臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)93年度訴字第04140號｜法律人

臺北高等行政法院判決 93年度訴字第04140號原　　　告　甲○○ 訴訟代理人　施純燦（會計師）被　　　告　財政部臺北市國稅局代　表　人　張盛和（局長）訴訟代理人　乙○○ 上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國93年10月26日台財訴字第09313527070號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實一、事實概要：原告係佳普股份有限公司（以下稱佳普公司）負責人，亦即行為時所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司於民國90年間給付在中華民國境內無固定營業場所營業代理人之國外營利事業日商大和忠公司之其他所得計新台幣（下同）5,076,187元，原告未依規定按給付額扣繳百分之二十稅款，並申報扣繳憑單，經被告查獲，乃限期責令補繳應扣未扣稅款1,015,237元及補報扣繳憑單，原告雖依限補繳應扣未扣之稅款，惟未依限補報扣繳憑單；被告乃依所得稅法第114條第1款後段規定，按應扣未扣之稅額處3倍之罰鍰 3,045,711元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，經訴願決定駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。二、兩造聲明：㈠原告聲明： ⒈原處分及訴願決定均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明： ⒈駁回原告之訴。 ⒉訴訟費用由原告負擔。三、兩造之主張：甲、原告主張：㈠扣繳部分： ⒈按所得稅法第8條「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項得：…三、在中華民國境內提供勞務之報酬。…」。 ⒉外商在國外提供設計服務，屬勞務範疇，且非中華民國來源所得，為所得稅法第8條及下述解釋函所明訂：財政部65年9月24日台財稅第36477號函、財政部67年7月4日台財稅第34319號函及財政部56台財稅第12486號函。 ⒊原告公司90年度給付國外公司之所得，依據上述財政部所發布之解釋函令規定，其勞務係既在國外提供，其所應得之報酬非屬中華民國來源所得，應免徵所得稅，並免予扣繳。 ⒋復查、訴願決定援引及最近受囑目之國外承銷商手續費之如下解釋函：財政部88年2月4日台財稅第881897520號函、財政部90年11月9日台財稅字第0900456683號函及財政部93 年5月18日台財稅第930451691號函。但以上行為當時後頒布之解釋均屬部分或全部在我國境內提供勞務，與本案不同，又上開所舉88年以前解釋函以勞務提供地始列入課稅範圍，訴願決定改以所得取得地為準核課，究勞務提供為國內或國外在所不論，顯違法令之穩定性及一貫原則，亦與所得稅法第8條「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得…三、在中華民國境內提供勞務之報酬」之明確規定不符。又被告主張外國公司在國外提供之服務，予我國公司在國內使用，依所得稅法第8條第10款之在中華民國境內取得之的其他收益，認為係中華民國來源所得，以此擴張解釋，則由外國公司在國外提供貨物予我國公司使用，亦屬中華民國境內取得之收益，是否亦應認定係中華民國來源所得，而規定進口商應對進口貨物之國外供應商扣繳稅款，實際進口貨物並未課所得稅及扣繳，被告顯係曲解稅法。㈡罰鍰部分：綜上所述，核定應扣繳稅款已屬不法而再處罰鍰，已為不當，復以未依限補申報而處3倍罰鍰，更屬過當，按被告來函僅限期補徵而未限期補報，本公司已補報故無違反所得稅法第114條第1項未依限補報處3倍罰鍰之規定，再者上述轟動一時之給付國外主辦承銷商之手續費，其提供勞務明顯含括國內外，財政部依上述函予先行輔導補扣繳，免罰，何以本案無違法，僅係徵納雙方法令見解之歧異而已，顯違公平原則，故均請予撤銷。乙、被告主張：㈠扣繳稅款部分： ⒈本件原告為佳普公司之負責人，亦即行為時所得稅法第89條規定之扣繳義務人，佳普公司於90年間給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業日商大和忠公司之其他所得計5,076,187元，原告未依規定按給付額扣繳 20％稅款，並申報扣繳憑單，案經本局查獲，乃限期責令補繳應扣未扣稅款1,015,237元及補報扣繳憑單。 2.原告訴稱系爭給付金額為國外提供勞務，依財政部56年台財稅發第12486號令（90年版所得稅法令彙編第4頁第2則）、 65年9月24日台財稅第36477號函（90年版所得稅法令彙編第105頁第13則）及67年7月4日台財稅第34319號函（90年版所得稅法令彙編第107頁第18則）釋，非屬中華民國來源所得；又首揭財政部88年2月4日台財稅第881897520號函及90 年11月9日台財稅字第0900456683號函釋，均屬部分或全部在我國境內提供勞務，與本案不同，訴願決定以所得取得地為據，未論勞務提供地為國內或國外，顯違背法令之穩定性及一貫原則；如此擴張解釋，則由外國公司在國外提供貨物與我國公司使用，亦屬中華民國境內取得之收益，是否亦應認定係中華民國來源所得，而規定進口商應對進口貨物之國外供應商扣繳稅款，實際進口貨物並未課所得稅及扣繳，被告顯係曲解稅法云云。惟查： ⑴納稅義務人日商大和忠公司為中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業，而原告為佳普公司之負責人，亦即行為時所得稅法第89條規定之扣繳義務人，佳普公司於90年7月13日及12月14日給付與日商大和忠公司系爭所得計5,076,187元，此有合約書、公司帳證及匯款水單等資料附卷可稽，則原告應於給付系爭所得時按給付額扣繳20%稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單向所轄稽徵機關申報核驗，乃首揭法條所明定，應無疑義。惟原告主張佳普公司所給付與日商大和忠公司之進口佣金是在國外提供勞務所生，非屬我國來源所得；但查中華民國來源所得，依首揭所得稅法第8條定有11款規定，列舉各種所得之課徵範圍及認定標準，其中第11款「在中華民國境內取得之其他收益」，乃指不屬於前10款所定之所得，而在中華民國境內有所取得者而言，依其立法理由，是以取得地是否在我國境內為準，以概括前10款各種所得以外之所得。 ⑵次查，佳普公司因自日本進口電子零件而給付日商大和忠公司進口佣金，即日商大和忠公司自我國境內取得系爭所得，依規定即屬「在中華民國境內取得之其他收益」，致須依首揭規定由原告按給付額扣繳20%稅款，並申報扣繳憑單，原告於復查階段援引財政部56年台財稅發第12486 號令，略以「國外營利事業在我國境內未設置分支機構及代理人，其在國外代銷我國產品所取得之佣金報酬…因營業行為並非發生在我國境內，亦非我國來源所得，應准免課營業稅及所得稅」，查上開財政部函釋係指在國外代銷行為而言，與本件佳普公司因進口而給付國外進口佣金之情形不同，原告顯係誤解法令，要無足採；至原告於訴願階段復援引財政部65年9月24日台財稅第36477號函及67年7 月4日台財稅第34319號函釋之「反面解釋」，執為系爭所得非屬所得稅法第8條第3款前段規定之中華民國來源所得。惟查，本件參酌首揭財政部88年2月4日台財稅第881897520號函及90年11月9日台財稅字第0900456683號函釋意旨，核屬中華民國來源所得，被告原處分依同法條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」之規定，核定佳普公司給付日商大和忠公司其他所得，縱如原告所稱，日商大和忠公司取得系爭所得非屬同法條第1款至第10款「列舉」規定之各類所得，然其所得取得地確實在我國境內之第11款「概括」規定之其他所得，核屬中華民國來源所得，並無疑義。 ⑶至首揭財政部88年2月4日台財稅第881897520號函及90年 11月9日台財稅字第0900456683號函釋，原告所稱均屬部分或全部在我國境內提供勞務，惟究係那一部分或全部，為我國境內提供勞務，原告均未指明，僅一語帶過，顯係臨訴強辯之詞；又前開函釋為財政部就具體個案所作解釋函令，亦無原告所稱法令穩定性及一貫原則之問題；另原告所稱進口貨物課稅乙節，應屬進口關稅及海關代徵營業稅之問題，原告顯係誤解法令。是本件佳普公司給付系爭其他所得與在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業日商大和忠公司，既屬我國來源所得，原告即應依首揭規定，於給付系爭其他所得時按給付額扣繳20%稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單向所轄稽徵機關申報核驗，惟原告未依規定扣繳稅款及申報扣繳憑單；從而，被告原處分依首揭規定，限期責令原告補繳應扣未扣稅款1,015,237元及補報扣繳憑單，證諸首揭規定，並無違誤。㈡罰鍰部分：本件佳普公司於90年間給付與日商大和忠公司之其他所得計5,076,187元，而原告未依規定扣繳稅款及申報扣繳憑單，案經本局查獲，已如前述，核其違章事實，足堪認定。另查，被告所屬大安分局依首揭規定，限期責令原告補繳應扣未扣稅款1,015,237元及補報扣繳憑單，原告雖已依期限補繳應扣未扣之稅款，惟未依期限補報扣繳憑單，致經被告於92年12月19日依首揭規定按應扣未扣之稅額處3倍罰鍰3,045, 711元（計算式：1,015,237×3＝3,045,711），此有被告所屬大安分局92年11月5日財北國稅大安綜所字第0920042619 號函及其送達回執、違章案件裁罰審議報告書等資料附卷可稽，原告辯稱被告所屬大安分局原處分函僅限期補徵而未限期補報，顯屬卸責之詞，要無足取；縱使原告嗣後於93年1 月29日補申報系爭其他所得之扣繳憑單，惟係被告裁罰核定「後」所為，尚無首揭「稅務違章案件減免處罰標準」減輕為1.5倍罰鍰之處罰規定的適用。從而，被告原罰鍰處分按應扣未扣之稅額1,015,237元，處3倍罰鍰3,045,711元，揆諸首揭規定，亦無違誤。理由一、按「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」、「本法稱中華民國來源所得，係指左列各類所得：一、…十一、在中華民國境內取得之其他收益。」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：一、…二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左︰一、…二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」、「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」及「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」為行為時所得稅法第114條第1款所明定。二、本件係原告為佳普公司負責人，該公司於90年間給付在中華民國境內無固定營業場所營業代理人之國外營利事業日商大和忠公司之其他所得計5,076,187元，原告未依規定按給付額扣繳百分之二十稅款，並申報扣繳憑單；被告乃限期責令補繳應扣未扣稅款1,015,237元及補報扣繳憑單，原告雖依限補繳應扣未扣之稅款，惟未依限補報扣繳憑單；被告爰依所得稅法第114條第1款後段規定，按應扣未扣之稅額處3 倍之罰鍰3,045,711元。原告則表不服，為如事實欄所載之主張。是本件應審究者厥為系爭5,076, 187元，是否屬所得稅法第8條第11款所謂「在中華民國境內取得之其他收益」。三、經查：㈠佳普公司於90年7月13日及12月14日給付與日商大和忠公司系爭所得計5,076,187元之事實，有合約書、公司帳證及匯款水單等資料在卷足憑，且為原告所不爭執，洵堪認定。㈡所得稅法第8條規定關於「中華民國來源所得」，有11款情形；其中前10款係列舉規定，而第11款所規定「在中華民國境內取得之其他收益」為概括規定，乃指不屬於前10款所定之所得，而在中華民國境內有所取得者而言；揆諸其立法理由，是以取得地是否在我國境內為準，以概括前10款各種所得以外之所得。㈢按「我國境內公司與國外公司簽訂合作協議，由該國外公司提供其設於大陸上海市軟體發展中心等服務，並依約取得我國境內公司給付之各項報酬…查新世紀資通股份有限公司及新加坡商優利投資私營有限公司所簽訂合作協議之給付內容，包括辦公場地租賃、設備使用費、行政管理費、軟體研發人員薪資等，與所得稅法第8條第3款前段，有關提供勞務之報酬之性質尚有不符…本案新世紀資通股份有限公司依約給付之費用，核屬新加坡商優利投資私營有限公司之中華民國來源所得，應由新世紀資通股份有限公司於給付時，依所得稅法相關規定扣繳所得稅。」，為財政部90年11月9日台財稅字第0900456683號函之見解，該函釋乃係主管機關就所屬機關因執行所得稅法第8條之規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，與上開法律規定之立法意旨相符，本院自得予以援用。查依卷附佳普公司於90年1月1日與日商大和忠公司所簽訂合約書，其第2點約定「甲方（指原告）向日本村田公司常年進口電子零件，委託乙方（指日商大和忠公司）就近接洽業務，如：向村田公司催貨、驗貨，辦理通關手續及爭取良好之進貨單價以降低甲方之進貨成本。」、第3點約定「乙方之業務佣金，按甲方進貨額之百分之四計算。」等語；足認本件係佳普公司因自日本進口電子零件而給付日商大和忠公司進口佣金，即日商大和忠公司自我國境內取得系爭所得，揆諸上開財政部函釋意旨，即屬「在中華民國境內取得之其他收益」，是以原告主張本件係屬「進口佣金」，並非在中華民國境內取得收益乙節，容有誤解，自不足採。㈣至原告所主張被告通知書並未載明任何期限，自不應以原告逾期而加以處罰乙節；查本件佳普公司於90年間給付與日商大和忠公司之其他所得計5,076,187元，而原告未依規定扣繳稅款及申報扣繳憑單，已如上述；然參以卷附被告所屬大安分局92年11月5日財北國稅大安綜所字第09200 42619號函略以：「說明：‧‧。三、檢附繳款書乙份，請依限繳納暨填具扣繳憑單並攜帶已繳納之繳款書第一聯前來本所辦理扣繳憑單申報手續，逾期或未據辦理，依同法第11 4條規定，尚有加重處罰之適用，‧‧。」等語；另上開函所檢附繳款書，亦載明繳納期間係自92年11月16日起至同年11月25日止；是以，原告上開亦難可採；從而被告依所得稅法第114條第1款規定，於92年12月19日按應扣未扣之稅額處3倍罰鍰3,045, 711元（計算式：1,015,237×3＝3,045,711），自屬依法有據。四、綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。五、本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已與本院判決結果無涉，爰毋庸一一論列，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　94　　年　　9　　月　　29　　日第七庭審判長法官　劉　介　中法官　李　玉　卿法官　黃　秋　鴻上為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中　　華　　民　　國　　94　　年　　9　　月　　29　　日書記官王琍瑩

臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)93年度訴字第04140號

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