臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)93年度訴字第04157號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 94 年 09 月 07 日

臺北高等行政法院判決
93年度訴字第04157號
原　　　告　鴻益建設股份有限公司
代　表　人　甲○○（董事長）
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　張盛和（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年10月21日台財訴字第09313529900號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）89年度營利事業所得稅結算申報，自行列報營業收入為新台幣（下同）93,374,451元，營業成本為76,785,296元，全年所得為虧損97,867,049元，前5年虧損扣除額31,083,760元，免徵所得稅之出售土地增益
為虧損59,581,492元，依法令調整數（證券交易所得及投資收益應分攤營業費用及利息支出）虧損67,108,819元，課稅所得額為虧損2,260,498元，被告初查以原告本年度出售有
價證券交易收入為941,789,112元，出售有價證券交易成本
為841,275,344元，投資收益為2,453,614元，按總額法調整核定營業收入為1,037,617,177元，營業成本為918,060,640元，全年所得為5,100,333元，證券交易所得及投資收益應分攤營業費用及利息支出計67,019,004元，並核定證券交易所得及投資收益淨額為35,948,379元，前5年核定虧損扣除
額為19,286,696元，核定課稅所得為9,446,750元。原告不
服，對被告核定「前5年核定虧損」本年度扣除額及核定計
算所得額之計算明細等項，表示不服，申請復查，經被告以93年4月27日財北國稅法字第0930202484號復查決定，駁回
其申請，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：（原告經通知未到庭，依其起訴狀聲明）訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
原告主張縱使轉投資收益須分攤之一般性營業費用與利息支出，應非從免稅所得項下減除之費用與利息，且轉投資收益若分攤一般性營業費用及利息支出，將造成投資收益需負擔超過法定稅負，顯不合法，是否可採？
㈠原告主張：
⒈財政部83年2月8日臺財稅第831582472號函（下稱財政部
83年函釋）對於一般性營業費用及利息支出之分攤規範，並未及於國內轉投資收益：按財政部83年函釋規定：「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」因此，該函釋內容係規範證券交易應分攤一般性營業費用及利息支出，而非將國內轉投資收益亦列屬證券交易所得免稅計算之範疇，實屬明確。乃被告將原告取得之國內轉投資收益併訂於證券交易所得應分攤之一般性營業費用及利息支出，實不知其法令依據為何。
⒉所得稅法第42條有關轉投資收益不計入所得額課稅之規定，與同法第4條之1有關停止課徵所得稅之證券交易所得有別，且前者之不計入所得額課稅，係其經濟實質屬應稅所得而非免稅所得，故轉投資收益所分攤之一般性營業費用與利息支出，亦非屬應從免稅所得項下減除之費用與利息：自兩稅合一稅制實施後，國內轉投資收益於被投資事業階段時已課徵所得稅，修正所得稅法第42條乃規定投資事業獲配國內轉投資收益，不計入所得額課稅，且該投資收益含有被投資事業已納營利事業所得稅所衍生股東可扣抵稅額之扣抵權益，則應計入投資事業之股東可扣抵稅額帳戶餘額，俟所獲配之股利再分配予其股東時，可併同分配予股東扣抵其應納之綜合所得稅。基此，兩稅合一實施後若國內轉投資收益須計入投資事業之所得額課稅，則所繳納之稅額須再透過上開稅額扣抵之機制計算分配予股東扣抵其應納之綜合所得稅，將徒生稅額計算及扣抵作業困擾而無實質效益可言。據上以觀，國內轉投資收益雖不計入投資事業之所得額課稅，惟在經濟實質上已課徵所得稅而非免納所得稅之收益，自與所得稅法第4條之1有關自始即不負有所得稅課徵及稅額扣抵效果之證券交易所得有別，故該投資收益應分攤之一般性營業費用與利息支出，當非屬應從免稅所得項下減除之費用與利息，自無一體適用財政部83年函釋併訂於證券交易所得應分攤之一般性營業費用及利息支出之餘地。例如乙公司股權全數由甲公司持有，某年度乙公司稅前淨利200,000元，於課徵百分之25營
利事業所得稅後，稅後淨利150,000元，全數分配給甲公
司，則甲公司除獲配股利淨額150,000元外，並取得該股
利於乙公司階段已納營利事業所得稅所生之稅額扣抵權益50,000元，並計入甲公司股東可扣抵稅額帳戶餘額。因此甲公司獲配乙公司之股利在實質上已課徵50,000元所得稅，並非免納所得稅之收益，至為明顯。乃被告未敘明國內轉投資收益須併計於證券交易所得應分攤之一般性營業費用及利息支出之法令依據在前，已有不當；且未究明不計入所得額課稅之國內轉投資收益與停止課徵所得稅之證券交易所得兩者在實質上之顯著差異，僅憑其89年度內部簽呈，即一味類推適用財政部83年函釋規定，恣意破壞兩稅合一稅制之法律架構完整性，實難令人折服。
⒊國內持投資收益若予分攤一般性營業費用與利息支出，以排除於可減除之費用範疇，將造成投資收益需擔負較法定最高稅率為高之稅負：基於兩稅合一稅制原則，國內轉投資收益於營利事業之階段，僅在第一層之被投資事業課徵一次所得稅，是其在營利事業階段之法定最高稅率，即應為營利事業最高邊際稅率百分之25。乃被告將國內轉投資收益視為免稅業務，而依財政部83年函釋併訂於證券交易所得應分攤之攤一般性營業費用及利息支出之結果，勢將造成該投資收益需擔負超過法定最高稅率之所得稅，滋生違誤不法之情形。例如公司獲配國內股利總額200,000元
，按百分之25稅率計算之可扣抵稅額為50,000元，股利淨額為150,000元。該股利淨額如予依財政部83年函釋分攤
營業費用100,000元時，並排除於可減除之費用範磚，即
增加應負擔所得稅25,000元，無異使投資公司取得股利總額200,000元之所得稅負，由按其法定最高稅率百分之25
計算之50,000元，突增至75,000元（50,000十25,000），稅率竟會高達百分之37.5（75,000÷200,000），而造成
不法情事。
㈡被告主張：
⒈原告89年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入為93,374,451元，營業成本為76,785,296元，全年所得為虧損97,867,049元，依法令調整數（證券交易所得及投資收益應分攤營業費用及利息支出）虧損67,108,819元，課稅所得為虧損2, 260,498元，經被告初查以原告本年度出售有價證券收入為941, 798,112元，投資收益為2,453,614
元，證券交易所得及投資收益應分攤營業費用及利息支出計67,019,00元，並核定證券交易所得及投資收益淨額為
35,948,379元，課稅所得為9,446,750元。
⒉查86年12月30日修正公布前之所得稅法第42條規定：「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益之80%，免
予計入所得額課稅。」，其立法理由為「公司投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益免予計入所得額課稅。此項規定目的原在避免投資收益之重複課稅。惟此種轉投資收益既已免計所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用，既因該項投資收益所繳納之營業稅及印花稅等費用，即不應在計算營利事業所得稅時減除，方屬合理。惟為計算簡便計，爰參照其他國家辦法，將免計所得稅之投資收益改為80%，其
餘投資收益之20%則計入所得額課稅。此後轉投資有關之
各項費用，則悉數准予列支，以簡化所得稅之核計方法。」，投資收益相關准予列支，係因投資收益20%計入所得
額（收入），嗣為實施兩稅合一，該條文於86年12月30日修正公布，其第1項規定：「公司組織之營利事業，因投
資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，．．．」，其立法理由為「．．．一、在兩稅合一之設算扣抵制下，營利事業取自轉投資事業之投資收益，不計入投資事業之所得額課稅，無論營利事業轉投資層次之多寡，該投資收益僅在最終被投資事業階段，課徵一次營利事業所得稅，．．．。又獨立課稅制下為減輕轉投資收益重複課稅所採行之80%免稅之規定，已
無存在必要，爰予修正第1項。．．．」。故兩稅合一實
施後，轉投資收益既已廢除80%免稅規定，全數免予計入
所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用等，應回歸不在計算營利事業所得稅時減除，方符合收入與成本、費用配合原則。原告係屬以有價證券買賣為專業之營利事業，故依財政部92年8月29日臺財稅第0920455298號函釋
規定，其營業費用及利息支出，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，投資收益應依財政部83年函釋規定之比例，計算分攤之。揆之司法院釋字第493號解釋，亦
明釋財政部83年函釋與憲法尚無牴觸，是被告原核定洵無違誤，請予維持。
理 由
一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條規定準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依同法準用民事訴訟法第385條第1項前段規定，准被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先說明。
二、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後
，再行核課。」及「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，．．．」分別為行為時所得稅法第24第1項、第39條
及第42條第1項所明定。次按「核釋營利事業於證券交易所
得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。說明：．．．三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得按個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」、「公司組織之營利事業，投資國內其他營利事業所獲配之投資收益，依所得稅法第42條第1項規定，不計入所得
額課稅者，其營業費用及利息支出，應按下列規定計算分攤，自該投資收益項下減除，不得在課稅所得項下減除：一、．．．二、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及利息支出，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應依照財政部83年函釋規定之比例，計算分攤之。…四、本令發布日前未核課確定之案件，有其適用；…」分別為財政部83年函釋及92年8月29日臺財稅第0920455298號函釋有
案。上開函釋，均係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，其中財政部83年函釋，並經司法院釋字第493號解釋
，與憲法尚無牴觸，自可適用。
三、本件原告89年度營利事業所得稅結算申報，自行列報營業收入為93,374,451元，營業成本為76,785,296元，全年所得為虧損97,867,049元，前5年虧損扣除額31,083,760元，免徵
所得稅之出售土地增益為虧損59,581,492元，依法令調整數（證券交易所得及投資收益應分攤營業費用及利息支出）虧損67,108,819元，課稅所得額為虧損2,260,498元，被告初
查以原告本年度出售有價證券交易收入為941,789,112元，
出售有價證券交易成本為841,275,344元投資收益為2,453,
614元，按總額調整法調整核定營業收入為1,037,617,177元，營業成本為918,060, 640元，全年所得為5,100,333元，
證券交易所得及投資收益應分攤營業費用及利息支出計67,
019,004元，並核定證券交易所得及投資收益淨額為35,948,379元，前5年核定虧損扣除額為19,286,696元，核定課稅所得為9,446,750元。原告不服，對被告核定「前5年核定虧損」本年度扣除額及核定計算所得額之計算明細等項，表示不服，循序申請復查，提起訴願，均遭決定駁回，復起訴主張縱使轉投資收益須分攤之一般性營業費用與利息支出，應非從免稅所得項下減除之費用與利息，且轉投資收益若分攤一般性營業費用及利息支出，將造成投資收益需負擔超過法定稅負，顯不合法，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
四、查原告89年度營利事業所得稅結算，委任黃漢祥會計師辦理查核簽證申報，列報營業收入93,374,451元，營業成本76,785,296元，全年所得額為虧損97,867,049元，前5年虧損扣
除額31,083,760元, 免徵所得稅之出售土地增益為虧損59,581,492元，依法令調整數（證券交易所得及投資收益應分攤營業費用及利息支出）虧損67,108,819元，課稅所得額為虧損2,260,498元。經被告審查：以原告本年度出售有價證券
交易收入為941,789,112元，出售有價證券交易成本為841,275,344元，投資收益為2,453,614元，按總額法調整核定營
業收入為1,037,617,177元，營業成本為918,060,640元，全年所得為5,100,333元，並依首揭財政部函釋意旨，計算證
券交易所得及投資收益應分攤營業費用及利息支出計67,019,004 元，核定證券交易所得及投資收益淨額為35,948,379
元。又原告本年申報前5年核定虧損扣除額31,083,760元，
被告以其88年度核定課稅所得為虧損13,939,666元，應退稅額為9,037元，另「依所得稅法第42條規定取得之股利淨額
或盈餘淨額」減除分攤利息及費用後為19,836,457元，依財政部66年3月9日台財稅第315820號函釋意旨，88年度「依所得稅法第42條規定免計入所得額之投資收益」19,836,457元，先行抵減該年度虧損13,939,666元後，巳無餘額可自89年度純益額中扣除，故88年度可扣除虧損數為0元，核定本期
前5年核定虧損扣除額為19,286,696元（參見原處分卷重核
課目查核說明），並據以核定課稅所得額為9,446,750元，
其核定計算於法有據，符合課稅公平，自無不合。
五、又兩稅合一實施後，轉投資收益既巳廢除80﹪免稅規定，全數免予計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用等，自應回歸不在計算營利事業所得稅時減除，以符收入與成本、費用配合原則，如上所述，原告係屬以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及利息支出，除可合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，被告依首揭財政部函釋意旨規定之比例，計算分攤之，並無違誤，原告所訴，屬其主觀對法令之誤解，洵不足採。
六、綜上說明，本件被告就原告89年度營利事業所得稅之核定處分，並無不合，訴願決定，予以維持，亦無不妥，原告起訴意旨，非有理由，經通知亦未到庭說明，或提出對其有利之新證據，本件原告之訴，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218條
、第98條第3項前段，民事訴訟法第385條第1項前段，判決
如主文。
中　　華　　民　　國　　94　　年　 　9　　月　　7　　 日第 三 庭 審 判 長 　法 官 王立杰
法 官 胡方新
法 官 黃本仁
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　94　　年　 　9　　月　　7　　 日書 記 官 姚國華