臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)93年度訴字第03983號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 94 年 09 月 29 日

臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03983號
原　　　告　三申機械工業股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　丙○○
葉維惇(會計師)住台北市○○○路○段156號6樓
陳志愷(會計師)住同上
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　許虞哲（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年10月26日台財訴字第09300439200號訴願決定，提起行政訴
訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
原告辦理民國（下同）86年度營利事業所得稅結算申報時，原列報全年度課稅所得額新臺幣（下同）40,272,635元，經被告機關核定為43,162,399元。
原告就營業成本中之修繕費、營業費用中之折舊費用、其他損失及適用投資抵減之研究發展支出人才培訓支出等項不服，申經被告機關復查決定，追認營業成本216,000元、折舊
費用107,425元及其他損失886,741元，變更核定全年所得額41,952,233元，適用投資抵減研究發展支出及人才培訓支出得抵減稅額仍維持原核定。
原告不服上開核定而提起訴願，經財政部訴願決定撤銷重核，嗣經被告機關重核復查結果，追認營業成本216,000元、
折舊費用107,425元及其他損失886,741元，變更核定全年所得額41,952,233元，適用投資抵減研究發展支出及人才培訓支出得抵減稅額仍維持原核定。
原告仍表不服，就適用投資抵減之研究發展支出及人才培訓支出部分提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
原告聲明：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
原告主張之理由：
㈠適用投資抵減之研究發展支出：
按訴願決定及原處分否准系爭研究發展支出適用投資抵減稅額之優惠，無非以所提示之資料「尚不足以證明係訴願人（即原告）自行研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程，而非依客戶所要求者進行研發」為其理由。惟查，原告在與中山科學研究院共同開發並導入國內第1家應用於汽車外殼鍍鋅鋼板「雷射銲接製程技術
」後，持續致力於各項以雷射焊接製造的汽機車關鍵元件之開發作業，其研究發展之成效卓越並著有事實，符合研究發展投資抵減之適用要件，茲將理由分述如下：
⒈本件研究發展之事實內容：查原告於系爭年度在與中山科學研究院共同開發並導入「雷射銲接製程技術」後，主要投入於以雷射焊接製造的汽機車「PA6機種車架鋼
材研發」及「LS製程簡化改善」等2項專案，茲將其研
發重點、過程及效益彙述如下：
⑴雷射銲接製程技術開發專案：本專案旨在將中山科學研究院所研發原用於國防工業（砲彈製造）之雷射銲接製程技術，發展成汽車內外車門於沖壓成形前之雷射銲接製程技術，以取代過去車體製造業對於內外車門需要分別沖壓成形後再接合之生產方式，並實際導入於原告製程作業及進一步予以商品化、提升我國汽機車工業之製造水準與能力。而原告與中山科學研究院共同開發本項技術，係為透過原告所實施小量試產之不斷修正及調整等研發過程，方能確立其應用於汽車外殼生產之技術可行性，期能導入於汽車外殼之實際生產作業，仍不改其具備研發創新之本質。又本項技術開發之內容包括材料精度、熔接部位置、雷射銲接設定、氣體品質控制、循環水系統品質控制及雷射機械設備導入等構面；至其開發效益，則可使原告節省沖壓成形作業50%、免除沖壓成形後所需之接合作
業、每台車並可減重10.53公斤及節省所需投入之生
產模具7,200萬元。
⑵PA6機種車架鋼材研發專案：本專案屬雷射銲接製程
技術之關鍵元件項目，原告透過較輕的複合性車架材料的實驗過程，以開發輕量化、提昇駕車速度感，並不影響車架強度之新產品機種。原告經嘗試比較STKM12A、13A、14C、18A及STK490等替代車架材料之各項功能差異後，決定開發以STKM18A為新產品機種之素
材，並透過調整彎管角度係數及折彎速度等一連串研究過程，以解決其在實驗中所發現彎角不足、管裂、素材出現皺折及拉痕、管徑變形等問題。此新素材的開發效益，可使原告減少車架重量29%，並提昇抗拉
強度2%及降伏點3%。
⑶LS製程簡化改善專案：本專案目的旨在將左右輪弧「分開」下料、成形、剪邊沖孔、折邊沖孔之製程，改善為「合併」下料、成形、剪邊沖孔、折邊沖孔之製程。原告經嘗試比較左右輪弧分開生產、合併生產（模具無合併）及合併生產（模具有合併）三種工法之各項差異後，發現左右輪弧合併生產（模具有合併）之效率最佳，但技術瓶頸最高。經一連串之試作、檢視及評價作業，終於能夠克服技術瓶頸以達到製程簡化改善之目標，而產生降低原告材料成本37.84%及模具成本16.67%之效益。
⒉原告從事之研究發展作業，符合抵減辦法及審查要點之規定，其支出自可適用投資抵減稅額之優惠：
⑴按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：... 」為公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱抵減辦法）第2條所明定。又「三、研究新產品或新技術事
實之認定：... （三）研究新產品或新技術階段中所發生之測試如屬原形開發或創新技術開發之設計、檢討、功能、安全及耐久性等測試，...，其相關之試
驗費，應屬研究與發展之範圍。... （六）研究發展單位於新產品之原形設計完成後，為確定顧客之接受程度，從事試製所需耗用原、材料支出，得核實認定適用投資抵減。... （八）公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行工程設計及測試製模等行為，如符合本抵減辦法第2條規定者，屬研究發展之範圍
。」及「四、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程活動包含：（一）提高原有機器設備效能。（二）製造或自行設計生產機器設備。（三）改善儀器之性能。（四）改善現有產品的生產程序或系統。（五）設計新產品的生產程序或系統。（六）發展新原料或組件。... 」復經財政部93年10月26日台財稅第0000000000號修正發布之「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱審查要點）項目壹、研究與發展支出認定原則三、四分別定有明文。是新技術之開發、新原料或組件之發展、新產品的生產程序或系統之設計，以及現有產品的生產程序或系統之改善等作業，均屬研究發展投資抵減獎勵範疇，無庸置疑。
⑵又廣義而言，產業界之研發，除自創性之全新發明外，均係為維繫或擴充其市場，亦即為其客戶需要，要難謂因應特定客戶需求即無從事研發作業之需。蓋客戶提出之產品需求，通常僅係就產品所需達到之各項功能水準提出初步構想，惟在該產品需求在可達於量產之狀態間，實際上仍必需經過業者投入產品各部件之詳細設計、測試、修改、變更設計、再測試、再修改等研發過程，非謂依客戶需要從事之研發作業即非屬研發投資抵減獎勵範疇，此觀前揭審查要點項目壹、研究與發展支出認定原則三、（六）及（八）之規範，再證諸行政院台86訴字第28160號再訴願決定書
：「惟查行為時投資抵減辦法第2條規定該辦法所稱
研究與發展之支出，... ，並未明定以『對現有產
品之重大修改』或『開發他人所無之產品為要件』」、財政部台財訴第000000000號及台財訴第000000000號訴願決定書：「查現行投資抵減辦法第2條規定．
．．。該條除明定研究發展之要件及逐條列舉相關費用細項外，對於研究發展之動機與緣起，並無限制。換言之，縱使公司係為特定客戶需要進行研發，惟如確有研發事實，達到創新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之程度，要非不得適用上述抵減辦法之優惠。」之意旨自明。
⑶查原告與中山科學研究院共同開發之雷射銲接製程技術，係國內首次導入於汽車工業製程之新技術，使原告成為國內第1家研發成功鍍鋅鋼板雷射銲接生產線
的廠商，也是繼日本之後亞洲第2位具此項技術的國
家，實符合「新技術之開發」之研究發展投資抵減獎勵範疇。又原告在此基礎下所開發之PA6機種車架鋼
材，屬雷射銲接製造的汽機車關鍵元件項目及生產程序或系統，分別符合「新原料或組件之發展」及「新產品的生產程序或系統之設計」之研究發展投資抵減獎勵範疇。此外，原告從事LS製程簡化改善專案之成果，共可節省材料成本37.84%及模具成本16.67%，亦符合審查要點有關「現有產品的生產程序或系統之改善」之規定。以上研發作業，均屬對生產技術之「基礎」研究發展，以突破我國產業在邁向現代化技術密集產業之瓶頸，且所開發或改善之技術已超乎其原有功能，並有助於原告甚至是整體產業之發展，顯非僅為特定客戶需求所從事現有產品或技術之經常性、例行性之改良、變更、補強等程序所能比擬。
⑷乃被告未見審查要點項目壹、研究與發展支出認定原則三、（六）及（八）之明文規定，以及相關行政救濟案例所為之見解，擅認依客戶需要所從事非屬自創性之研發作業，即非屬研究發展投資抵減獎勵範疇，恣意限縮促進產業升級條例租稅獎勵之適用範圍，顯有逾越法律應有之解釋，增添法律所無之限制之違法情事，甚為彰顯。
㈡適用投資抵減之人才培訓支出：
按訴願決定及原處分否准系爭人才培訓支出適用投資抵減稅額之優惠，無非以所提示之資料「各月份企劃室簽呈有關教育訓練執行並未完全執行，而外訓部分訴願人既未檢附委託辦理訓練活動之受託代訓機構符合前揭要點所規定條件之證明」為其理由。惟查，原告系爭年度所申報人才培訓支出之教育訓練課程均經確實執行並紀錄有案，況且受託代訓機構依審查要點並不以符合該要點所稱培訓機構為限，茲將理由分述如下：
⒈按「訓練活動包括公司自行辦理、聯合辦理或委託辦理，其屬委託辦理者，受託代訓機構應符合下列條件之一：（一）依行政院勞工委員會主管之職業訓練法及其相關子法規之規定設立者。（二）依補習及進修教育法之規定，向直轄市、縣市主管教育行政機關設立登記之補習班。（三）依其他相關法令規定得從事人才培訓或技能技藝等訓練之學校、研究機構或事業機構。（四）代訓機構如位於國外，則該機構係屬符合當地相關法令規定，得從事人才培訓或技能技藝等訓練之學校、研究機構或事業機構。」固為審查要點項目壹、人才培訓支出認定原則一所規定。惟依同認定原則二「委託非屬前項規定之訓練機構辦理人才培訓所繳交之費用，其性質符合本辦法第3條第3項第1款至第4款規定部分，得核實認定適用投資抵減。」之規定，符合適用投資抵減之訓練機構並不以審查要點項目壹、人才培訓支出認定原則一所稱培訓機構為限，至臻明確。
⒉次按抵減辦法第3條第3項第1款至第4款所定訓練活動費用之適用範圍，包括「一、師資之鐘點費及旅費。二、受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用。三、教材費、實習材料費、文具用品費、醫藥費、保險費、教學觀摩費、書籍雜誌費、訓練期間伙食費、場地費及耐用年數不及2年之訓練器材設備費。四、參加技能檢定之費用
。」等項，亦為明灼。
⒊查原告已提示人才培訓相關資料供核在案，雖屬自行舉辦聘請外師授課性質，而非委由符合審查要點項目壹、人才培訓支出認定原則一所稱培訓機構辦理之訓練，惟所支付外師授課之終點費，既均符合抵減辦法第3條第
3項第1款「師資之鐘點費及旅費」規定，則依同認定原則二之規定，其支出仍可適用投資抵減稅額之優惠。乃被告未綜觀人才培訓投資抵減之法規範全貌，擅以原告未提示受託代訓機構符合審查要點所規定條件之證明任為指摘，造成本件核定錯誤之情，實至為明顯。
㈢行政訴訟後之補充陳述（有關研發部分）：
⒈系爭「雷射銲接技術」符合促進產業升級條例第6條所
定「研究與發展」之「發展」範疇，自可適用該條例所定研究與發展投資抵減稅額之優惠。
⑴按促進產業升級條例第6條所定「研究與發展」，依
據商業會計法第2條第2項所稱一般公認會計原則之我國財務會計準則委員會87年7月27日基祕字第176號函釋規定，其中「研究（Research）」，係指以嚴謹之態度有所計劃探求新知，以求發現新知識，藉以發展新產品或新技術，或藉以改進現有之產品或技術；而「發展（Development）」，係指將研究所得之結果
或知識，轉化為新產品或新技術之設計方案，或轉化為對舊產品或舊技術之改進方案。是「研究與發展」除自行研發新技術或改善生產技術外，尚包括將研究所得之知識轉化為新產品或新技術之設計方案及對舊產品或舊技術之改進方案，其並不以自行研究所得之知識為限，至臻明灼。
⑵查系爭「雷射銲接技術」開發專案，雖其概念源自中山科學研究院，非原告自行「研究」發現之新知識。惟該技術原係用於國防工業之砲彈製造，原告則在國內首度將其「發展」成汽車工業製程技術，即嘗試先以雷射銲接結合汽車內外車門後1次沖壓成形之新製
程，以取代傳統汽車車門是運用補強片的加裝作為結合內外車門的強度依據之無效率生產方法。由於砲彈外殼與汽車車門鍍鋅鋼板之材質截然不同，故在開發過程中所需克服之技術瓶頸當有所不同，諸如材料精度、熔接部位置、雷射銲接設定、氣體品質控制、循環水系統品質控制及雷射機械設備導入等。據此以觀，本項開發作業既屬促進產業升級條例第6條所定「
研究與發展」之「發展」範疇，自可適用該條例所定研究與發展投資抵減稅額之優惠。
⒉系爭「PA6機種車架鋼材研發」及「LS製程簡化改善」
專案，其效益有助於原告公司所屬產業升級之目標，當可適用研究與發展投資抵減稅額之優惠。
⑴查系爭「PA6機種車架鋼材研發」符合審查要點項目
壹、認定原則四第（六）項所定「發展新原料或組件」，而「LS製程簡化改善」符合同認定原則第（四）項所定「改善現有產品的生產程序或系統」，相關研究發展具體事證資料已檢附如訴願理由書附件三至六。
⑵以上開發作業，能大幅降低原告產品成本、提升產品品質並增進產能，俱如相關研究發展具體事證資料所載，其效益有助於原告公司所屬產業升級之目標，當可適用研究與發展投資抵減稅額之優惠。
⒊末查以上研究發展專案，係原告於辦理系爭年度營利事業所得稅結算申報時原提示新產品開發清單所列各機種，於開發過程中所延伸之關鍵技術，為所列新產品機種開發不可或缺之一環，相關製程技術開發及改善專案於系爭年度確實存在，此由中山科學研究院87年度工作報告有關「三申機械公司成為國內第1家研發成功鍍鋅鋼
板雷射銲接生產線的廠商，我國也因此成為繼日本之後亞洲第2個具此項技術的國家。」之記載可證。
㈣據上論結，被告自始未對原告依其囑咐所提示相關研究計畫及報告、研究紀錄及改進前後差異分析報告等研發事證，以及人才培訓相關資料為具體詳實審查，卻一再曲解法令作其前不當處分之藉詞，即驟下系爭研發作業及人才培訓活動一概非屬研究發展及人才培訓投資抵減獎勵範疇之斷，致本件原處分及所為復查決定、訴願決定均有未究明事實之違誤不法情事。
被告主張之理由：
㈠適用投資抵減研究發展支出部分：
⒈按「為促進產業升級需要，公司得在左列用途項下支出金額5%至20%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅
額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之．．
．三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。」為行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包
括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資... 三、供研究發展單位研究用消
耗性器材、原材料及樣品之費用。」、「公司依本辦法規定投資於研究與發展... 應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依左列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。一、研究與發展支出... （一）公司之組織系統圖及研究人員名冊... （三）研究發展單位配置圖及其使用面積占建築物總面積之比率說明書... （五）研究計畫及紀錄或報告。（六）其他有關證明文件。」為行為時公司研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法第2條第1項第1款、第3款及第9條第1項第1款所規定。再按「一、研究發展單位係指專門從
事研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位而言，其名稱、組織層級及數量不限，查核時應就公司申報所檢附之證明文件，查明是否屬研究與發展之範圍，作為認定之依據。二、專業研究人員係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員。」、「公司生產單位改進生產技術如有具體成果，其屬降低生產成本者應提出改進前後之成本差異分析。」為財政部89年4月21日台財稅第0890453102號函頒
之公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點項目壹、一、認定原則一、二及二、認定原則二所規定。
⒉本件原告申報研究人員薪資12,031,291元及供研究用消耗性器材1,529,613元，申請抵減稅額2,034,136元。原查以該公司組織表未設研發單位，僅為配合客戶訂單需要，從事模具開發，非實際從事研發工作為由，未予認列。
⒊原告主張於86年間從事雷射銲接技術開發專案、LS製程簡化改善專案及PA6機種車架鋼材研發專案等3項研究發展，符合抵減辦法及審查要點之規定，其支出自可適用投資抵減稅額之優惠云云。
⒋有關促進產業升級條例有關研究發展投資抵減規定之立法精神，旨在鼓勵企業對生產技術之基礎研究與發展，以突破我國產業再邁向現代化技術密集產業之瓶頸，研究與發展應具備高度之前瞻性、風險性及創造性，研究項目應能對國家之經濟發展及促進產業升級有直接之助益，如僅對現有產品或技術之經常性改良、變更、補強等程序以迎合客戶需求，應非屬促進產業升級條例之獎勵範圍，合先陳明。
⒌經查原告為三陽工業股份有限公司之上游協力廠商，其所提雷射銲接技術，係由中山科學研究院開發後進行技術移轉，並非原告自行研發，有原告起訴狀所附經濟日報及中山科學研究院87年度工作報告可稽，另LS製程簡化改善及PA6機種車架鋼材研發2項作業核屬迎合客戶需求，就現有產品或技術之經常性改良、變更、補強等程序，非屬研究發展獎勵範疇；次查原告所提出之開發推進指標一覽表（內載TEAM、目標、活動展開及流程等項目）、設計規範構想圖、部品問題點對策管理表專案研究、部品量產前評價對策管理表、研發會議記錄、開發部門改進生產製程報告等相關研發報告等資料，並無法證明原告係自行研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程，非依客戶所要求之產品外觀及功能進行研發，原核定並無不合，應予維持。
㈡適用投資抵減之人才培訓支出部分：
⒈按「本辦法所稱人才培訓之支出，指公司為培育受僱員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。」、「公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依左列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額... 二、人才培訓支出：（一）人才培訓計畫。（二）培訓人才名冊及執行情形。（三）其他有關證明文件。」分別為行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法第3條及第8條所明定。另「訓練活動包括公司自行辦理、聯合辦理或委託辦理，其屬委託辦理者，受託代訓機構應符合下列條件之一：（一）依行政院勞工委員會主管之職業訓練法及其相關子法規之規定設立者。（二）依補習及進修教育法之規定，向直轄市、縣市主管教育行政機關設立登記之補習班。（三）依其他相關法令規定得從事人才培訓或技能技藝等訓練之學校、研究機構或事業機構。」為財政部89年4月21日台
財稅第0890453102號函頒之公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點項目貳、一、認定原則一、（一）（二）（三）所規定。
⒉原告原申報人才培訓支出816,893元，申請抵減稅額122,534元。原查及復查時以該公司無培訓計畫、名冊、執行情形，應無培訓事實為由，全數剔除。
⒊經查本件原告非屬促進產業升級條例之獎勵對象已如前述，次查原告於申報、原查及復查時未依首揭辦法第8
條規定檢附有關證明文件，於訴願時始補提示人才培訓計畫、名冊、員工受雇合約、執行情形供核，且原告並未檢附委託辦理訓練活動之受託代訓機構符合前揭要點所規定條件之證明，應無適用投資抵減之人才培訓事實，原核定並無不合，請予維持。
㈢針對原告訴訟中之主張，補充答辯如下：
⒈原告主張從事雷射銲接技術開發、LS製程簡化改善及PA6機種車架鋼材研發等3項專案，經查與原告86年度結算申報時所提出之LU、LS-V6、P6A及5AG等機種研發專案
，兩者內容完全不同，是原告嗣後臨訟所提之3專案計
畫、報告或紀錄顯非於結算申報以前完成，是否為實，即屬可議。
⒉次查原告主張所研發之雷射銲接技術開發專案，該項技術實係中山科學研究院執行經濟部科專計畫之成果，亦即雷射銲接技術並非原告所研發之技術，而係中山科學研究院材料光電研究所研發首行之技術，原告係為中山科學研究院開發成功後進行技術移轉之廠商，有中山科學研究院網頁資料、原告起訴狀所附經濟日報及中山科學研究院87年度工作報告可稽，是本案系爭雷射銲接技術顯非原告自行之研究與開發，應非屬促進產業升級條例之獎勵範圍。另LS製程簡化改善及PA6機種車架鋼材
研發2項作業核屬就現有產品或技術之經常性改良、變
更、補強等程序，非屬研究發展獎勵範疇。
理 由
壹、兩造爭執之要點：
針對原告86年度營利事業所得稅額之認定，原告列報「研究與發展」與「人才培訓支出」而可扣抵稅款之費用支出共計37,124,536元（其中研發費用為13,504,904元；人才培訓支出為816,893元）部分遭被告機關否准。
是以本案之爭點即在於上開費用支出是否符合「研究發展投資」或「人才培訓支出」之抵稅要件。
貳、有關「研究發展支出投資抵減費用」所涉爭議之背景說明：請求投資抵減稅捐之法規範基礎如下：
㈠行為時「促進產業升級條例」第6條第2項：
公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額5%至25%
限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前2年度研發經費平均數，或當年度人
才培訓支出超過前2年度人才培訓經費平均數者，超過部
分得按50%抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不
足抵減時，得在以後4年度內抵減之。
㈡行為時「研究與發展投資抵減辦法」第2條：
本辦法所稱研究與發展支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：
一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。
二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用...。
三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。
四、專供研究發展單位研究用儀器設備之購置成本。
五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。
六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。
七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。
八、經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。
九、其他經中央目的主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。
上開法規範所涉之相關法理：
㈠行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款規定之適用，
在實務上所面臨的最大困難即是法律就稅捐優惠事項規定的過於抽象，以致使主管機關必須發布繁多之行政命令與個案函釋，來解釋何種支出為「研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之投資」，因而產生「待證事實法律化」之現象。
⒈在此先將稅法上「待證事實法律化」之成因及特徵，簡述如下：
⑴按法院對訴訟案件勝負之判斷，無非是透過「認定事實」及「適用法律」2個過程行之。而事實是依證據
來認定，法律則是透法學方法論來認知及補充。因此法律與事實是必須嚴加區分的2個概念。
⑵但是以上所言之法律適用過程中，有關事實認定之部分，卻容許立法者用法律的手段來加以介入，因而產生「待證事實法律化」之現象，這點在行政法規中特別明顯。所以在法有明文之情況（例如實證法中有「推定」或「視為」等具體規定），法院對法律事實之心證形成過程，實質上即會受該等法律明文之限制。⑶而法律介入事實認定時，最常見的方式不外「推定」及「視為」2種情形，但並不以此為限，也包括⑴「
限制證據方法」、⑵「限制調查方式」等其他方式。而以上2種規定之存在（即「限制證據方法」與「限
制調查方式」），也因此會對證據法上之「職權調查原則」形成1個法定的底線，法院所發動的職權調查
途徑，不能超過此一底線。
⑷當然「待證事實之法律化」，除了要有法律之明文，更必須建立在「正法」理念下，並非可由立法者任意為之。因此對此現象之產生，必須在規範層次上做以下之檢討：
①導致「待證事實法律化」產生之法規範，是否符合「稅捐法定原則」所要求之規範形式。此等「法規範」，除了「法律」外，可否及於「法規命令」，甚至是「行政規則」或解釋個案的「行政令函」，此即法源適格論問題。其實真欲貫徹「稅捐法定原則」，此等法規範嚴格言之，應該僅限於「法律」，若考慮我國現況，可退而至「法規命令」，但不應包括「行政規則」或「行政令函」。
②導致「待證事實法律化」產生之法規範，是否具有正當之規範目的，而存在實質公平性。若此等法規範之規定內容本身沒有實質正當性，即會構成立法權之濫用，而有違憲之虞。在稅法上，前述之「實質正當性」經常是出於「稽徵經濟原則」之考慮，但是「稽徵經濟原則」又會與稅法另一基本建制原則「量能課稅原則」產生衝突，其間之權衡須依憲法第23條之「比例原則」決定。
⑸茲將現行稅捐法制中，導致「待證事實法律化」現象之法規範，其形式要件與實質要件應有之審查原則簡述如下：
①在現行法制下，稅法上介入待證事實認定之法規範，通常不在「法律」中，反而多規定於法律明文授權之「法規命令」內，此時法院對這種法規命令，必須為以下事項之審查：
A.有無法律或經法律授權之法規命令為其規範基礎。
B.如果是以經法律授權之法規命令作為規範基礎時，有無逾越授權範圍。
C.規定內容有無違反「法明確性」之要求。
②又現行稅捐法制上之所以存有大量之「推定」、「擬制」或「限制證據方法」與「限制調查方式」等法規範，從「稽徵經濟原則」之觀點言之，其邏輯在於：
A.納稅義務人最清楚相關之稅基事實真相，而且實際掌握相關證據資料，因此稅捐之核課有賴於納稅義務人之協力，所以稅法上要求人民負擔協力義務，而稅法上有關「待證事實法律化」之法規範，通常即是「協力義務」之具體化內容，但協力義務之課予，仍以人民掌握有課稅資料之前提，如果法律明定「必須有前提事實存在，人民才產生協力義務或必須承受不利認定」，則此等前提事實之證明，仍由稅捐稽徵機關負擔。
B.而基於同一邏輯，「待證事實法律化」之功能既然是在減輕稅捐稽徵機關之證明負擔，自不能反向作為納稅義務人逃避證明責任之藉口，因此當納稅義務人提出了符合法律形式要求之證據方法，但其證據方法證明力高低之評估仍可由稅捐稽徵機關行之，只不過要受法院之審查而已。而「待證事實法律化」之法律文字應如何來解釋，稅捐稽徵機關也享有優先之解釋權限，只是解釋內容是否符合規範本旨，法院有權認定。
⒉而行為時「研究與發展投資抵減辦法」即是依行為時促進產業升級條例第6條第4項規定之授權（規定內容為「第1項及第2項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之）而制定（參照該辦法第1條之規定）。在
上開法理基礎下，則該辦法第2條之規定應屬母法抽象
規定之具體化規範，而該辦法第8條之規定則具有「待
證事實法律化」之功能。
【註】：第8條之規定內容為：
公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義，可洽各中央目的事業主管機關協助認定：
一 研究與發展支出：
（一）公司之組織系統圖及研究人員名冊。
（二）研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之完整進、領料紀錄。
（三）當年度購置專供研究與發展用儀器設備之清單。
（四）研究發展單位配置圖及其使用面積占建築物總面積之比率說明書。
（五）購置或使用專利權、專用技術、著作權之契約或證明文件及其攤折或支付費用計算表。
（六）研究計畫及紀錄或報告。
（七）其他有關證明文件。
二 人才培訓支出：
（一）人才培訓計畫。
（二）培訓人才名冊及執行情形。
（三）員工出國進修辦法。
（四）其他有關證明文件。
前項申報表格之格式，由財政部定之。
㈡當然主張享受投資抵減優惠之納稅義務人在此多會爭執稱：「促進產業升級條例第6條第4項僅授權行政機關決定『投資抵減』之『適用範圍』、『施行期限』及『抵減率』，由行政院定之，而上開辦法第9條有關『待證事實法律
化』之規定顯已逾越授權範圍，難謂為合法」。但是本院認為：
⒈「待證事實法律化」在本案中所承擔之功能，並不僅止於「事實層面」而已（即期待納稅義務人應盡其「協力義務」，以減輕被告機關在事實認定上之負擔），甚且及於「法律適用」層面，而同時具有詮釋法規範意旨之任務，此一特殊功能已超越一般情況下對「待證事實法律化」之通常瞭解，在此有必要為進一步之闡述：
⑴按上開促進產業升級條例第6條第1項第3款之規定內
容，其所指「研究與發展」之文義過於抽象，構成要件不夠明確，而法律效果又如此優厚，使支出費用之一定比例還可扣抵稅額（例如100萬元收入有50萬元
之成本費用，所得僅50萬元，而按25%計算，營利事
業所得稅負為12萬5千元，若成本費用中20萬元為研
究發展費用，而以10%計算抵稅額，其中2萬元即可免稅，結果實際稅負僅有10萬5千元，等於一般企業課
稅所得為42萬元之水準）。
⑵其次上開規定本身也缺乏效率之考量，結果經常造成「納稅義務人申報投資抵減之金額甚大，但投資績效甚小或無從查考」之困境，在立法層次上之正當性也常受檢討及批評。
⑶國家固然可以用租稅之手段來獎勵產業，以提昇經濟發展，但是這樣的做法必然會與從憲法平等權所延伸出來的「量能課稅」理想產生衝突，其間衝突之調和須依憲法第23條揭諸之比例原則為之。而在已往對產業之獎勵是按照「行業別」為之（已於79年12月31日廢止之「獎勵投資條例」第3條及第6條參照），但這樣的規定在社會上經常導致是否違反「平等原則」之爭議，後來制定之「促進產業升級條例」才將稅捐優惠獎勵從「行業別」改為「業務別」（本案所適用之促進產業升級條例第6條第1項各款參照），讓一切行業都有適用優惠之可能，這樣的立法變革固然符合「平等原則」之要求，但也同時帶來了「破壞規範明確性與可預見性」的副作用。因為以業務別為準，而業務別本身又規定的如此抽象，例如本案所涉及之「研究發展」定義，在現今自由經濟體制下，任何廠商要在市場生存，都必須不斷在生產及行銷之效能上精進，如果把「研究發展」放寬解釋，則任何效能上的努力，無一不可謂為「研究發展」，如此解釋之結果即會使上開法律「以犧牲量能課稅來促進未來經濟發展」之規範意旨為之落空，造成「對產業的大量優惠以致違反平等原則，卻沒有換得國家產業取向於未來的真實提昇」，以致形成目的與手段間的不均衡，而違反比例原則之要求，其解釋結論自非正確。
【註】：國家之所以給予企業研究發展費用之稅捐抵減優惠，實在是為了經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展之企業特殊優惠。這應是一種權衡，必須維持目的與手段上均衡（因此本院一直認為立法上必須把效率之因素引入立法架構中）。若這樣之優惠過於寬縱，而不能嚴其要件，則當初減免稅捐之立法目標即無從達成。
⑷明瞭了上述法理背景，再反觀法律就抵減構成要件上規定內容之簡略，若法院不把「研究發展」作嚴格之解釋，將之限制在「具有高度前瞻性、風險性、創造性之營業活動」範圍內，則「研發費用稅捐優惠減免」則會失去減免之必要性與公平性。因為：
①營利事業所有的費用、支出或多或少都會與研究發展有關，例如研究部門之後勤支援人力，或者是研究部門之水電、租金、辦公用具、文書行政耗用，無一不可以解為與研究發展有其關連性。
②此時若放寬研究發展費用之定義，擴張其概念外延，則幾乎所有費用最後均可列為抵減稅額之研究發展費用。
③另外將「研究發展費用」之概念外延擴張，還有1
個不良的後果，即給予企業在「研究發展費用」上灌水的經濟誘因，讓企業竭盡所能地把日常一般費用置於「研究發展費用」項下，以致甚至助漲虛偽申報之風氣。此時稅捐稽徵機關為了防止漏洞，又須以鉅額之人力去稽查，其結果徵納雙方為此均須耗費巨額之成本而共受其害。
⑸因此如果不能在法律解釋上把上開法律所定費用抵減稅捐之範圍放在研究發展核心部分之支出，則上述之立法不僅不能達成鼓勵產業創新研發之目標，反而成為企業逃漏稅捐之管道。而「待證事實法律化」實質上也有控管「研究發展費用」概念外延之功能。把這種「外延高度不確定」、「隱含價值衡量」之法律概念予以具備化。
⒉當然打算享受投資抵減優惠之納稅義務人或許在此又會謂：「以上所言俱屬法律解釋論之問題，不應使用待證事實法律化之手段來處理，而且上開辦法第2條之規定
已對母法之抽象規定予以具體化，自然也不須再以同辦法第8條所定『待證事實法律化』之手段來處理法律解
釋論之問題」。而對此可能之質疑，本院之看法則是：⑴由於行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款之規
定太過抽象，即使以上開辦法第2條之規定予具體化
，仍然無法適應行政機關實際作業時之需求，而有必要再以同辦法第8條之規定，以「待證事實法律化」
之手段，而為進一步之落實。
⑵而且法院在適用上開辦法第2條及第8條時，也可以從法律解釋論之立場來闡明該等具體化法規範之實際規範意旨，而從法律適用之角度來決定該辦法第2條及
第8條法律用語應如何正確於本案之事實中。
⑶從這裏也可能明瞭，上述「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」第2條
及第8條之規定內容，並不是各自獨立、規範功能不
相涉的2組法規範。而是結合成一體，共同「具體化
」行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款所定「
研究發展」之規範意旨。
㈢另外即使丟開「待證事實法律化」或「抽象法規範具體化」之課題，單由客觀證明責任分配之角度言之，有關租稅減免之優惠事實，仍應由主張享有租稅優惠之原告負擔客觀證明責任。因此其提供之證據資料能否證明其主張之「租捐抵減優惠構成要件事實」，本院亦可進行獨立之判斷。
參、在上開法制背景基礎下，本案中有關「研發費用抵減」部分，其判斷結論如下：
本案原告所列之下列費用，其支出之「真實性」已經原告提出詳細紀錄部分為憑，且為被告所不爭執，應堪信為真實。所餘之問題僅在於該等支出在法律上能否被定性為「研究發展費用」支出，而可給予稅捐減免優惠而已。
惟前已述及，由於行為時促進產業升級條例第6條第1項第3
款規定太過於抽象，必須藉由「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」等相關子法之規定將其具體化，而「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」第2條第1項及第9條之規定
內容，並不是各自獨立、規範功能不相涉的2組法規範，而
是結合成一體，共同「具體化」行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款所定「研究發展」之規範意旨。
又因為本案原、被告雙方自始至終之爭執焦點，均集中於系爭研發支出所從事之研發活動是否與行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款所定「研究發展」之規範意旨相符，從
而，本院不擬對系爭研發支出之費用內容逐一判斷，而僅針對本案原告所從事之研發活動，究屬原告所稱之「研發」活動為判斷。
而本院基於下述理由，認為本案原告86年度申報之研究與發展支出13,560,904元，應無行為時促進產業升級條例第6條
第1項第3款規定投資抵減之適用：
⒈基於上開法理，所謂之「研究發展」活動必須強調其「前瞻性」、「風險性」與「開創性」之特質，使司法實務在適用該稅捐減免優惠法規範時，不致於太過寬縱，導致「過份給予稅捐減免優惠，卻無端犧牲量能課稅理想，導致憲法上（租稅）平等原則難以維持」的困境產生。因此上開投資抵減辦法第2條第1項所稱之「研究新產品」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」等「研究發展」活動，都必須考慮其活動本身之「創新高度」，以確立1個「既可符合促進產業
升級條例所欲達成之經濟發展之政策目標，又不會過度犧牲稅捐公平性與中立性」之衡平性法律見解。當然在目前採「業務別獎勵」之法規範基礎下，這樣的標準如欲通案式地適用於一切案型中，自然會是非常抽象，但本院仍盡力在說理上讓其具體化，簡言之：
⑴1個新生而技術上仍有開展空間的產業領域，上述「
研究新產品」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」的活動，即使是微小的進步，可能都會造成技術上的壟斷，形成鉅大的競爭優勢，造成產業之大步昇級，例如在光電、ＬＣＤ面板或奈米技術等產業，均有此現象。
⑵但1個技術成熟的領域，各個業者只是在傳統技術下
做枝節性的修正努力，維持產品行銷上的優勢，這樣的努力對產業升級的助益是極其有限的，在此情況下，犧牲量能課稅之理想，去給予稅捐減免優惠，是否符合立法本旨，實有疑義。因此技術成熟的領域，除非有異業結合的新技術引進或有創造出產品的新功能或新價值（例如在傳統的紡織工業中，製成具有防水透氣功能的新種布料）等例外情形，一般技術的微小改進，只能算是「現有產品的改良、測試、試作及更正」，未達「新產品研究」、「生產技術改進」、「提供勞務技術改進」及「製程改進」之「研究發展」高度。
⒉本案原告所從事研發活動雖然可以分為以下3大項，但
實質上均是將中山科學研究院所研發原用於國防工業（砲彈製造）之雷射銲接製程技術，運用在「汽車內外車門沖壓成形」的生產領域，配合材料及作業流程之改變，以提高生產效能，減少耗材。
⑴雷射銲接製程技術開發專案。
⑵PA6機種車架鋼材研發專案。
⑶LS製程簡化改善專案。
⒊而原告在本案中對其研發高度與強度之說明不外是「嘗試以雷射銲接結合汽車內外車門後1次沖壓成形之新製
程，以取代傳統汽車車門是運用補強片的加裝作為結合內外車門的強度依據之無效率生產方法」，並說明「因為砲彈外殼與汽車車門鍍鋅鋼板之材質截然不同，故在開發過程中所需克服之技術瓶頸有材料精度、熔接部位置、雷射銲接設定、氣體品質控制、循環水系統品質控制及雷射機械設備導入等項目，而原告均能加以克服」等語。
⒋但本院認為該等研發成果之創造強度及高度均屬有限，未達稅捐優惠獎勵之程度。因為畢竟整個技術領域最有價值的部分還是「雷射銲接技術」之引進，而在取得上開技術之後，所謂之「材料精度」、「熔接部位置」、「雷射銲接設定」、「氣體品質控制」、「循環水系統品質控制」及「雷射機械設備導入」大體上都已經是施作工序上必然會面臨之課題，也可以透過施作者之經驗來修改克服，屬於生產技能之微小改善，而不具高度之心智創新活動，不應列入研發範圍。
是以本件原告主張享有稅捐優惠之研發活動，應該僅有『生產流程微小改善』之日常活動，而非屬符合稅捐優惠條件之研發活動。被告機關拒絕給予稅捐優惠，並無錯誤。
肆、有關「人材培訓抵減費用」所涉爭議之背景說明：
此部分在法理所涉及之利益權衡，大體上與上述研發費用之爭議相同，只不過相對而言較為簡單而已，重點置於「那種『培訓』內容與產業升級有關」以及「此等關連性應如何證明」之課題，並且當然會附帶有「待證事實法律化」現象之產生。
伍、而在上述法制背景基礎下，本案中有關「人材培訓費用抵減」部分，其判斷結論如下：
依上所述，培訓內容必須與產業升級有關，而二者間到底有無關連性，又須依其受訓內容及講師資歷為綜合之判斷。所以財政部所制定之行為時「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」第8條明定，申請此
等支出抵減所得稅者須提出：⑴「人才培訓計畫」、⑵「培訓人才名冊及執行情形」、⑶「其他有關證明文件」等書面資料以供被告機關實質查核。且在代訓之情形，為檢證師資等級，財政部亦要求受託代訓機構應符合下述條件：
⑴依行政院勞工委員會主管之職業訓練法及其相關子法規之規定設立者。
⑵依補習及進修教育法之規定，向直轄市、縣市主管教育行政機關設立登記之補習班。
⑶依其他相關法令規定得從事人才培訓或技能技藝等訓練之學校、研究機構或事業機構。
這些行政規則及其因此帶來「待證事實法律化」之現象，基本上都是為了確保「人力培訓支出」與「產業升級」關連性所必要之判斷準則，應是上開法規範規範意旨之正確體現。而本案原告申報人才培訓支出，其所提出之「培訓計畫」、「培訓人才名冊及執行情形」內容過於空洞，又無對師資部分提出符合要求之證明文件（即受託代訓機構符合上述條件之證明），則其以上之支出是否與產業升級有關無從證明，被告機關否准抵減，亦無違誤可言。
陸、綜上所述，本件原否准處分於法無違，訴願決定予以維持亦無錯誤，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段判決如主文。
中　　華　　民　　國　　94　　年　 　9　　月　 29 　 日第五庭審判長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光
法 官 帥嘉寶
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　94　　年　 　9　　月　 29 　 日書記官 蘇亞珍