臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)93年度訴字第04158號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 94 年 09 月 29 日

臺北高等行政法院判決
93年度訴字第04158號
原　　　告　鴻益建設股份有限公司
代　表　人　甲○○
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　張盛和(局長)
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年10月27日台財訴字第09300346410號訴願決定，提起行政訴
訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
原告辦理民國（下同）87年度未分配盈餘申報，原列報「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」為新臺幣（下同）7,600,773元，未分配盈餘為虧損38,019,572元，經被告初查核定當年度依所得稅法或其他法律規定
不計入所得課稅之所得額為40,269,980元，未分配盈餘為30,841,372元，並依所得稅法第66條之9第2項規定，加徵10%
之營利事業所得稅3,084,137元。
原告不服上開核定而申請復查，但復查結果，未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
原告聲明（原告未於準備程序及言詞辯論期日到場，依其書狀所載聲明如下）：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
原告主張之理由（原告未於準備程序及言詞辯論期日到場，依其書狀所載，主張如下）：
㈠由於股票股利依法不能分配而屬帳面上不存在之所得，故依所得稅法第66條之9之立法目的，自不需列入未分配盈
餘計算以加徵10%稅款：
盈餘分配屬公司法規範事項，公司法第232條明文規定，
該盈餘數額依據經濟部86年9月23日經八六商字第86217699號函釋規定，係指依商業會計法及一般公認會計原則處
理會計事務所累積之帳面盈餘，此即公司法第230條所指
經股東常會所承認財務報表及盈餘分派議案之盈餘數額，而與稅捐機關所核定僅作帳外調整而不影響帳面紀錄之所得額無關，因此依所得稅法第66條之9所謂「實際可供分
配之稅後盈餘」，就應當以商業會計法及一般公認會計原則處理並經股東常會承認之財務報表為依據。
㈡被告明知股票股利列入未分配盈餘計算，將使加徵10%稅
款之基礎偏離實際可供分配盈餘，而有溢課人民不當稅負之議，仍未依法妥為公平適當之處理，實難令人心服：稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點第12條：按「納稅義務人或其代理人陳述之內容雖屬合情、合理，惟囿於法令限制，未便採行時，應反應上級機關，建議修改法令。」又財政部賦稅署於88年12月14日舉辦「兩稅合一至未分配盈餘申報實務座談會」針對第13案建議事項所作之說明（89年4月5日台稅一發第890450972號函）：「建議事項：建
議修正營利事業所得稅查核準則第30條第3款規定，公司
投資於國內其他營利事業，其自87年1月1日起所獲配之股票股利，可免計入該公司取得年度之未分配盈餘。本署說明：．．．，有關建議，留供參考。」以上所述，被告對於本件爭議，若確因礙於法令限制而未便採行，正確做法應建議財政部應准許股票股利不計入未分配盈餘計算，才能使之公平合理。但被告及訴願審理機關竟置原告取得的股票股利於帳面上並不列為投資收益依法並沒有可分配或增資之事實於不顧，只一味的固執於不當論點作駁回本件之論據，根本不是保障人民合法權益之行政作為，實難令人服氣。
㈢綜上，股票股利雖屬稅務上之所得，但並不屬於帳面上實際可供分配之盈餘，應准許不列入所得稅法第66條之9之
未分配盈餘計算，如要列入則應在減除項目予以減除，以免溢課人民不當稅負，並符合立法之本意。
被告主張之理由：
㈠按「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第66條之3規定，計入其股東可扣抵稅額
帳戶餘額」及「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不
適用第76條之1規定。」、「前項所稱未分配盈餘，係指
經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、... 」分別為行為時所得稅法第42條第1項及第66條
之9第1項、第2項所明定；次按「本法第66條之9第2項所
稱依本法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：一、．．．二、依本法第42條第1項及促進產業升級條例第16條、第17條規定，不計入或
免予計入所得額課稅之所得額。三、．．．」及「投資收益：一、．．．三、以上2款投資收益，如屬公司投資於
國內其他營利事業者，其自87年1月1日起所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額，但應計入當年度未分配盈餘。．．．」復分別為所得稅法施行細則第48條之10第2
項、營利事業所得稅查核準則第30條第3款前段所規定。
㈡原告87年度未分配盈餘申報，原列報當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額為7,600,773元，
未分配盈餘為虧損38,019,572元。經被告初查核定「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」為40,269,980元，未分配盈餘為30,841,372元，並依所得稅法第66條之9第2項規定，加徵10%之營利事業所得稅3,084,137元。
㈢原告起訴略以：
⒈由於股票股利依法不能分配而屬帳面上不存在之所得，故依所得稅法第66條之9之立法目的，自不需列入未分
配盈餘計算以加徵10%稅款。盈餘分配屬公司法規範事
項，公司法第232條明文規定，該盈餘數額依據經濟部
86年9月23日商字第86217699號函釋規定，係指依商業
會計法及一般公認會計原則處理會計事務所累積之帳面盈餘，．．．，因此，依所得稅法第66條之9所謂「實
際可供分配之稅後盈餘」，就應當以商業會計法及一般公認會計原則處理並經股東常會承認之財務報表為依據。
⒉被告明知股票股利列入未分配盈餘計算，將使加徵10%
稅款之基礎偏離實際可供分配盈餘，而有溢課人民不當稅負之議，仍未依法妥為公平適當之處理，實難令人心服。．．．云云，資為爭議。
㈣經查，依首揭所得稅法第42條第1項規定，公司組織之營
利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其不計入所得額課稅之股利淨額，包含股票股利在內。從而依同法第66條之9規
定計算未分配盈餘，加計同年度依所得稅法規定減免所得稅之股利淨額，當然亦包含股票股利在內。原告87年度獲配股票股利合計為40,241,594元，為原告所不爭執，系爭股票股利依所得稅法第42條規定不計入所得課稅，被告初查依首揭所得稅法第66條之9第2項規定，加計依所得稅法第42條規定不計入所得課稅之所得額，調整核定其87年度未分配盈餘為30,841,372元，並據以加徵10%營利事業所
得稅3,084,137元，原核定洵無違誤。
㈤第查所得稅法關於營利事業所得稅之課徵客體，係採概括規定，凡營利事業之營業收益及其他收益，除具有法定減免事由外，均應予以課稅，俾實現租稅公平負擔之原則（參照司法院釋字第506號解釋意旨）。前開所得稅法第66
條之9規定，即本於租稅公平負擔原則而修訂，至商業會
計法雖規定，投資公司收取被投資公司之股票股利，尚不列為收益，惟此係會計上對於股票股利計算每股成本或帳面價值之規定，核與公司有無獲利無涉，是原告因投資於國內其他營利事業所獲配之股利，依所得稅法第42條之規定，雖可免計入當年度之所得課稅，然仍屬原告投資所獲取之收益（轉投資所分配之盈餘），依法自應依所得稅法施行細則第48條之10第2項第2款及營利事業所得稅查核準則第30條第3款規定列為未分配盈餘之加計項目，有鈞院
91 年度訴字第4291號判決可資參照。原告復執前詞爭執
，仍難認有理由，核無足採。
理 由
壹、程序方面：
本件原告受合法通知無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第385條、第386條之規定，由被告聲請而為一造辯論判決。
貳、兩造爭執之要點：
針對原告87年度須加徵10%特別營利事業所得稅之「未分配
盈餘」數額之認定，原告申報內容與被告機關核定結果發生以下之差異。
㈠依稅法規定不計入課稅所得額項下之金額：
⒈原告申報7,600,773元。
⒉被告機關則核定為40.269,980元，其下又可分為2個細
項：
⑴轉投資收益之（股利）所得為40,241,594元。
⑵短期票券利息稅後淨額28,386元。
【註】：其實，這是分離課稅所得，如嚴格遵守所得稅法第66條之9第2項前段之計算邏輯，應該是以稅前所得為準，稅額再依同條項第1款
予以減除，不過這只是說理上之瑕疵，不影響計算結果。
㈡彌補已往年度虧損項下之金額：
⒈原告申報36,191,737元。
⒉被告機關則核定為0元。
而對上開核定中，兩造實際發生爭議之項目僅有「轉投資收益之（股利）所得為40,241,594元」一項而已。其餘部分本院爰不再予以論述。
參、本院之判斷：
按所得稅法第66條之9第2項有關未分配盈餘數額之計算，其規範意旨及立法上得失之檢討與在目前實務上所面臨之爭議等多項課題，本院之法律見解在已往之判決中已多所表明（參閱本院92度訴字第2018號判決及92年度訴字第3594號判決），爰不再予贅述，僅大略說明如下：
㈠所得稅法第66條之9第2項在法制設計上最大之缺失即是，其在立法時有意以「財務會計」或「實質」之標準來認定未分配盈餘，但是在規範設計上卻不太成功，無法將財稅差異所形成之不合理現象全部消除。
㈡而在實務操作上最大問題出在稅捐主管機關是否能主動積極妥適運用同條項第10款之規定，消除財稅差異所導致「虛盈實虧」的現象。
但本院在此要強調另外一個觀點，以「財務會計」為認定標準所計算出來之所得額，也未必一定符合實質公平之所得認定標準（只不過比稅上調整後之所得數額更接近公平，但不表示其已達到最終之實質公平）。因為財務會計是採取「穩健原則」，強調允當（忠實）表達，著重資訊之可靠性，故其操作受穩健原則之限制。有⑴資產評價從低；⑵負債估列從高；⑶不預計任何收益；⑷只要有合理之基礎可以估計時，即應預計可能之損失等特色，其結果未必能與「量能課稅原則」對所得認定之標準完全一致。所以在未分配盈餘之計算上應該還有越超財務會計之實質標準存在。另外還須注意平等原則對法制體系之影響（後詳）。
而在本案中原告主張有些法理上之混淆，在此必須先予澄清之：
㈠按營利事業轉投資所生之營利所得，依所得稅法第42條規定，不計入課稅所得中，其規範目的是在二稅合一制度底下，避免在營利事業與其自然人成員間重複課稅。
㈡而所得稅法第66條之9加徵10%「稅後財富」特別所得稅之規範目的則在避免營利事業將稅後盈餘長期保留在組織內，造成稅源不當短缺，所以用加徵稅後財富特別所得稅之規定間接強制營利事業將盈餘分配。
㈢從這個角度來理解，轉投資所生之營利所得並不會因為其在所得稅法第42條中規定為免稅所得，即會使其加徵稅後盈餘時享有不予計算之法理正當性。事實上從所得稅法第66條之6第2項第2款有關「稅額扣抵比例」之規定觀之，
立法者早已考慮到，對「轉投資所收之營利所得」加徵特別「稅後財富」特別所得稅以後，如何繼續維持「重複課稅避免」之立法目標，二者間在法制設計上之配套早已形成。
㈣原告謂「轉投資所生之營利所得是不能分配之帳面上不存在所得」云云，純屬觀念之混淆，並無法理依據。
當然原告在這裏真正要主張的是「以配發股票之方式來發放股利時，取得股票之營利事業實質上並無所得存在」；而其主張之理論背景則是「財務會計」上對「長期投資」資產評價所採取之「成本法」或「權益法」，這樣的理論法院非常清楚。但是：
㈠原告在此似乎忘記，在自然人之情形，自然人取得股票股利，國家從不曾因為自然人沒有拿到現金，而謂其「營利所得」未實現，則從平等原則之角度，為何營利事業在計算未分配盈餘時可以例外﹖
㈡另外股票有公開市場可供出售換價，原告公司換價並無困難，認其有所得現實，亦符合「實質」原則，豈能藉由「財務會計」之穩健原則，讓自身取得「延後所得認列時點」之實質優惠，這亦不符合公平原則。
肆、綜上所述，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第218條、
第98條第3項前段，民事訴訟法第385條第1項前段判決如主文。
中　　華　　民　　國　　94　　年　 　9　　月　 29 　 日第五庭審判長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光
法 官 帥嘉寶
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　94　　年　 　9　　月　 29 　 日書記官 蘇亞珍