臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)93年度訴字第4207號

• 裁判案由: 地價稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 94 年 11 月 08 日

臺北高等行政法院判決
93年度訴字第4207號
原　　　告　和豐投資股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　戊○○
被　　　告　臺北縣政府稅捐稽徵處
代　表　人　乙○○處長）住同
訴訟代理人　丙○○
丁○○
上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國93年11月18日第0000000000號（卷號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告主張其曾取得坐落新店市○○段溪西小段32-1、33、34、56、57、58、58-1、58-2、59、59-1、60、61、62、62-1、63、63-1、71-1地號及同地段樟荖寮小段4-1
、4-2、15-1、15-2地號等21筆土地（下稱系爭土地），皆
為非都市土地之山坡地保育區，符合免徵地價稅之土地，基於一般課稅追繳期限為5年，故申請退還民國87年、89年及90年度溢繳之地價稅。惟被告以系爭土地於81年間已通知未
作農業使用，課徵地價稅，原告並未異議，故否准原告所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉請求准予退還原告87年、89年、90年溢繳地價稅約新臺幣2,184,474元。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張之理由：
⒈系爭土地自原告取得之始迄今，皆屬非都市計畫內之保護區（山坡地保育區），地目均為林，此有原告提出土地登記謄本為證，並為被告所自認，則系爭土地，依土地稅法第22條第1項前段及土地稅法施行細則第21條第1項之規定，均屬非都市土地依法編訂之林業用地，為限作農業用地使用之土地，即屬農業用地，殆無疑義。另原告於91年11月28日向被告申請免徵土地稅改課田賦，經被告現場查看，系爭土地均有林木叢生，而林木又非一夕即可成長，更可徵本件自始即為林地使用。故系爭土地均為屬農業用地，應可確認。
⒉本件有關稅捐之核課、是否應退還溢繳之地價稅，均屬被告依法應依職權調查之事項，被告徒以原告未負協力義務為由，據以否准原告申請退還溢繳地價稅乙節，顯已違反憲法第19條租稅法律主義及司法院釋字第460號、第496號、第500號解釋意旨並與鈞院89年度訴字第3180號判決相
違：
⑴租稅法律主義係憲法第19條所明定，故與之違反者無效，此參中央法規標準法第11條規定自明，而綜觀前揭司法院解釋之意旨，主管機關核課人民之稅捐，有關納稅方法、稅捐減免或負繳納稅捐之義務及享受減免稅捐之優惠等均應由法律所規定。則主管機關行使稽徵程序或人民負繳納稅捐之義務，均應由法律予以明定，若法律所未規定之程序，人民自不負履行之義務，否則即與租稅法律主義相違。
⑵依土地稅法有關之規定，可徵其稽徵程序分別規定於土地稅法第5章稽徵程序第40條以下，除於第41條針對土
地稅法第17條、第18條特別稅率之申請，要求人民應於每年地價稅開徵40日前提出申請，否則即為失權之人民法定協力義務外，有關地價稅之認定、田賦之認定等均無要求民眾有協力提出之義務，此參土地稅法之規定自明。故有關土地應課徵地價稅抑或課徵田賦，自應由主管機關依職權調查並適用法律後予以課徵，人民並無提出之義務，否則即與租稅法律主義相違，被告之認定顯有違誤。況本件被告非不可委託農業主管機關認定，或囑託專家學者鑑定，卻徒以原告以往年度未提出申請核課田賦，被告不知該等年度之使用情形為何及是否符合課徵田賦之要件等為由，駁回原告申請退還歷年已繳之地價稅，顯未盡其應依職權調查核課之義務。再依土地稅法施行細則第24條規定，同細則第21條第1項之土地
，其徵收田賦之程序，係由直轄市或縣（市）政府之工務機關將其地區範圍圖，移送地政機關及農業主管機關，再由地政機關按土地登記簿上所載之地目，編造清冊，移送主管稽徵機關辦理。更足見系爭土地之課徵田賦，乃被告應依職權主動辦理之事項，本無須原告提出申請，且與土地所有權人之屬性無關。
⑶查關於人民權利義務之事項應以法律定之，此參中央法規標準法第5條規定自明，此亦為法律保留原則之具體
適用。司法院釋字第537號解釋係針對房屋稅條例第15
條第2項第2款所規定房屋有減半徵收之租稅優惠，納稅義務人未依同條例第7條規定為申報之作為義務，由財
政部於71年9月9日以台財稅字第36712號函釋為納稅義
務人失權之效果所做之解釋，故其前提係以法律有規定納稅義務人應負協力申報之作為義務（房屋稅條例第7
條），義務人不履行時，方有失權之效果，故不違反憲法所規定之租稅法律主義所為之解釋，並非因此即可認法律無規定之情況下，人民仍須負申報之協力義務，此不但與前揭司法院釋字意旨不符，亦違反法律保留原則。本件土地稅法並未要求原告有任何申報田賦之協力義務，被告自不得比附援引。故本件被告不當擴大前揭司法院釋字意旨，並希冀免除所有主管機關依法應負之職權調查義務，錯誤引用為免除義務之論遽，其適用法令顯有錯誤。綜上，原告依稅捐稽徵法第28條，以被告適用法令錯誤為由，申請退還其87年、89年及90年所溢繳之地價稅，自屬有據。
㈡被告主張之理由：
⒈非都市土地得課徵田賦之規定，參酌土地稅法及同法施行細則之有關規定，可析言如下：⑴須為依法編定之農業用地或未規定地價者。（土地稅法第22條第1項前段）⑵所
稱農業用地係指依區域計劃法編定為農業用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。（土地稅法施行細則第21條第1項）⑶
所稱農業用地須依法供土地稅法第10條第1項各款之使用
者。⑷土地稅法施行細則第21條第1項所敘以外之其他用
地，但合於同細則第22條之規定者，仍得課徵田賦。準此，已規定地價之非都市土地，除依法編定之農業用地者外，應課徵地價稅；其編定之農業用地而變更為非農業使用者，已非土地稅法所稱之農業用地，不得依該法規定徵收田賦，自應課徵地價稅，且所稱農業用地，係指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地而言，並非依土地登記之地目而定。
⒉系爭土地屬非都市土地使用編定為山坡地保育區、林業用地、農牧用地，原屬課徵田賦之土地，原告曾於81年申請課徵田賦，經被告所轄新店分處派員查明，系爭土地原屬課徵田賦土地，已未作農業使用，不符合課徵田賦要件，應按一般用地課徵地價稅，並於81年8月3日北縣稅新創二字第11557號函復在案，經查原告自始未提出異議。嗣原
告於91年11月28日提出系爭土地申請供農業使用改課田賦乙案，經被告所轄新店分處再派員實地勘查後，嗣於92年1月23日北稅新二字第0920001948號函略：「．．．經現
場勘查，係供作農業使用，核與土地稅法第22條規定相符，准自91年起至減免原因消滅時止，課徵田賦。」
⒊稅法之解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。系爭土地前已未作農業使用，不符合課徵田賦要件，應按一般用地課徵地價稅，並經被告所轄新店分處以81年8月3日北縣稅新創二字第11557號函復在案，原告如有異議，
自應檢附有關證明文件向被告提出申覆，經查原告自始未提出異議。故被告依法改課地價稅於法有據且未違反租稅法律主義實質課稅之公平原則。依司法院釋字第537號解
釋意旨，系爭土地既經改按一般用地稅率課徵地價稅後，又曾歷經買賣移轉，其後是否作農業使用？如土地所有權人未提出申請，被告自無從知悉，且有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，被告掌握困難，納稅義務人亦應負申報協力義務；另依據財政部81年7月29
日台財稅字第810298049號函釋意旨，原告對於其持有期
間一直未有異議，且自83年起地價稅亦按期繳納，87年、89年及90年之地價稅自屬已核課確定案件。
⒋綜上，系爭土地經被告會勘後核定不符土地稅法第22條規定，而改課地價稅，則嗣後如有可改課田賦之變動事實時，仍應由原告向被告申請，經被告會同新店地政事務所及原所有權人會勘查明屬實後，方得回復為課徵田賦。原告未經申請由被告查明是否屬實後憑以核定，主張被告適用法令錯誤，請求退還87年、89年及90年所溢繳地價稅，自屬無可准許，應予駁回。
理 由
一、被告代表人原為郭豊鈐，94年5月2日變更為乙○○，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申
請者，不得再行申請，稅捐稽徵法第28條定有明文。另按司法院釋字第537號解釋文指出「有關課稅要件事實，多發生
於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」，雖係就房屋稅減半優惠所為之解釋，惟其理由書揭櫫：「惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第十九條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。觀諸土地稅法第四十一條、土地稅減免規則第二十四條相關土地稅減免優惠規定，亦均以納稅義務人之申請為必要，且未在期限前申請者，僅能於申請之次年適用特別稅率」，顯已說明於課稅實務上，遇有關於各類稅賦之減免事由時，納稅義務人應有申報協力義務。是以，本件雖係關於地價稅之爭議，應仍有上開解釋之適用。
三、本件原告所有系爭土地21筆，使用類別為林業用地，使用分區為山坡地保育區，原徵田賦，於81年間經被告查得該土地未作農業使用，經被告以81年8月3日北縣稅新創二字第11557號函通知原告，自79年起改按一般用地稅率課徵地價稅，
嗣因被告對此改課地價稅處分未表異議而確定。迄91年11月28日原告始向被告申請改課田賦，經被告派員實地勘查，准自91年起課徵田賦等事實，有系爭土地登記簿謄本、被告81年8月3日北縣稅新創二字第11557號函、92年1月23日北稅新創二字第0920001948號函附於原處分卷可稽，堪予認定。本件原告主張其於91年11月28日向原告申請改課田賦，經被告現場履勘證實現場確供天然林木植生之用，而天然林木非一朝一夕可成，足徵系爭土地早已供農業使用，符合免徵地價稅之規定，被告應主動依職權調查土地使用情形，其未予調查而誤課地價稅，顯屬適用法令錯誤，依稅捐稽徵法第28條，被告自應退還溢繳之地價稅云云。
四、惟系爭土地經被告自79年起即改課地價稅，當系爭土地改變用途合於課徵田賦之規定時，乃為土地所有人之原告知之最詳，如原告未提出申請，被告自無從知悉，參照上開解釋文之意旨，自應由原告自行申報，始合乎公平。是原告主張其不負申報協力義務乙節，尚難成立。再查，兩造對於系爭土地於87年、89年、90年度是否供農業使用之課稅基礎事實亦有爭執，此即非屬稅捐稽徵法第28條所規定之「適用法令錯誤或計算錯誤」之範疇，是原告以該條規定為據，請求退還其所繳該三年度地價稅，自非適法。
五、另原告舉本院89年度訴字第3180號判決意旨以為支持其主張之依據，惟該判決僅為個案，尚不足以拘束本件之認定。且該案件爭議之土地原課田賦，乃課稅機關於土地移轉為營利事業後即逕自改課地價稅，有以土地所有權人之屬性認定土地稅負種類之適法爭議，與本件事實未盡一致，自未可逕予比附援引。
六、綜上所述，本件被告否准原告退稅之申請，即無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告仍執前詞及個人主觀之見解，訴請撤銷原處分與訴願決定並請求被告作成准予退稅之處分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　94　 年　　11　　月　 8　 　日第七庭審判長法 官　劉　介 中
法 官　黃 秋 鴻
法 官　李　玉　卿
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　94　 年　　11　　月　 8　 　日書記官 林 苑 珍