑。
㈡至於原告89年度申報之成本費用是否應全部由免稅所得項下分攤，因涉及另案之法律判斷，不在本件審理範圍中，本院不表示意見。
參、綜上所述，本件原處分尚有違法之處，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告聲明求為撤銷訴願決定及原處分，即無不合，爰併予撤銷之，並發回被告機關重為決定。
據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前
段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 　1　　月　 26 　 日第五庭審判長 法 官 張瓊文
法 官 蕭忠仁
法 官 帥嘉寶
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 　1　　月　 26 　 日書記官 蘇亞珍