臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)93年度訴字第04203號

• 裁判案由: 所得稅法
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 94 年 10 月 20 日
• 當事人: 德商LINDE A、Mr. Andre、財政部賦稅署、甲○○署長）住同

臺北高等行政法院判決
93年度訴字第04203號

原　　　告 德商LINDE A
法定代理人 Mr. Andre
Mr. Josep
訴訟代理人 陳長文律師
林恆鋒律師　　 （兼送達代收人）
被　　　告 財政部賦稅署
代　表　人 甲○○署長）住同
訴訟代理人 丙○○
乙○○
上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國93年10月27日台財訴字第09300299320號訴願決定，提起行政訴訟。本
院判決如下:
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國92年6月20日與台灣醋酸化學股份有
限公司 (以下簡稱台醋公司)簽訂合約，承包台醋公司一氧
化碳廠工程，就該項工程中屬協助台醋公司興建一氧化碳廠製程之基本及細部設計，並派遣工程師來台提供建造監督及試車服務部分計歐元9、600、000元，申請適用所得稅法第
25條第1項規定核計營利事業所得額；案經被告審查結果，
認本案合約所提供之一氧化碳廠有關之設備及服務，具共同及不可分性，且需相互配合方能發揮作用，應屬營建工程之包工包料性質，遂於92年7月15日以台稅一發字第0920454222號函復原告，如擬依所得稅法第25條規定核計營利事業所
得額者，應依財政部77年3月28日台財稅第770526922號函釋意旨辦理。嗣後原告與台醋公司重新將原合約內容屬機器設備與前揭服務之提供分別另立新約，並於92年8月15日就前
揭服務部分，再次向被告申請適用所得稅法第25條第1項規
定核計營利事業所得額，被告審核後仍認為本案有關一氧化碳工廠之設備與服務之提供，形式上雖改採分別訂定合約方式，但實質而言仍具共同及不可分性，遂分別以92年11月21日台稅一發字第0920457337號及93年2月20日台稅一發字第
09304 50603號函復原告，如擬依所得稅法第25條規定核計
營利事業所得額仍應依前揭財政部77年度函釋意旨辦理。原告不服，乃向財政部部提起訴願。經訴願決定駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈原處分及訴願決定均撤銷。
⒉被告應僅就「技術服務交易」取得之報酬金作成「依所得稅法第25條第1項規定，以該項收入15%為原告在中華民國境內之營利事業所得額」之行政處分。
3.訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：
㈠被告所引財政部77年函示，以工程合約之總價款計算營利事業所得稅額，不應適用於本件交易。
⒈按被告所引上揭財政部77年函示，係指外國工程承包在中華民國境內承包建設工程，依約由該外國工程承包商在中華民國境外採購供應材料及機器設備之價款，應依法課徵營業稅及所得稅，其供應之設備與承包之勞務具有不可分性而言。⒉另按所得稅法第25條就全部承包工程收入計算課稅者，應以承包整廠建造工程為限（請參閱附件1財政部74年5月17日台財稅第16118號函：日商承包殘渣脫硫工廠之工程設計、採
購及建造工程等事務所取得之收入，於適用所得稅法第25條第1項規定核計營利事業所得稅額時，應依據工程合約之總
價款計算辦理），蓋其本質上此類工程範圍從設計、採購、設備及材料供應，施工建造與營建施作，至安裝、試車，驗收交付為止，即所謂「整廠總包」或「統包」（Turn Key）之計劃。再參諸政府採購法第24條之規定，所謂「統包」，係指「將工程或財務採購中之設計與施工、供應、安裝或一定期間之維修等併同於同一採購契約辦理招標」，準此，應按工程合約之總價款計算所得稅法第25條課稅額之承包商，應僅指負責總包整體建廠工程，於其履約執行過程中，必須總攬整體工程並負完工交付之責，縱使部份或分項工作或設備分包於或外購自下包廠商，惟就整廠總包之整體計劃而言，均構成整體計劃之一部份者，始得適用。
⒊然查，本案原告對台醋公司之二項交易如下：(1) 出售一氧化碳生產設備（以下稱「銷售設備交易」）；以及 (2)提供一氧化碳廠製程之基本設計及細部設計及監督、試車之技術諮詢服務（以下稱「技術服務交易」）。就技術服務合約內容觀之，原告並未承包一氧化碳廠之興建及安裝工程，該興建及安裝工程主要係由國內萬機工程公司承包（如附件2HAC專案醋酸區建造工程承攬書及HAC專案CO區建造工程承攬書
，其施工範圍，包含營建、鋼構製裝、配管、配管保溫、設備安裝、設備保溫、防火被覆、電氣、儀錶及油漆等工程）。
⒋由此得知，原告所提供之「技術服務交易」，係僅提供製程之基本設計及細部設計及試車之技術諮詢服務，而非承包廠房之興建及安裝工程，亦未涉及營建工程之施工及執行，顯與財政部74年5月17日台財稅第16118號函所指之承包整廠工程情形迴異，自不應就設備及技術服務之總價款併同核計營利事業所得稅額。
⒌再者，此項「技術服務交易」與「出售設備交易」二者，實屬可分，事實上，台醋公司初即有權決定僅向原告購買機器設備或僅向原告要求提供製程設計案之技術諮詢服務，並非機器設備及技術服務一定皆需由原告提供，始得運作，且另有部分設備、組件係由台醋公司自行向其他製造廠商購買。原處分及訴願決定認為原告所出售予台醋公司之機器設備及原告所提供與台醋公司之技術服務，具有共同及不可分性，顯屬誤會。
㈡被告要求原告將「銷售設備交易」併入「技術服務交易」，併同適用所得稅法第25條計算稅額，顯屬違法。
⒈按國外廠商銷售貨物與國內客戶應課徵所得稅者，應限於該國外廠商以在國內設立之營業場所名義進口並銷售予國內客戶者。經查，本件係原告出售一氧化碳生產設備予台醋公司之「銷售設備交易」，係屬進口貨物，非屬中華民國來源所得自明，同時，原告並未於國內設置任何固定營業場所，係直接進口設備予台醋公司，係屬國際貿易，而非屬國內銷售貨物營業行為，故銷售設備之價款，非屬中華民國來源所得，不應課徵所得稅，準此，被告要求原告將「銷售設備交易所得」併入「技術服務交易所得」，併同適用所得稅法第25條計算稅額云云，顯屬違法，業已嚴重影響原告原以國際貿易銷售設備予台醋公司應予免稅之權益。
⒉次查，本件原告所提供「技術服務交易」僅係一氧化碳工廠製程之基本設計及細部設計，在國內麥寮廠區提供技術服務僅有監督及試車之協助而已，與所謂的「包工包料」、整廠總包或統包之建造工程相去甚遠，如僅因原告與台醋公司另有「銷售設備交易」，即要求原告將本屬國際貿易而無需課稅之「銷售設備交易」亦須一併申請3‧75％之稅率繳納我
國之營利事業所得稅，不僅影響原告權益甚鉅，更將嚴重影響外人之投資意願。
⒊原告出售一氧化碳設備予台醋公司之「銷售設備交易」與額外提供1氧化碳廠設計及試車之「技術服務交易」，二者雖
有關聯，但絕非被告來函所述「具共同及不可分性」，原告可以僅出售機器設備予台醋公司而不另提供技術諮詢服務，則該項直接以買受人台醋公司為進口人之「銷售設備交易」，應屬國際貿易，毋需課徵我國所得稅，如僅因額外提供技術諮詢服務，致使原可獨立視為國際貿易反變為非屬國際貿易而需課徵我國所得稅，顯非合理。
㈢綜上所述，原告依法即應僅就「技術服務交易」取得之報酬金得依所得稅法第25條第1項規定，以該項收入15%為原告在中華民國境內之營利事業所得額，並由台醋公司代為扣繳所得額25%之營利事業所得稅，至原告直接進口銷售一氧化碳
生產設備予台醋公司之「銷售設備交易」所取得之報酬，實非屬我國來源所得，免徵我國營利事業所得稅自明，故無併同上述技術服務報酬申請3.75%稅率之理由，原訴願決定駁
回原告之訴願及被告以台稅一發字第0930450603號函否准原告上述請求，均有諸多屬適用法律違法之處，爰依法訴請鈞院明察，撤銷違法之訴願決定及被告計算所得稅額之方式，以昭司法維護公平正義，杜絕違法行政侵害原告權益是禱。乙、被告主張；
㈠本件原告於92年6月20日承包台醋公司一氧化碳廠工程，負
責製程設計、設備供應、建造監督、試車協助等部分，合約總價為歐元45,000,000元，該合約之主要項目之分項金額為：設備供應為歐元35,400,000元、技術文件 (製程設計) 為歐元6,500,500元、建造監督及試車協助部分為歐元3,100,
000元。原告以工程價款中屬「採購機器設備」部分，為國
際貿易範圍，應免徵營利事業所得稅為由，向被告申請僅就該工程基本設計、建造監督及試車服務收入部分，依所得稅法第25條規定核計營利事業所得額。經查本案設備部分包括由承攬商提供之設備及物件，依合約3.3.1約定，係由承攬
商負責訂購，其價款於簽約時支付10%，於承攬商遞交一氧
化碳壓縮機等重要設備之不註明價格訂購單後支付30%，且
依合約第4條規定，技術文件及設備的提供時程應與合約一
致；附件1及附件2有關技術文件及建造監督及試車等付款時程均與設備部分相配合，故其所提供之一氧化碳廠有關之設備及服務，具共同及不可分性，且需相互配合方能發揮作用，故整體而言，仍屬營建工程之包工包料性質，被告遂於92年7月15日以台稅一發字第0920454222號函復原告，有關營
利事業所得額之計算，應依財政部77年3月28日台財稅第
7705269 22號函釋意旨辦理。嗣後原告與台醋公司重新將原合約屬機器設備與前揭基本設計等服務之提供分別另立新約，並就前揭服務部分，重新向被告申請適用所得稅法第25條第1項規定核計營利事業所得額，經本署審酌新合約書有關
承攬之項目、金額、提供時程均與舊約相同，尚不改變其屬承攬工程之性質，遂於93年2月20日台稅一發字第09304
50603號函復原告略以：「……二、本案有關臺灣醋酸化學
股份有限公司一氧化碳工廠工程，貴公司除未實際承作該工廠之興建及安裝工程外，其他與工程相關之製程設計、設備之供應、建造監督及試車協助等均由貴公司所承包，又該項設備必須符合製程設計所需，與上開設備與服務之提供仍具共同及不可分性，需互相配合方能發揮功能，全案仍應依財政部77年3月28日台財稅第770526922號函規定，將該項國外採購之機器設備，併同其各項提供技術服務所取得之報酬，依所得稅法第25條規定計算稅額。亦可選擇依所得稅法第24條規定辦理結算申報。三、本案貴公司如仍擬按所得稅法第25條規定核計營利事業所得額，請依前函規定將國外採購之機器設備併同提出申請。」等語。
㈡關於本案系爭之合約究屬承包營建工程或提供技術服務乙節：查本件據台醋公司補充說明書稱：該公司一氧化碳廠以承包方式，委託原告進行 (一)基本設計及細部設計。(二) 設備供應。(三)建造監督及試車協助。且於完工後需通過設備運轉測試、以達100 %全量生產，可靠度、產品品質等標準
，台醋公司始予驗收付款。又本案之相關設備必須符合製程設計所需，方能發揮功能，故與原告服務之提供具有共同及不可分性。雖原告就設備買賣及技術服務單獨訂立契約，且有關一氧化碳廠之其他營建工程係委由國內其他公司提供，惟尚難認本案屬單純之設備買賣及技術服務。次查所得稅法第25條係在規範總機構在我國境外之營利事業，其承包營建工程成本費用分攤計算困難時應如何計算營利事業所得額，上開承包營建工程之範圍，該法並未以承包整廠建設工程或統包工程為限，是以原告主張所得稅法第25條有關承包營建工程，應以承包整廠建設工程為限乙節，顯有曲解法律。
㈢又原告主張其所提供基本設計、細部設計、監督及試車等服務，與政府採購法第24條有關統包之規定有別，故亦無所得稅法第25條承包營建工程之適用乙節，查政府採購法旨在建立政府採購制度，依公平、公開之採購程序，提升採購效率與功能，確保採購品質所作之規範，與前揭所得稅法之規範對象及目的均有不同，尚難援引適用。從而本署函復原告如仍申請按所得稅法第25條規定核計營利事業所得額，仍請依財政部77年3月28日台財稅第770526 922號函釋意旨將國外
採購之機器設備併同提出申請，依法尚無不妥。至被告93年2 月20日台稅一發字第093045 0603號函係屬依個案實際情
形函知原告本案依所得稅法相關規定得採行之納稅方式，並未剝奪原告適用所得稅法第25條規定核計營利事業所得額之權益，原告如擬適用該條文，仍應依該條文意旨及相關解釋函令規定辦理；且所得稅法第25條之立法目的，僅在於賦予課稅之便利，並非保障納稅義務人就其在中華民國境內取得之特定收入免予課稅之權益，是原告主張被告剝奪其適用所得稅法相關規定權利及國外機器設備價款免併計課徵營利事業所得稅之等語，尚無可採。綜上，所訴各節核無足採。
㈣據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、按「總機構在中華民國境外之營利事業，在中華民國境內經營國際運輸、承包營建工程、提供技術服務或出租機器設備等業務，其成本費用分攤計算困難者，不論其在中華民國境內是否有分支機構或代理人，得向財政部申請核准，或由財政部核定，國際運輸事業按其在中華民國境內之營業收入之10%，其餘業務按其在中華民國境內之營業收入之15%為中華民國境內之營利事業所得額」為行為時所得稅法第25條第1
項前段所明定。
二、本件係原告於92年6月20日與台醋公司簽訂合約，承包台醋
公司一氧化碳廠工程，就該項工程中屬協助台醋公司興建一氧化碳廠製程之基本及細部設計，並派遣工程師來台提供建造監督及試車服務部分計歐元9、600、000元，申請適用所
得稅法第25條第1項規定核計營利事業所得額；被告函復原
告，如擬依所得稅法第25條規定核計營利事業所得額者，應依財政部77年3月28日台財稅第770526922號函釋意旨辦理。嗣原告與台醋公司重新將原合約內容屬機器設備與前揭服務之提供分別另立新約，並於92年8月15日就前揭服務部分，
再次向被告申請適用所得稅法第25條第1項規定核計營利事
業所得額，為被告所否准。原告則不服，為如事實欄所載之主張。是本件應審究者厥為原告於92年6月20日與台醋公司
簽訂合約，是否屬營建工程之包工包料，或僅為單純之買賣？
三、經查：
㈠按「外國工程包商在我國境內承包建設工程，依約由該外國工程承包商在我國境外採購供應材料及機器設備之價款，應依法課徵營業稅及所得稅。說明二：‧‧‧２、申請依所得稅法第25條規定辦理：該項國外採購供應材料及機器設備，係屬營建工程之包工包料，應併同其他各項提供技術服務所取得之報酬，依上開法條規定報繳所得稅。」為財政部77年3月28日台財稅第770526922號函之見解，該函釋乃係主管機關就所屬機關因所得法第25條之規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，與上開法律規定之的立法意旨相符，本院自得予以援用。
㈡依卷附台醋公司於92年6月30日以台醋總字第00005號函補充說明書稱：「一、一氧化碳為製造醋酸之主要原料，因其無法儲存之特性，故須避免任何故障而致全廠停車，造成重大損失。LINDE AG公司為專業氣體工廠設計建造廠商，具多座一氧化碳廠之建廠經驗，為使製程設計、設備及建造一貫作業，避免介面聯結發生問題，台醋公司係以承包方式，委託LINDE AG公司進行下列工程：⑴基本設計及細部設計。⑵設備供應。⑶)建造監督及試車協助。且於完工後，該一氧化
碳廠需通過設備運轉測試、以達100 %全量生產，可靠度、
產品品質等標準，台醋公司始予驗收付款。又本案之相關設備必須符合製程設計所需，方能發揮功能，故與原告服務之提供具有共同及不可分性。」等語；足見原告除提供設備外，仍須提供基本、細部設計及建造監督及試車協助，並單純採購。況工廠於完工後，尚待該一氧化碳廠需通過設備運轉測試、以達100 %全量生產，可靠度、產品品質等標準，台
醋公司始予驗收付款。是原告與台醋公司雖就銷售設備與技術服務分別訂立契約，究其實質，該技術服務合約係屬設備合約之附約，二者實屬同一，雖有關一氧化碳廠之其他營建工程係委由國內其他公司提供，惟尚難認本案屬單純之設備買賣及技術服務。從而，被告分別以92年11月21日台稅一發字第0920457337號及93年2月20日台稅一發字第0930450603
號函復原告，如擬依所得稅法第25條規定核計營利事業所得額仍應依前揭財政部77年度函釋意旨辦理，依法並無不合。四、至被告93年2月20日台稅一發字第0930450603號函，乃屬函
原告本件依所得稅法相關規定得採行之納稅方式，並未剝奪原告適用所得稅法第25條規定核計營利事業所得額之權益，且所得稅法第25條之立法目的，僅在於賦予課稅之便利，並非保障納稅義務人就其在中華民國境內取得之特定收入免予課稅之權益，是原告主張被告剝奪其適用所得稅法相關規定權利及國外機器設備價款免併計課徵營利事業所得稅之等語，自無可採，併此敘明。
五、綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定，並請求被告應僅就「技術服務交易」取得之報酬金作成「依所得稅法第25條第1項規定，以該項收入15%為原告在中華民國境內之營利事業所得額」之行政處分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　94　　年　　10　　月　　20　　日第七庭審判長法 官　劉　介　中
法 官　李　玉　卿
法 官　黃　秋　鴻
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　94　　年　　10　　月　　20　　日書記官 王琍瑩