臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)93年度訴字第00438號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 94 年 05 月 12 日

臺北高等行政法院判決
93年度訴字第00438號
原　　　告　台灣友發國際股份有限公司
代　表　人　甲○○董事長）住
訴訟代理人　丁○○律師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　許虞哲（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
丙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國92年12月11日台財訴字第0920057579號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國（下同）85年4月1日起向聯邁企業有限公司（下稱聯邁公司）承租座落桃園縣楊梅鎮○○段482
及483地號土地，面積共7155平方公尺，以自己名義興建廠
房（門牌號碼：桃園縣楊梅鎮○○路○段859號，下稱系爭廠
房），並於取得使用執照後，於86年10月24日將廠房全部買賣移轉登記予聯邁公司所有，經桃園縣稅捐稽徵處楊梅分處（自92年1月1日營業稅業務改由被告承受）於87年6月24日
核定補徵營業稅1,158,617元，原告並於87年6月26日繳納在案，嗣原告於92年6月10日以適用法令錯誤為由申請退還已
繳營業稅款，案經被告所屬楊梅稽徵所以92年7月4日北區國稅楊梅三字第0921007856號函復否准所請，原告不服，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈原處分及訴願決定均撤銷。並請被告依稅捐稽徵法第28條規定退還原告所繳87年度營業稅款計新台幣1,158,617元。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。 ⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告於86年10月24日將廠房全部買賣移轉登記予聯邁公司所有，是否屬行為時營業稅法第3條第1項規定之「銷售貨物」？
㈠原告主張：
⒈原告（即承租人）於85年4月1日向出租人聯邁公司租地興建廠房，約定興建時以承租人名義為起造人，而於興建完畢取得使用執照時，再將使用執照（即建物名義）移轉予出租人（參照租約第10條約定），並每月均支付租金。未料，桃園縣稅捐稽徵處未詳究實情，即依據財政部87年8
月10日台財稅第871958629號函之解釋，而以87年9月9日
87桃稅法字第87028201號函處分，裁處原告以營業稅本稅5倍之罰鍰。而在被告為裁罰之前，原告為免遭受不可預
測之損害，乃於87年6月26日自行繳納營業稅1,158,617元，至於罰鍰部分則兩造仍在行政訴訟救濟中，尚未確定。⒉原處分援用財政部台財稅第871958629號函之解釋，有違
法理：查本件原處分機關所為之裁罰處分，實際上，僅係參照財政部87年8月10日台財稅第871958629號函之解釋，為唯一之依據；惟查，該件函文係財政部回覆高雄市政府財政局之詢問，針對個案之處理所表示之意見，而非因通案所為之釋示，是依「例外從嚴解釋」之法理，原則上，除個案之情形與函釋內容相符合而有適用外，其他個案並不受該函釋意旨之拘束，換言之，亦即其規範效力之射程，並不能及於其他具體之個案，此由該函釋始終未列入財政部所編纂之法令彙編之內，以作為下級機關行使裁量權之解釋性規定及裁量準則而可得知。況且，該函釋個案之情形與本件內容並非相同，舉其要者，如前者為「無償使用」，而本案係「有償租賃」之情形，二者於要件之構成上顯不相同，是該函釋並不得作為本件裁罰之依據，準此，原處分於未明事理之情況下，任意就該函釋為擴張解釋，據以作為通案之「援用」，而為不利於原告之處分，於法實有違誤，請予撤銷。
⒊本件原處分認定之事實，與實情不符：首須述者，原告係基於承租人之地位，向出租人聯邁公司租地興建廠房，約定興建時以承租人名義為起造人，而於興建完畢取得使用執照時，再將使用執照移轉予出租人，以符合租約之約定，並非無條件之移轉。又參照租約第9條後段「．．．於
租期屆滿前新建之廠房與廠地使用權全部歸屬乙方所有，甲方不得向乙方索回。若甲方無理藉故索回時，則甲方應賠償乙方一切之損害賠償。」及第17條後段「．．．若甲方於契約期間內藉故不出租給乙方時，甲方應賠償乙方投入新建廠房設施之一切費用，甲方絕無異議。」等規定，可知出租人所取得者，僅係名義上之所有權人，於租賃契約第2條所定10年之期限內，原告就該建物仍保有「使用
權」之類於所有權人之排他權利，且若出租人無故索回時，原告並得向出租人請求一切之損害賠償，故本件移轉廠房名義之行為，並非係無條件的。實則，基於交易安全之考量，使租賃契約雙方之權利得以平衡保障，故於技術上約定：就承租人方面言之，原告一方面雖依約定將新建廠房移轉登記予出租人聯邁公司，而另一方面，對於該廠房則仍保有「使用權」及「損害賠償請求權」；而在出租人之場合，因出租人惟恐自己之權利於日後有遭受不利益之虞（例如：新建廠房為承租人之名義，該廠房因承租人積欠他人債務而遭查封、拍賣，而造成建物與土地分屬二人所有，致出租人之權利受損；或承租人任意將房名義移轉予第三人，致使出租人不得主張權利對抗該第三人），故要求雙方約定新建廠房之名義應移轉予出租人，以免有契約以外之第三人日後在自己之土地上主張權利，但出租人於租賃契約所定期間屆滿前，不得向原告索回，否則仍應負損害賠償之責。綜上可知，移轉系爭廠房名義之目的，純係為擔保租賃契約得以順利履行，以保障契約雙方當事人交易之安全。據上所述，原處分未究明事實緣由，逕行認定本件為銷售行為，據以課徵補稅併加裁罰，其認事用法均有違誤。
⒋原處分誤解財政部台財稅第871958629號函之釋示之規範
意義，並逕予誤為援用，有違論理法則：
⑴觀察財政部台財稅第871958629號函釋，略以承租人承租
土地，並約定以出租人名義起造建物，自己則取得於租賃期間無償使用該項建物之權利，其規範本意無非係因承租人使出租人取得建物所有權，而以該建物之價值充作支付租金之對價，取得於租賃期間無償使用該項建物之利益，此等行為於性質上有類於「互易」之法律關係，故將之定性為買賣之銷售行為，課予銷售房屋之營業稅，於法理上尚可理解。
⑵而本件之情形，則係為保障契約雙方當事人交易之安全，以擔保租賃契約得以順利履行為目的，在此情況下，而由原告移轉系爭廠房名義予出租人，以平衡雙方之權利義務。而且，原告於租賃期間之10年內，不但須向出租人按月繳付租金，且租金逐年調高（見租約第3條），租期屆滿
時尚可向出租人繼續承租（見租約第17條），縱使原告未予續租而將建物及土地返還予出租人，然於其時，該建物亦已因10年來之使用、折舊而變成無交易上之價值，出租人雖擁有該建物所有權，亦毫無利益獲得之可言，是在此情況下，除原告支付租金外，其怎可能讓原告無償使用廠房廠地？因此可知，原告與出租人雙方之租賃契約，並非以建物之價值充作支付租金之對價，故原告就承租土地仍須支付租金，而非無償使用租賃物，就此點以較，顯然與前揭財政部函釋大為不同，原處分引以為據，殊非適法。⑶再者，原告向出租人所承租之租賃標的物係包括土地及地上建築物全部（見租約第1條），原告於進駐租賃標的物
之前，該土地上即有出租人之舊廠房存在，而原告於進駐後在該現有廠地進行拆除或修建新建廠房（見租約第5條
），約定於租賃期間屆滿之10年後，再交還已折舊之系爭新建廠房，就實際上而言，原告所交還者係已折舊後之系爭新建廠房，如同返還出租人原有之舊廠房而已，顯然其間並無有任何「互易」或「買賣」之性質存在，要無原處分所引營業稅法第1條規定「銷售貨物或勞務」之行為，
原處分逕行論斷本件事實為「銷售貨物或勞務」，據以援用財政部台財稅第871958629號函之釋示意旨，進而課處
原告本稅及罰鍰，實有違背論理法則，請予撤銷。
⒌綜上所陳，原處分及訴願決定之認事用法均有違誤，請予撤銷，並請求被告依稅捐稽徵法第28條規定退還原告於87年度已繳之營業稅款。
㈡被告主張：
⒈按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第28條所明定。次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」分別為行為時營業稅法第1條及第3條第1項所規定。
⒉本件原告經桃園縣稅捐稽徵處楊梅分處查獲於85年4月1日向聯邁公司租地，以自己名義興建廠房，並於興建完成後，將廠房移轉予聯邁公司，有契稅申報書及契稅查定表為證，依據營業稅法第3條規定，該移轉行為應視為銷售貨
物，依同法第32條規定應開立統一發票報繳營業稅。故本件本稅之補徵乃查核人員於查獲後並依法於87年6月24日
加蓋免徵滯納金及滯納利息戳記，由原告於87年6月24日
繳納在案，原告並未於期限內依稅捐稽徵法第35條規定提出行政救濟，依稅捐稽徵法第34條規定係屬確定案件。揆諸前揭法條規定，原處分、訴願決定並無不合，請予維持。
⒊原告訴稱財政部87年8月10日台財稅第871958629號函釋規定，係「無償使用」之個案解釋，與本案「有償租用」情況不同，桃園縣稅捐稽徵處楊梅分處據以援用，補徵87年營業稅及罰鍰，認事用法實有違誤，請予撤銷等語，惟依行政法院36判字第16號判例「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」之意旨，原告既未能提出相關事證，空言主張，核無足採。
⒋綜上論述：原核定及所為處分、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、被告之代表人原為林吉昌，於訴訟進行中變更為許虞哲，茲據其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第28條所明定；次按「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「有下列情形之一者，視為銷售貨物：營業人．．或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。．．」為行為時營業稅法第3條第1項、第3項第1款所明定。因之，營業人以其產製之貨物移轉他人所有，不論係有償或無償，均應依法開立統一發票交付買受人。本件原告係公司組織之營業人，其將在承租土地上所興建之系爭廠房所有權移轉予出租人，不論係有償或無償，即不論係出於買賣、贈與或履行租賃契約之約定，依上開規定與說明即應開立統一發票，課徵營業稅，其因之所繳納之稅款即無溢繳退還問題。三、查原告於85年4月1日起向聯邁公司承租座落桃園縣楊梅鎮○○段482及483地號土地，面積共7155平方公尺，以自己名義興建廠房（門牌號碼：桃園縣楊梅鎮○○路○段859號），並
於取得使用執照後，於86年10月24日將廠房全部買賣移轉登記予聯邁公司所有，經桃園縣稅捐稽徵處楊梅分處查獲，於87年6月24日核定補徵營業稅1,158,617元，原告並於87年6
月26日繳納在案之事實，除為兩造所不爭執外，復有系爭廠房建物登記謄本、契稅申報書、不動產租賃契約書及營業稅繳款書等影本附原處分卷可稽，自堪認為真實。
四、次查本件既係以「買賣」為原因登記，有其上開登記簿謄本可徵，自應認原告與聯邁公司間存有買賣關係，依行為時營業稅法第3條第1項規定，即屬銷售貨物，而應依同法第1條
規定，課徵營業稅。原告主張本件並無任何「交易」或「買賣」之性質存在等語，核與前開系爭廠房登記簿謄本移轉原因不符，是否屬實已有疑義；惟退步言之，縱使原告之主張為真實，因不論系爭廠房之移轉為有償或無償，依上揭規定及說明，均應「為或視為」銷售貨物行為之一種，原告即應據之開立統一發票課徵營業稅，原告主張本件並非銷售貨物行為，容有未合。
五、況且有關本件營業稅課徵部分，業據原告於87年6月26日繳
納在案，原告雖不服被告之課徵與罰鍰，而提起另件行政爭訟在案，惟該案亦據最高行政法院於94年2月3日以94年度判字第198號駁回原告之上訴確定在案，認定被告之課徵及科
罰並無違誤在案，有該判決影本附本院卷足稽，其亦認定：「．．．依租約第1條規定，其所承租者為土地全部及原有
廠房，上訴人進駐後，依租約第5條將原有廠房拆除而另行
興建新廠房，致新舊廠房面積不同，且原有廠房既已拆除自不復為承租標的物，上訴人亦自承可以在土地上租用10年，故上訴人所稱『有償租賃』所支付租金為租用土地之對價；至於上訴人所建廠房，則勿庸再支付租金，符合無償使用系爭廠房之要件（實係以新建廠房所有權抵付10年之廠房使用權），依當時財政部87年8月10日台財稅871958629 號函釋
，仍應依法開立統一發票報繳營業稅等．．．」。足知本件本稅之課徵及罰鍰雖經原告在該案中爭執，但已經調查及審理明確，被告對本件本稅之課徵及罰鍰並無違誤而均告確定，原告在本件爭執被告未究詳情，即依財政部87年8 月10日台財稅871958629號函釋補徵營業稅，適用法令有錯誤等語
，即屬無足採信。
六、綜上，被告初查依據原告提供之工程合約、帳簿所列之工程總價23,172,337元，核定營業稅1,158,617元，核與首揭營
業稅法規定並無不合，本件並無適用法令錯誤或計算錯致誤溢繳稅款情事，被告否准退還之理由雖與本判決未完全相同，復查及訴願決定遞予維持，惟結論均無不同，仍應予以維持。原告前開所訴均委無足採，其仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　94　　年　 　5　　月　 12 　 日臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 法 官　林 樹 埔法 官　許 瑞 助法 官　陳 鴻 斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　 94 年 　5 　月 　12　　日書記官 蔡 逸 萱