臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)93年度訴字第04139號｜法律人

臺北高等行政法院判決 93年度訴字第04139號原　　　告　鴻昌投資股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　董豐盛　會計師被　　　告　財政部臺北市國稅局代　表　人　張盛和（局長）住同上訴訟代理人　乙○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年10月28日台財訴字第09300448900號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實一、事實概要：原告民國（下同）88年度營利事業所得稅結算申報，原列報證券交易所得為虧損新台幣（下同）48,325,796元、投資收益6,816,858元，全年課稅所得額14,390,161元，被告以依所得稅法第42條第1項規定，投資收益不計入所得額課稅，乃核算投資收益應分攤營業費用及利息支出計 923,564元，核定原告88年度營利事業所得稅證券交易所得為虧損42,432,502元，全年課稅所得額為15,315,726元。原告不服，主張投資收益應免分攤營業費用及利息支出云云，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。二、兩造聲明：㈠原告聲明： ⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明： ⒈駁回原告之訴。 ⒉訴訟費用由原告負擔。三、兩造之爭點：原告投資收益收入免課徵所得課稅者，其相關之損失、費用，是否不分「應稅或免稅」即得逕予減除？㈠原告主張： ⒈依所得稅法第42條（投資收益免稅之規定）公司組織之營利事業投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益80％免予計入所得額課稅，此為86年12月30日修正前之條文。立法院為實施兩稅合一避免重複課稅予以人民減稅而修法條文：「（轉投資收益免稅）公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其扣抵稅額，應依第六十六條之三規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。教育、文化、公益、慈善機關或團體，有前項規定之股利淨額或盈餘淨額者，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，不得扣抵其應納所得稅額，並不得申請退還。」 ⒉依財政部駁回本案理由，主要依其財政部83年2月8日台財稅第831582472號函規定計算證券交易所得應分攤營業費用及利息支出，全文並未提及如何計算投資收益之分攤，顯然財政部法令適用錯誤，誤將證券交易所得之解釋釋令，套於投資收益之解釋，且第42條明文即是投資收益之免稅條文。 ⒊財政部將證券交易所得與投資收益混為一談，顯然誤解會計之名詞及含義。⑴一般投資收益是從另外一家營利事業取得之股利（現金或股票），為已經減除了所有營業費用或利息支出等課了營利事業所得稅後而有盈餘才分配予股東，而證券交易所得，為原告自己之行為，去從事操作買賣股票所獲取之價差，故須分攤營業費用及利息支出。⑵股票之投資收益大部份為鼓勵長期持有，是故如長期投資有的持有就很多年，其未予買賣，根本無產生費用，但如財政部之作法，卻要其每年分攤費用顯然是極其不合理，且第42條立法精神，即是鼓勵大眾長期投資振興工商業，故立法公司組織以前只要列20％收入其餘免所得稅，且不必分攤費用，現為100％免所得稅。而證券交易所得免稅是依所得稅法第4條之1而來，其所得免稅是故損失亦不可抵，但因其是自己操作故必須設算費用而予以減除，故無爭議。 ⒋按「行政機關行使裁量權，不得逾法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」為行政程序法第10條所明定，被告非但未能貫徹政府為消弭所得稅獨立課稅制度下重複課稅之不合理現象及營造優質投資環境，進而實施兩稅合一制度之立法意旨，更未就此事實詳加調查，竟逕行將不計入所得額課稅之股利收入，加入分攤營業費用及利息支出比例之分子計算，造成納稅義務人應負擔之營利事業所得稅不但未因實施兩稅合一制度而減少，相反的，卻因被告恣意擴大解釋財政部函釋結果，應負擔之稅額反而比實施兩稅合一制度前為重，實與政府立法原意背道而馳並嚴重相悖，此種以稽徵技術變相增加善意納稅義務人的稅負且有違租稅公平原則之做法，既非所宜，亦非取信於民之道，行政法院於85年度判字第1521號及第2791號判決中亦持相同之見解，並因此撤銷被告所為之違法處分，可資參照。 ⒌營利事業是否參與除權（息），端視該股票之未來成長性、填權（息）之可能性及整體股票市場之交易行情等各種因素綜合判斷而加以決定，就部分績優股票而言，其每年之獲利情形均具有一定水準，且股價終年亦能維持在一定範圍區間內，投資人每年皆可獲得穩定配股（息）之利潤，持有風險相對降低，願意長期持有之可能性亦相對提高，故常會見到營利事業當年度所獲配之股利收入，係以往年度逢低佈局長期持有之標的股票配發所致，由此得知，股利收入之多寡與營利事業因從事股票進出買賣交易所需投入之營業費用並無絕對關聯性，亦非取得愈多之股利收入，即會相對產生愈多之營業費用及利息支出。惟被告並未能就此二者間之關係程度深加探究，恣意擴大解釋，竟主觀認為應將與營利事業所產生營業費用與利息支出間並無絕對關聯性之股利收入亦列入分攤公式之分子之中，似嫌率斷，如此將會造成當期未有證券交易買賣行為，卻僅因延續持有上期投資標的股票所獲配股利收入，即須將本期發生之營業費用及利息支出列入分攤計算之不合理現象，對長期持有之投資者實非公允，亦不符合收入及成本分攤配合原則。 ⒍再者，前述按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息及其他營業收入比例之分攤計算方式，已由買賣有價證券為專業之營利事業行之有年，兩稅合一制度實施前，稅捐稽徵機關亦未曾要求將所得稅法第42條規定投資收益之80％，免予計入所得稅課稅部份，併入應分攤營業費用及利息支出比例之分子計算。況且，原告營業費用及利息支出之產生，並未因實施兩稅合一，轉投資於國內其他營利事業所獲配之股利淨額不計入所得額課稅後，而與原先規定投資收益之80％，免計入所得額課稅，有所不同。如今驟然推翻以往作法，採取新的應分攤營業費用及利息支出比例之計算方式，未考量營利事業取自轉投資事業之投資收益，不計入投資事業之所得額課稅，僅係基於避免重複課稅之立法意旨，不但毫無預警，也未能事先進行溝通，讓印象早已深植，遵循原有稽徵模式之業者無所適從，豈是稅捐稽徵機關一向秉持愛心辦稅之原則。 ⒎但86年12月30日立法院立法減稅，個人綜所稅有股利所得其已繳之營利事業所得稅皆可扣抵。另第42條營利事業所得稅取得投資收益亦由80％免稅改為100％免稅，其立法精神即知是減免所得稅。另由86年以前財政部國稅局之營利事業所得稅結算申報書之計算即可知，以前投資收益只須帳外調整列20％課稅，不須分攤任何費用支出，現政府100％免稅，被告卻要原告去分攤費用及支出，明顯是矛盾。如果國稅局對於擴張解釋股利收入應予以分攤營業費用及利息支出，則全國有投資其他家公司而獲有股利收入之公司，其以往年度查核時，而財政部所屬各國稅局未予以調整分攤營業費用及利息支出，則屬錯誤核定，那應兩稅合一後溯及既往，往前追索五至七年補稅，否則國稅局不是怠職嗎？稅務員不就是瀆職圖利廠商嗎？ ⒏綜上所述，原告88年度營利事業所得稅結算申報案件，被告未能考量行政裁量權之限制並遵循信賴保護原則，恣意擴大解釋財政部83年2月8日台財稅第831582472號函，復未考慮所得稅法第42條第1項規定之立法意旨，而妄自調整股利收入需分攤營業費用及利息支出之做法，不但與實施兩稅合一之立法意旨嚴重相悖，且亦有違租稅公平之原則。請撤銷原處分、復查決定及訴願決定，以昭大公。㈡被告主張： ⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其…」分別為行為時所得稅法第24條第1項及第42條第1項所明定，次按「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」、「公司組織之營利事業，投資國內其他營利事業所獲配之投資收益，依所得稅第42條第1項規定，不計入所得額課稅者，其營業費用及利息支出，應按下列規定計算分攤，自該投資收益項下減除，不得在課稅所得項下減除：一、非以有價證券買賣為專業之營利事業，除直接歸屬之費用或利息，應自投資收益項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用或利息。二、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及利息支出，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應依照本部83年2月8日台財稅第831582472號函規定之比例，計算分攤之。三、綜合證券商及票券金融公司，其營業費用及利息支出，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應依照本部85年8月9日台財稅第851914404號函規定之分攤原則，計算分攤之。四、本令發布日期前未核課確定之案件，有其適用；已核課確定之案件，不予變更。」亦分別為財政部83年2月8日台財稅第831582472號函及92年8月29日台財稅第0000000000號函所釋示。 ⒉本件原告88年度營利事業所得稅結算申報，原列報證券交易所得為虧損48,325,796元、投資收益6,816,858元﹝含現金股利572,068元、股票股利5,045,590元、基金及其投資收入1,199,200元﹞，被告初查按出售有價證券收入、投資收益、利息收入及其他營業收入比例，核算所得稅法第42條不計入所得額之投資收益應分攤營業費用及利息支出為923,564元。原告不服，主張財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋，僅規定營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間，從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出，應分攤至有價證券買賣收入，並未擴及股利收入亦須分攤，被告於實施兩稅合一後，將本期股利收入加入分攤營業費用及利息支出，顯然逾越法律及解釋令云云，申請復查。被告復查決定以，原告係以投資為專業之營利事業，為其所不爭，被告原依首揭法令規定計算投資收益應分攤營業費用及利息支出為923,564元（計算式：【不可直接歸屬之營業費用1,360,230＋不可直接歸屬之利息支出55,067,831】×投資收益6,816,858÷【出售有價證券收入394,973,296＋投資收益6,816,858＋利息收入 8,041,674＋其他營業收入6,665,698】＝923,564）、投資收益淨額為5,893,294元（計算式：投資收益6,816,858－應分攤營業費用及利息支出923,564投資收益淨額5,893,294），核定證券交易所得為虧損42,432,502元（計算式：申報證券交易所得－48,325,796＋投資收益淨額5,893,294＝－42,,432,502），尚無違誤為由，駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願時仍執前詞爭執，案經財政部訴願決定以被告之處分並無不妥；另以86年12月30日修正公布前之所得稅法第42條規定：「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益80﹪，免計入所得額課稅。」其立法理由謂「公司投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益免予計入所得額課稅。此項規定目的原在避免投資收益之重複課稅。惟此種轉投資收益既已免計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用，暨…等費用，即不應在計算營利事業所得稅時減除，方屬合理。惟為計算簡便計，爰參照其他國家辦法，將免計入所得額之投資收益改為80﹪，其餘投資收益之20﹪則計入所得額課稅。此後轉投資有關之各項費用，則悉數准予列支，以簡化所得稅之核計方法。」嗣後實施兩稅合一，該條文於86年12月30日修正公布，其第1 項規定：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，…」其立法理由謂「…又獨立課稅制下為減輕轉投資收益重複課稅所採行之80﹪免稅規定，已無存在必要，爰予修正第1項。…」故兩稅合一實施後，轉投資收益既已廢除80﹪免稅規定，全數免予計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用等，即應回歸不在計算營利事業所得稅時減除，方符合收入與成本、費用配合原則；從而公司組織之營利事業，投資於國內其他營利事業所獲配之投資收益，依所得稅法第42條第1項規定，不計入所得額課稅者，其營業費用及利息支出，應依規定計算分攤，自該投資收益項下減除，不得在課稅所得項下減除，並經財政部92年8月29日台財稅第0000000000號令釋在案。系爭投資收益，依行為時所得稅法第42條第1項規定既不計入所得課稅，被告依同法第24條第1項規定及財政部92年8月29日台財稅第0000000000號令釋，核算應分攤營業費用及利息支出計923,564元，並無不合等由駁回其訴願。茲原告復執前詞爭執，實難認為有理由。 ⒊據上論述，本件原處分、復查決定及訴願決定均無違誤，請求判決如被告答辯聲明。理由一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，．．．」，分別為行為時所得稅法第24條第2項及第42條第1項所明文規定。二、查本件原告88年度營利事業所得稅結算申報，原列報證券交易所得為虧損48,325,796元、投資收益6,816,858元，全年課稅所得額14,390,161元，被告初核以依所得稅法第42條第1 項規定，投資收益不計入所得額課稅，乃核算投資收益應分攤營業費用及利息支出計923,564元，核定原告88年度營利事業所得稅證券交易所得為虧損42,432,502元，全年課稅所得額為15,315,726元。原告不服，主張投資收益應免分攤營業費用及利息支出云云，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟之事實，有原告88年度營利事業所得稅審查報告書、原告88年度營利事業所得稅結算申報書及核定通知書、原告會計師出具之說明書、原告復查申請書及訴願書等，各附原處分卷足稽，堪認為真實。兩造主要爭執在：原告投資收益收入免課徵所得課稅者，其相關之損失、費用，是否不分「應稅或免稅」項目即得逕予減除？對此，原告主張86年12月30日修正前所得稅第42條第1項雖僅規定，投資收益之80%所得免稅，本不分「應稅或免稅」項目即得逕予減除相關之損失及費用，焉有修正後投資收益100%可免稅，其相關費用卻反要區分為「應稅或免稅」項目，始分別減除之道理，被告處分有背原先作法等語；被告則以86年12月30日修正前所得稅第42條第1項規定投資收益之80%所得免稅，另外20%則應課稅，已將所有相關之損失及費用等計算包括在20%範圍內，故未另外再核算該投資收益之相關費用及損失，但修法後因納稅義務人投資收益已全部免稅，則其相關之費用及損失，自應區分屬「應稅或免稅」部分分別減除，不能全數減除，始符實際等語，資為答辯。經查：㈠原告主張被告擴張解釋財政部83年2月8日台財稅第000000000號證券交易之函釋意旨，將系爭股利收入及利息支出應予以分攤營業費用等語。惟查解釋令僅係在補充法律規定之不足或為立法理由之解說，倘法律規定及其立法理由已明白揭示，自無須解釋令補充解釋。而財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋，係所得稅法第4條之1規定即「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」所衍生之解釋令，該條立法期日為78年12月10日，而兩稅合一前即86年12月30日修正公布前之所得稅法第42條係規定：「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益百分之80，免予計入所得額課稅。」是修正前所得稅法投資收益相關費用准予列支，係因投資收益百分20已計入所得額（收入），此觀之該條立法理由所述即明：「．．．轉投資收益既已免計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用，暨因該項投資收益所繳納之營業稅及印花稅等費用，即不應在計算營利事業所得稅時減除，方屬合理。惟為計算簡便計，爰參照其他國家辦法，將免計所得稅之投資收益改為百分之80，其餘投資收益之百分之20則計入所得額課稅。此後轉投資有關之各項費用，則悉數准予列支，以簡化所得稅之核計方法。」是知，修法前為稅務稽徵之方便，節省稽徵成本，稅務機關乃以投資收益百分之20計入所得額課稅，而估定其相關費用等亦劃歸百分之20之範圍內而准予列支。㈡然兩稅合一制實施後，即86年12月30日修正公布之所得稅法第42條第1項係規定：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，．．．」，則明白規定「投資收益全部」不計入所得額，自無須解釋令補充解釋，其相關之費用當然應予以計算剔除，乃基本課稅原則，其計算方法當與財政部83年2月8日台財稅第831582472號函意旨相同，此觀該條立法理由即知：「．．．又獨立課稅制下為減輕轉投資收益重複課稅所採行之百分之80免稅之規定，已無存在必要，爰予修正第1項。．．．」。且衡之課稅理論基礎，有報收入方有費用，在合理範圍內以收入比計算費用應分攤百分比，是收入既未列入，其帳證自無法清楚列出，又如何計算費用？退步言，收入既未課稅，其相關費用又怎可抵稅？故原告所稱所得稅法第42條第1項並無其相關費用損失不得自所得額減除之規定及不得以屬免稅所得而併同計算分攤率等語，顯係誤解，殊無可採。㈢是知，相互比對「86年12月30日修正公布前所得稅法第42條規定及其立法理由，與86年12月30日修正公布之所得稅法第42條第1項規定及其立法理由」參照比較，可知兩稅合一制實施後，轉投資收益已廢除百分之80免稅（暨轉投資之有關各項費用悉准予列支）之規定，已改為全數免予計入所得額課稅。而原告所爭執之上項營業費用及利息支出，係「免稅收入」及「應稅收入」所共同發生，如免稅項目之相關成本費用全歸由「應稅項目」所吸收，則營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅之不合理現象，故原告主張其88年度之成本費用應悉數予以認列，顯不足採。㈣從而本件原告88年度營利事業所得稅結算申報，原列報證券交易所得為虧損48,325,796元、投資收益6,816,858 元﹝含現金股利572,068元、股票股利5,045,590元、基金及其投資收入1,199,200元﹞，被告初查按出售有價證券收入、投資收益、利息收入及其他營業收入比例，核算所得稅法第42條不計入所得額之投資收益應分攤營業費用及利息支出為923,564元。原告不服，主張財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋，僅規定營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間，從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出，應分攤至有價證券買賣收入，並未擴及股利收入亦須分攤，被告於實施兩稅合一後，將本期股利收入加入分攤營業費用及利息支出，顯然逾越法律及解釋令云云，申請復查。被告復查決定以，原告係以投資為專業之營利事業，為其所不爭，被告原依首揭法令規定計算投資收益應分攤營業費用及利息支出為923,564元（計算式：(不可直接歸屬之營業費用1,360,230＋不可直接歸屬之利息支出55,067,831)×投資收益6,816,858÷ (出售有價證券收入394,973,296＋投資收益6,816,858＋利息收入 8,041,674＋其他營業收入6,665,698)＝923,564）、投資收益淨額為5,893,294元（計算式：投資收益6,816,858 －應分攤營業費用及利息支出923,564＝投資收益淨額 5,893,294），核定證券交易所得為虧損42,432,502元（計算式：申報證券交易所得－48,325,796＋投資收益淨額5,893,294＝－42,432,502），即無違誤。三、綜上，原告所訴委無足採，原告係經設立登記之專業投資公司，其既於兩稅合一制實施後仍有效存在，自應適用86年12月30日修正公布之所得稅法第42條第1項規定即投資收益全部不計入所得額，其相關費用自亦應予以計算剔除，被告因之引據首揭規，將系爭投資收益之相關費用不予列計，並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　94　　年　 10　　月　 27 　日臺北高等行政法院第六庭審判長法官　林樹埔法官　許瑞助法官　陳鴻斌上為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中　　華　　民　　國　　94　　年　 10　　月　 27 　日書記官蔡逸萱

臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)93年度訴字第04139號

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