臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)93年度訴字第512號

• 裁判案由: 會計師法
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 94 年 03 月 08 日

臺北高等行政法院判決
93年度訴字第512號
94
原　　　告　甲○○
被　　　告　會計師懲戒委員會
代　表　人　乙○○
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間因會計師法事件，原告不服．會計師懲戒覆審委員會中華民國92年12月3日台財規字第0921451673號覆審決議，提
起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：本件原告受託辦理玖成企業股份有限公司（下稱玖成公司）民國83年度營利事業所得稅查核簽證申報，案經財政部南區國稅局（下稱南區國稅局）查核發現玖成公司83年度出口銷貨未登載於銷貨簿，亦未開立銷貨發票及未於存貨帳沖轉，致漏報銷貨收入共22筆計新臺幣（下同）12,862,962 元，短漏報所得額計2,702,886元（含漏報利息收入1,664元），上開違章事實及罰鍰部分，並經行政法院89年度
判字第976號判決確定，而本件原告未依行為時之會計師辦
理所得稅查核簽證申報須知（下稱申報須知）第10條及第11條規定，踐行適當查核受查公司產品進、銷及庫存情形，即於簽證申報查核說明，其帳載營業收入經抽查統一發票存根聯、營業人申報銷售額與稅額申報書及總帳核對，尚無發現有隱匿收入之情事。案經南區國稅局以原告查核簽證涉有疏失，爰依會計師法第41條第2項規定，報請財政部交付懲戒
。經被告審理決議，原告違反行為時會計師法第8條及第17
條規定，依同法第40條第2款規定，應予申誡處分。原告不
服，申請覆審，遭決議駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：覆審決議及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張之理由：
⒈原告已踐行「會計師辦理所得稅查核簽證申報須知」規定及「一般公認審計準則」規範：
⑴按「開始查帳前，應先就左列各項目選擇1個月或抽取
足夠資料予以核對，判別其內部會計作業之真實性：一、傳票與原始憑證逐一核對。二、日記帳與傳票核對。三、傳票與明細帳逐筆核對。四、日記帳與總分類帳逐筆核對。五、明細帳之合計數與總分類帳統馭科目之餘額核對。」、「資產負債淨值（業主權益）各科目之查核，依左列規定辦理。．．．七、存貨：㈠存貨數量之檢查：⒈應與進、銷、存貨各有關帳簿、憑證、文據詳細核對，其屬製造業者，並應與各項有關成本明細分類帳、報表、記錄予以勾稽。．．．㈡存貨之估價標準及其估價方法之採用與變更，應查明是否依所得稅法第44條、第46條、第47條，同法施行細則第46條暨營利事業所得稅結算申報查核準則有關之規定辦理。．．．」、「損益科目之查核，依左列規定辦理。一、營業收入：㈠查核各有關帳載營業收入與統一發票或其他原始憑證，營業稅自動報繳營業收入額暨損益計算書所載營業收入額是否相符。．．．㈦存貨數量之檢查：⒈應與進、銷、存貨各有關帳簿、憑證、文據詳細核對，其屬製造業者，並應與各項有關成本明細分類帳、報表、記錄予以勾稽。⒉期末存貨數量如認有實地盤點必要，應會同委任人實地盤點存貨。．．．．㈩外銷收入及國外佣金收入應與有關帳證、契約、外匯主管機關核准文件及銀行結匯文件核對．．．．。」分別為申報須知第6條，
第10條第7款第1目、第2目，第11條第1款第1項第10目
所明定。
⑵「查核程式是審查過程中所擬執行之查核程序的詳細清單」、「查核程序常可劃分為兩大部份：㈠評估委託人內部控制結構是否有效之程序（制度部份）。㈡對財務報表金額及揭露是否適當之程序（證實測試部份）」、「查核程式有關制度部分，是依照委託人內部控制制度之主要交易循環組織而成，『例如製造公司的查核程式制度部份，可分為㈠銷貨與現金收入循環。㈡進貨及現金支出循環。㈢生產循環。㈣薪資循環。㈤理財循環』。有關制度部份之查核程序，通常包括暸解各交易循環的內部控制、測試內部控制及對財務報表相關項目控制風險之評估」。「查核程式有關證實測試部份，旨在驗證財務報表金額是否正確之部份，通常是依照資產負債表的各主要帳戶（如現金、應收帳款、存貨及廠房設備等）所構成」。
⑶玖成公司於83年12月委任原告查核簽證該公司83年度營利事業所得稅結算申報，玖成公司與原告簽訂有委任書，玖成公司於委任書中明白約定：「委任人茲聲明：本公司所提供之資產負債表、所列各項資產、負債及股東權益均屬實在，此外別無其他資產或股東權益，除損益表所列各項收入及支出外，別無其他收支。」
⑷原告於接受玖成公司委任後，即依前開「會計師辦理所得稅查核簽證申報須知」規定及審計查核程式規劃查核工作（分別為制度部份查核及證實測試部份查核）：
①有關制度部份查核評估玖成公司內部控制結構是否有效之程序：原告依照玖成公司組織系統圖、內部控制說明，依各類交易循環編製「交易流程圖」及「撰寫交易流程說明」並「進行遵行測試」，以查明內部控製程序的可靠性，憑估內部控制制度在防止財務報表內重大錯誤之效果：
有關「銷貨收入及應收帳款交易」部份，原告編製有「外銷銷貨及收取帳款交易之系統流程及說明」並進行「外銷銷貨遵行測試交易查核」等查核工作底稿，並將此部份之查核結論寫明在工作底稿上。有關「生產交易」部份，原告編製有「生產過程交易之系統流程及說明」並進行「生產過程交易遵行測試交易查核」等查核工作底稿，並將此部份之查核結論寫明在工作底稿上。
有關「原料、物料進貨交易」部份，原告編製有「原物料進貨交易之系統流程及說明」並進行「原物料進貨交易遵行測試交易查核」等查核工作底稿，並將此部份之查核結論寫明在工作底稿上。
②有關證實測試部份查核驗證財務報表金額正確之程序，原告進行下列抽查測試等查核工作：
詳查玖成公司83年度6月份全部交易原始憑證，原
告編製有「詳查6月份交易現金簿」、「詳查6月份交易分錄簿」等查核工作底稿，其他月份之交易憑證、傳票及帳簿文據，則擇要抽查其金額較鉅或性質特殊者。
銷貨部份：原告逐筆核對傳票、銷貨發票、銷貨帳，帳列銷貨收入金額並與玖成公司每2個月自行申
報之「營業人銷售額與稅額申報書」核對，金額相符。此部份查核，原告編製有銷貨收入與統一發票開立金額調節表工作底稿，並將查核結論寫明在工作底稿上。外銷銷貨收入收取貨款部份，經抽查交易，原告編製有「外銷銷貨收入與應收帳款收取外幣之銀行結匯證實書查核工作底稿」，並將查核結論寫明在工作底稿上。
壓克力板銷貨與製成品存貨查核部份：原告依據玖成公司銷貨發票、銷貨數量，核對到製成品存貨帳數量「出之部」，以上查核工作，原告編製有「生產交易與銷貨收入之證實性查核」工作底稿，並將查核結論寫明在工作底稿上，顯然，玖成公司銷貨數量與製成品存貨帳數量「出之部」數量，均可相互勾稽。
生產壓克力板產品原料耗用查核部份：原告抽查玖成公司銷貨單、工作指令、領料單、生產日報表、領料登記簿、原料存貨帳及生產記錄簿核對生產「壓克力板」產品數量、原料領料登記簿數量到原料存貨帳數量「出之部」。以上查核工作，原告編製有「生產交易與銷貨收入之證實性查核」工作底稿，並將查核結論寫明在工作底稿上，顯然，玖成公司生產壓克力板數量與原料耗用數量，均可相互勾稽。
原、物料進貨查核部份：玖成公司相國外進口原物料交易，原告抽查請購單、訂購單、信用狀單據（L/C）、進口報單、進貨簿及原料帳數量「入之部
」數量、金額，原告編製有「原物料進貨（國外採購）之證實性查核」工作底稿，並將查核結論寫明在工作底稿上，顯然，玖成公司原料進貨數量、金額均可勾稽。
有關原料存貨單價之查核：原告編製有「原料存貨數量、單價之查核說明」工作底稿，其查核程序包括本期購入原料數量、金額之核對，加上期初原料數量、金額予以計算原料平均單價，本期耗用原料數量核對到領料登記簿，然後以計算平均單價乘以期末結存原料數量予以計算期末原料存貨成本。以上查核說明均寫明在「原料存貨數量、單價之查核說明」工作底稿上，原料存貨單價之查核結論為：「玖成公司83年度原料係採永續盤存制，以成本入帳，採加權平均法計算」。
有關製成品存貨數量、單價之查核：原告編製有「製成品存貨數量、單價之查核說明」工作底稿，其查核程序包括本期生產數量、經核對生產記錄簿生產數量相符。製成品存貨之銷售量，經查係由銷貨發票逐筆過帳到製成品存貨帳，經核對銷貨發票、銷貨帳及製成品存貨帳，數量相符。製成品存貨單位成本則依據耗用原料、人工及製造費用按發生產壓克力板數量予以核算製成品存貨平均單價，期末製成品存貨數量乘以製成品存貨平均單價，予以計算期末製成品存貨成本。以上查核說明均寫明在「製成品存貨數量、單價之查核說明」工作底稿上，製成品存貨數量、單價之查核結論為：「玖成公司83年度製成品存貨係採永續盤存制，成本計價以成本入帳，採加權平均法計算」。
有關查核「製成品生產數量、銷貨數量交易」部份：原告抽查玖成公司客戶訂單、生產數量（登入生產記錄簿）、過帳到製成品存貨帳「入之部」數量，由銷貨開立之銷貨發票數量，核對到製成品存貨帳「出之部」數量，原告編製有「生產交易與銷貨收入之證實性查核」工作底稿，其查核結論：「
一、玖成公司產製產品悉依客戶訂單，經查核生產日報表、領料單、生產記錄簿、原料存貨帳、製成品存貨帳均已入帳，且可以相互勾稽。二、銷貨收入－經核對銷貨發票、其銷貨數量可與製成品存貨帳數量相互勾稽」。
玖成公司資產、負債、股東權益、各項費用、其他收入、其他損失等科目之證實性查核，原告悉依照各科目性質予以查核。
⑸原告依照前開審計查核程式（包括制度部份查核及證實測試部份查核）查核玖成公司83年度營利事業所得稅結算申報，有關銷貨收入、銷貨成本、期末存貨等科目之查核，已踐行「會計師辦理所得稅查核簽證申報須知」規定及「一般公認審計準則」規範，已克盡職業上應有之注意。
⑹南區國稅局於84年12月8日發函原告：「請原告提示玖
成公司83年度營利事業所得稅結算申報查帳工作底稿、及玖成公司83年度有關帳冊憑證及相關表報備查」。南區國稅局並於85年3月20日核定：「玖成公司83年度已
入帳、登帳之銷貨收入依帳載核實認定，銷貨成本依部頒損耗率6%計算超耗金額1,731,808元，而該年度隱匿
外銷收入22筆交易，金額合計新臺幣12,862,962元，則依同業利潤成本標準率79%予以認定。．．．．．．」
，並未對玖成公司已入帳存貨數量、金額有任何存貨數量差異之改正。顯然，原告有關查核83年度玖成公司工作底稿中所查核編製有關存貨數量、金額與玖成公司帳載數量、金額與原告玖成公司83年度查核簽證報告說明書中申報存貨數量、金額，三者相符，而南區國稅局有關玖成公司83年度營利事業所得稅核定通知書中，並未對玖成公司已入帳存貨數量、金額有任何存貨數量差異之改正，顯然原告已踐行「會計師辦理所得稅查核簽證申報須知」規定及「一般公認審計準則」規範，已克盡職業上應有之注意。否則，南區國稅局於84年調閱查核原告玖成公司83年度工作底稿若發現原告有簽證不實或工作底稿編製不當情況，南區國稅局理應依法立即報請財政部移送原告交付懲戒，方為有當。惟在事隔6年之
後，在未調閱原告工作底稿、亦未有任何新事證情況下，南區國稅局才突然將原告以爾後於90年度公佈之「會計師代理所得稅事務違失移付懲戒作業要點」，移送原告交付懲戒，即有違法律不溯既往原則，被告未予糾正，即有疏誤。
⒉玖成公司管理階層舞弊，隱匿外銷銷貨收入交易資料、隱藏交易，原告並未有規畫不周或執業、判斷不當：
按「會計師應依照一般公認審計準則執行查核工作，亦即應依當時情況採行適當查核程序，並依據查核結果出具適當查核報告。由於查核工作通常係採抽查方式，因此依照一般公認審計準則執行查核工作，並不能保證定能發現由於舞弊或錯誤所導致財務報表之不實」，為財團法人中華會計研究發展基金會發佈之審計準則公報第14號「舞弊和錯誤」第5條可資參照。另依學者蔡信夫、馮拙人編著「
審計學概念和應用」論述，審計人員的責任可分為兩大類：「a.偵查責任受查個體或代表個體的管理階層、員工所做違背政府法令規章的非法行為，且對於財務報表中金額具有重大而直接的影響，例如營業員漏開統一發票或在統一發票上短列銷售額，則審計人員的責任為『審計人員已設計一套合理保證可查知錯誤和不當事件的審計，如嗣後發現財務報表有重大誤述，則此發現並不構成審計人員規畫不周或執業、判斷不當』」。玖成公司83年度有關會計帳務處理工作（包括各項憑證之取得、銷貨發票開立、會計傳票編製、登入日記帳、過帳到總分類帳與存貨明細帳、及報表編製等）均由該公司管理及會計人員自行處理並保管會計憑證、帳簿及有關文件。該公司管理及會計人員串通隱匿資料、漏開銷貨發票等『出口報單及相關文件』亦均由該公司管理及會計人員自行保管。玖成公司原會計人員在84年度離職，新會計人員交接，「因發現之前外銷貨物所開立統一發票與公司留抵資料不符，經查證發現83年度漏開出口發票1月至7月份計22件，至85年2月底始完
成清查工作，並於85年1月份補開漏開之發票」，玖成公
司遂於85年2月29日自行補申報（補開立外銷22筆交易發
票）營業稅，故玖成公司有關83年度外銷收入22筆交易，金額12,862,962元，漏未於83年度營利事業所得稅結算中申報，係屬於玖成公司內部管理舞弊，會計人員遺漏出口報單資料致漏未開立發票，漏未書立傳票、登帳、過帳，原告於84年3、4月間到玖成公司外勤查帳時，玖成公司內部會計人員亦隱匿未提示上開22筆出口報單資料供原告查核。原告依照前開審計查核程式（包括制度部份查核及證實測試部份查核）查核玖成公司83年度營利事業所得稅結算申報，有關銷貨收入、銷貨成本、期末存貨等科目之查核，已踐行前開「會計師辦理所得稅查核簽證申報須知」規定及「一般公認審計準則」規範，已克盡職業上應有之注意。玖成公司有關83年度外銷收入22筆交易，金額12,862,962元，漏未於83年度營利事業所得稅結算中申報，係屬於玖成公司內部管理舞弊，會計人員隱匿出口報單資料致漏未開立發票，依照前開審計準則公報、學者見解，原告並未有規畫不周或執業、判斷不當之責任，被告議處原告申戒處分，即非有據。
⒊南區國稅局未調閱原告查核玖成公司所編製之工作底稿即移送原告交付被告懲戒，尚非有據，且違反法律不溯既往原則、行政程序法平等原則之行政自我約束原則及比例原則：
⑴南區國稅局未調閱原告查核玖成公司所編製之工作底稿即移送原告交付被告懲戒：
①南區國稅局於90年5月18日以南區國稅審一字第90033473號函原告：「玖成企業股份有限公司民國83年度
營利事業所得稅結算申報案件，．．，請就該年度外銷出口貨物未開立銷貨發票情事，於文到20日內補具說明及資料憑辦」。原告遂就南區國稅局質疑銷貨收入等事項做出說明。
②南區國稅局於90年11月2日移送原告交付被告懲戒理
由：「．．．本件簽證會計師未依規定查核其他原始憑證並與有關帳證、契約、外匯主管機關核准文件及銀行結匯文件核對」。惟原告對於南區國稅局上開移送理由項目之查核，編製有「外銷銷貨及收取帳款交易之系統流程及說明」、「外銷銷貨遵行測試交易查核」、「外銷銷貨收入與應收帳款收取外幣之銀行結匯證實書工作底稿」。南區國稅局於90年11月2日移
送原告交付被告懲戒前，並未要求原告提示上開查核83年度玖成企業股份有限公司工作底稿，以查明原告是否有查核上開南區國稅局移送懲戒理由所稱「．．．本件簽證會計師未依規定查核其他原始憑證並與有關帳證、契約、外匯主管機關核准文件及銀行結匯文件核對」，顯然，南區國稅局移送被告交付懲戒，即非有據。
⑵南區國稅局違反法律不溯既往原則、平等原則之行政自我拘束原則：南區國稅局將原告報請財政部交付被告懲戒之法令依據，係依據90年1月31日公佈之「會計師代
理所得稅事務違失懲戒作業要點」⒉⑻之規定，惟該作業要點性質上屬於間接對外生效之獨立性行政規則，其生效日期應適用中央法規標準法第13條規定，自公布後生效），而玖成公司83年度營利事業所得稅結算申報，業經南區國稅局於85年3月核定，而南區國稅局卻援引
在後發佈之行政準則做為移付原告懲戒之法令依據，有違法律不溯既往原則，亦有違平等原則之行政自我拘束原則，被告在答辯狀中未就南區國稅局違反法律不溯既往原則、平等原則之行政自我拘束原則提出答辯。顯然，被告亦認定南區國稅局違反法律不溯既往原則、行政程序法平等原則之行政自我拘束原則。
⑶南區國稅局有違反比例原則及法律保留原則之不當：比例原則係要求行政機關不要為達目的不擇手段，縱使行政機關有裁量權限，亦應遵守個案或通案之合理性，行政法院84年判字第269號判決：「行政裁量違反比例原
則，即屬濫用權力之違法」。原告查核簽證玖成公司83年度營利事業所得稅結算申報於84年5月申報，南區國
稅局於84年調閱原告玖成公司83年度工作底稿，南區國稅局於查核過程中若發現原告有簽證違疏或工作底稿編製不當情況，南區國稅局理應依法於85年度立即報請財政部移送原告交付懲戒，方為有當。乃在玖成公司83
年度營利事業所得稅結算申報7年後，經南區國稅局核
定5年7個月後（85年3月核定玖成公司83年度營利事業
所得稅結算申報），在未有新事證情況下，始將原告移送交付懲戒處分，顯已侵害憲法第15條所賦予人民工作權，且時效未有明確規定，有違司法院釋字583號解釋
之精神，復與憲法第23條人民自由權利限制之比例原則及法律保留原則有違。南區國稅局此裁量權所為之行政處分有權力恣易濫用之違法，亦有違行政程序法之比例原則。被告將南區國稅局違法濫用權力之行政處分且在未有查明事實情況下據為懲處原告申戒，顯有違誤、不當。
⒋被告未調閱原告查核玖成公司所編製之工作底稿，被告所為懲戒處分均非有據：
被告做出懲戒原告處分前，被告及南區國稅局均未調閱原告查核玖成企業股份有限公司所編製之工作底稿，被告於會計師懲戒決議書中即遽認原告「．．．未逐筆核對銷貨帳存貨帳等帳載商品數量，並勾稽相符及驗算存貨採加權平均法計算單價之合理性等查核記載。．．」，其所為之懲戒處分，尚非有據。
⑴被告於90年11月12日以會懲字第006041號函原告時，「．．．本件簽證會計師未依規定查核其他原始憑證並與有關帳證、契約、外匯主管機關核准文件及銀行結匯文件核對」。
⑵原告針對南區國稅局移送理由有關「．．．本件簽證會計師未依規定查核其他原始憑證並與有關帳證、契約、外匯主管機關核准文件及銀行結匯文件核對」提出答辯、並提示查核工作底稿。
⑶被告於接受原告原告答辯後，在未調閱原告查核玖成公司所編製之工作底稿之情況下，於會計師懲戒委員會決定書卻以「．．未逐筆核對銷貨帳、存貨帳等帳載商品數量，並勾稽相符及驗算存貨採加權平均法計算單價之合理性等查核記載．．」作為懲戒理由。
⑷惟原告對於被告上開懲戒理由項目之查核，編製有「原物料進貨交易之系統流程及說明」、「原物料進貨交易遵行測試交易查核」、「原物料進貨（國外採購）之證實性查核」、「生產交易與銷貨收入之證實性查核」、「原料存貨數量、單價之查核說明」及「製成品存貨數量、單價之查核說明」。被告亦未要求原告提示查核83年度玖成公司工作底稿，以查明原告是否有編製、查核上開被告懲戒理由所稱「．．．未逐筆核對銷貨帳存貨帳等帳載商品數量，並勾稽相符及驗算存貨採加權平均法計算單價之合理性等查核記載」之情況，即以「．．未逐筆核對銷貨帳存貨帳等帳載商品數量，並勾稽相符及驗算存貨採加權平均法計算單價之合理性等查核記載．．」作為懲戒理由，顯然，被告所為之懲戒決議，亦非有據。
⒌會計師懲戒覆審委員會駁回原告申請覆審，其駁回理由與事實不符：
⑴本件南區國稅局於90年11月2日移送原告交付被告懲戒
及被告於91年5月決議懲戒原告處分時，均未調閱原告
查核玖成公司所編製之工作底稿。惟南區國稅局遲至92年3月19日發函原告玖成公司要求原告於92年3月26 日
提示查核玖成公司所編製之工作底稿，原告亦如期提示所查核玖成公司所編製之工作底稿。上開工作底稿提示予南區國稅局之日期，是在會計師懲戒覆審委員會於92年12月3日決議駁回原告申請之前。
⑵原告有關覆審駁回理由段指稱「對銷貨及庫存數量之查核」、「主要產品『壓克力板』之進銷存數量及金額，僅有總量、總價及平均單價之記載，並未有逐筆核對銷貨帳及存貨分類帳等帳載商品數量並勾稽相符」。惟原告對於「對銷貨及庫存數量之查核」，原告編製有「生產過程交易之系統流程及說」、並進行「生產過程交易遵行測試交易查核」等查核工作底稿，並抽查玖成公司銷貨單、工作指令領料單生產日報表領料登記簿原料存貨帳生產記錄簿製成品存貨帳及銷貨發票，編製有「生產交易與銷貨收入之證實性查核」查核工作底稿，其查核結論：「一、玖成公司產製產品，悉依客戶訂單，經查核生產日報表、領料單、生產記錄簿、原料存貨帳、製成品存貨帳均已入帳，且可以相互勾稽。二、銷貨收入-經核對銷貨發票、其銷貨數量可與製成品存貨帳數
量相互勾稽」。顯然，原告已抽查玖成公司壓克力板產品生產數量交易均已登帳到該公司製成品存貨帳數量『入之部』，而銷貨數量亦核對銷貨發票登帳到製成品存貨帳數量『出之部』，原告上開查核工作底稿既已於會計師懲戒覆審委員會於92年12月3日決議駁回原告申請
之前，提示與南區國稅局查核，上開會計師懲戒覆審委員會所持理由，即與事實不符，即有違誤。
⑶本件申請覆審駁回理由段又指稱：「．．．及驗算存貨採加權平均法計價之合理性查核記載，而原告申請覆審所舉二紙工作底稿，關於原料及製成品數量、單價之查核說明，僅有複核者而無編製者之簽名資料，核非原製作之工作底稿（原查核者提示之工作底稿複核者及編製者均有簽名）」乙節，亦屬臆測，與事實不符。按本件南區國稅局於90年11月2日移送原告交付被告懲戒及被
告於91年5月1日決議懲戒原告處分時，均未調閱原告查核玖成公司所編製之工作底稿。則覆審駁回理由所稱「原查核者提示之工作底稿複核者及編製者均有簽名」，究竟何時？何人查核之工作底稿？被告應提出物證，以明事實真相。原告查核該二紙工作底稿，係原告在84
年5月複核玖成公司83年度工作底稿時原告親自查核編
製，而原告所自行編製之工作底稿只在複核者位置簽名，從未在編製者位置簽名。則覆審駁回理由所稱「原查核者提示之工作底稿複核者及編製者均有簽名」，應非事實。
⑷按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則自為行政訴訟所適用」行政法院61年判字第70號著有判例。被告未提供駁回所稱「原查核者提示之工作底稿複核者及編製者均有簽名」之工作底稿，則被告覆審決議駁回理由，即非有據，其駁回即有違誤。
⑸至於覆審駁回理由段又指稱：「．．．且其中原料存貨數量單價之查核說明工作底稿編號為『210B』，而原查核時提示『生產交易與銷貨收入之證實性查核』工作底稿編號亦為『210B』，均顯示原告覆審所舉部份進銷及庫存之查核工作底稿顯有事後補作之嫌．．」，亦屬誤會：查原告查核玖成公司83年度營利事業所得稅結算申報，依審計規畫查核工作，分別為制度部份查核及證實測試部份查核兩大類，由於制度部份查核工作性質上係屬評估玖成公司內部控制結構是否有效之程序，而證實測試部份查核工作按每個會計科目抽查交易證實之程序，故原告有關制度部份查核工作程序之工作底稿及證實測試部份之工作底稿係分別建檔、分開編製工作底稿索引，以上事實原告有『制度查核程序之工作底稿目錄』及『證實測試查核部份之工作底稿目錄』可稽。原告編製「生產交易與銷貨收入之證實性查核」工作底稿，此份工作底稿（包括了數個相關聯會計科目之查核）性質上已包括原料領料（原料存貨帳），生產數量（生產記錄簿、製成品存貨帳數量『入之部』）及銷貨收入（銷貨發票、製成品存貨帳數量『出之部』）等數個會計科目之查核（即含括銷貨收入循環、生產交易循環等），故原告將此「生產交易與銷貨收入之證實性查核」工作底稿置放在制度查核程序之工作底稿據以編製工作底稿索引，由於此「生產交易與銷貨收入之證實性查核」工作底稿共計二紙，其底稿索引編為「210A」、「210B」。另「原料存貨數量、單價之查核說明」工作底稿，性質上係屬證實測試查核有關原料存貨科目之數量、單價之查核工作，即依證實測試查核工作底稿依會計科目順序編製底稿索引為「210B」。顯然，原告「生產交易與銷貨收入之證實性查核」工作底稿置放在制度部份查核程序中，而「原料存貨數量、單價之查核說明」工作底稿係置放在證實測試部份查核程序中，此二種性質相異工作底稿而底稿索引號碼部份雷同，純屬巧合。被告覆審會未瞭解原告有關制度部份查核程序之工作底稿及證實測試部份之工作底稿係分別建檔、分開編製工作底稿索引之事實，遽認「原告覆審所舉部份進銷及庫存之查核工作底稿顯有事後補作之嫌」，應顯屬誤解，特予陳明。
⒍觀察存貨盤點：
⑴按財團法人中華會計研究發展基金會發佈之審計準則公報第2號「查核報告處理準則」第2條：「會計師依照一般公認審計準則執行查核工作時，應依本公報規定提出報告」。第9條：「會計師對業經查核之財務報表，應
根據查核結果提出下列型態之查核報告：⒈無保留意見。⒉保留意見。⒊否定意見。⒋無法表示意見。」。第13條：「查核報告如係表示保留意見，否定意見或無法表示意見，通常可在查核報告之『範圍段』與『意見段』間加一『說明段』，將所持理由或所發現之事實，作適當之說明。前項應予說明之情況例舉如下：⒈因受任人、受察者或客觀環境限制會計師查核之範圍，致會計師認為在實際情況下應實施之一項或多項查核程序無法執行者。」。另依申報須知第10條、第7項：「存貨數
量之檢查：⒈應與進、銷、存貨各有關帳簿、憑證、文據詳細核對，其屬製造業者，並應與各項有關成本明細分類帳、報表、記錄予以勾稽。⒉期末存貨數量如認有實地盤點必要，應會同委任人實地盤點存貨。．．」。顯然，依照上開「會計師辦理所得稅查核簽證申報須知」，有關存貨科目存貨數量之查核，期末存貨之實地盤點並未有強制一定要實施之規定，只有在必要時實施。另依上開「查核報告處理準則」可知，會計師若因客觀環境限制無法觀察存貨之盤點，則屬查核範圍受限制，應出具『保留意見』之查核報告書。
⑵原告於查核玖成限公司83年度簽證工作，有關存貨數量之查核，並未會同玖成公司實地盤點存貨，此項事實原告於編製存貨科目之查核工作底稿上敘明：「玖成公司期末存貨未盤點，在財務報表簽證時，出具保留意見之報告」。故原告有關存貨數量未會同玖成公司實地盤點存貨並未違反上開「查核報告處理準則」之規範，亦未違背上開「會計師辦理所得稅查核簽證申報須知」規定。
⑶被告指稱原告未做存貨實地盤點，是不符規定，即遽認原告有查核疏失云云，被告上開指摘與上開「查核報告處理準則」及申報須知規定有違，顯有誤導本院之不當，且亦與比例原則、平等原則有違。
⒎出口費用之查核：
被告於94年2月23日鈞院準備程序中指出：「原告未能由
出口費用憑證查出玖成企業股份有限公司有短報銷貨收入。認原告有查核疏失．．」，顯屬臆測。按「營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序終了後至少保存5年」，為行為時
「稅捐稽徵稽關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」第27條第1項所明定。查玖成公司83年度決算終了日為83年12月
31日，迄今已10年又2個月。有關出口費用會計憑證保管
期限已逾上開「稅捐稽徵稽關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」規定有關會計憑證5年保管期限。而玖成公司83年
度有關帳簿及工作底稿目前均由南區國稅局調閱中，被告在94年2月23日鈞院準備程序中，在未有出口費用憑證之
依據、亦未有具體事證指出「那筆出口費用玖成公司已登入當年度出口費用總分類帳，卻漏報銷貨收入，而原告未能查核出『該筆出口費用之銷貨』，玖成公司有漏報銷貨收入」之事證，遽認原告有查核疏失，被告上開指摘顯屬臆測。按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則自為行政訴訟所適用」行政法院61年判字第70 號
著有判例，被告在未有任何事證情況下，即臆測原告未能由出口費用憑證查出玖成公司有短報銷貨收入，遽認原告有查核疏失，即非有據，亦有違前開行政法院判例規定。㈡被告主張之理由：
⒈原告未依申報須知規定，適當查核玖成公司產品進、銷及庫存情形：
⑴原告受託辦理玖成公司83年度營利事業所得稅簽證申報業務，自應依前揭行為時申報須知所載程序適當查核受查公司產品進、銷及庫存等情形，否則即有廢弛其專業應盡之義務。查本件國稅局之移付懲戒報告書及會計師函覆本會答辯書所附事證，僅包括委任書、外銷銷貨及收款系統流程說明及遵循測試工作底稿、83年6月份現
金簿及分類簿之憑證抽核工作底稿、玖成公司83年銷貨收入總分類帳、83年度營業人銷售額與稅額申報書、銷貨收入調節表工作底稿、外銷銷貨收入及銀行結匯等證實性查核工作底稿、客戶聲明書及玖成公司之製成品製銷存明細表等。前揭資料對於玖成公司銷貨及庫存數量之查核，僅有乙紙受查公司所提供之製成品製銷存明細表，且對主要產品「壓克力板」之進、銷及庫存數量暨金額，僅有總量、總價及平均單價之記載，並未與銷貨帳及存貨帳核對勾稽商品數量，及驗算存貨採加權平均法計算單價之合理性，核未確實依行為時申報須知第10條及第11條規定適當查核受查公司主要產品「壓克力板」進、銷及庫存情形。
⑵按行為時申報須知第12條規定「會計師查帳過程，應備具工作底稿，根據工作底稿編製所得稅查核簽證申報查帳報告書。」準此，查核工作底稿為會計師盡專業應有注意之證明，查核工作底稿必須在會計師出具稅務簽證報告時即已完成，方得以據此主張其已克盡職業上應有之注意義務。查原告於申請覆審時，就本會所指陳其未適當查核玖成公司產品進、銷及庫存情形乙節，除檢送其前向被告提出答辯時所檢附之資料外，尚提出「生產過程交易之系統流程及說明」、「生產過程交易遵行測試交易查核」、「生產交易與銷貨收入之證實性查核」、「原料存貨數量、單價查核說明」、「製成品存貨數量、單價查核說明」等查核工作底稿。本件原告於南區國稅局函請答辯及向被告提出答辯時，未提示前揭查核工作底稿，俟於申請覆審時始提示，以證明其已就受查公司產品進銷存帳簿加以核對勾稽相符，及驗算存貨採用加權平均法計價，顯與常情未合。
⑶為釐清前揭查核工作底稿是否為會計師出具查核報告前即已備具，被告於92年1月28日函請南區國稅局再予查
明，案經南區國稅局於92年4月22日查復表示，原告提
起覆審所檢附二紙工作底稿關於原料存貨及製成品存貨數量、單價之查核說明，僅有覆核者而無編製者之簽名（原提供之工作底稿均有編製者及複核者之簽名），又其中原料存貨數量、單價之查核說明工作底稿編號「210B」，與原提示生產與銷貨收入證實性查核之工作底稿編號同為「210B」，顯有事後補作查核工作底稿之嫌，會計師懲戒覆審委員會以原告嗣後所提出之證據不足以證實原查核時，已依行為時申報須知第10條及第11條等規定踐行適當查核受查公司產品進、銷及庫存等情形，駁回原告之申請，尚無違誤。
⑷次查玖成公司漏報之22筆外銷收入，玖成公司於現金簿均登載相關之出口費用且附有銀行結匯單，若會計師確實依行為時申報須知第11條第1款第10目「外銷收入及
國外佣金收入應與有關帳證、契約、外匯主管機關核准文件及銀行結匯文件核對」之規定，查核外銷收入及其相關出口費用，應不難由出口費用所附之銀行結匯文件與外銷銷貨收入等資料相互勾稽，發現玖成公司有漏列銷貨收入之事實。又玖成公司所生產產品僅壓克力板，本期製造及銷貨數量以公斤數列帳，會計師若有確實執行盤點作業，並依行為時申報須知第11條第1項第7目規定，就盤點之庫存情形與存貨帳簿相核對，亦不難發現玖成公司庫存存貨與帳載不合且有短少之情事。
⑸依司法院釋字第275號解釋，人民違反法律上之義務而
應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證自己無過失時，即應受處罰。原告受託辦理受查公司83年度所得稅簽證申報業務，未依申報須知之規定執行產品進、銷及庫存之查核，即有過失，要難謂其無廢弛其業務上應盡之義務。原告一再以本件係玖成公司內部管理舞弊作為其免責之藉口，並復執前揭嗣後補作之查核工作底稿，意圖規避其廢弛職務應負之責任，顯未可採。
⒉原告主張國稅局違反法律不溯既往原則及違反行政自我拘束原則部分：
⑴按財政部於89年1月31日以台財稅第0890456430號函發
布之「會計師代理所得稅事務違失移付懲戒作業要點」，係依據會計師法第41條及所得稅法第118條規定訂定
，為本於前揭法條所賦予職責而為之解釋性行政規則。該函釋具體規範會計師受託辦理營利事業所得稅結算申報等業務涉有違失應移付懲戒之原則及各地區國稅局辦理所得稅事務違失移付懲戒案件之程序，俾利移付懲戒程序之進行，本件係於90年11月2日經南區國稅局報請
交付懲戒，要難謂其無前揭作業要點之適用。
⑵至原告主張受查公司83年度營利事業所得稅申報案經南區國稅局核定後已逾5年，南區國稅局始將原告移付懲
戒，其裁量權所為之行政處分，顯違法濫用權力，且有違行政程序法之比例原則等云云。本件玖成公司短報所得裁處罰鍰之行政訴訟於89年3月31日判決確定，因有
前揭作業要點⒉⑻規定之適用，南區國稅局依法辦理會計師移付懲戒之事宜，所為係屬行政行為，尚非行政程序法第92條所稱對外發生法律效果之行政處分。會計師懲戒委員會審酌原告違失情節及證據內容，在會計師法第40條所定權限內予原告申誡處分之決議，方屬行政處分，原告指稱南區國稅局將原告報請財政部交付懲戒之行為係屬行政處分，核有違誤。
⑶按「會計師懲戒處分如左．．．二、申誡。．．．」為會計師法第40條第2款所明定，是以會計師有應予懲戒
情事時，處分機關依法得依據個案事實裁量處分之程度。查本案原告未依行為時申報須知之規定，適當查核玖成公司產品進、銷及庫存情形，致未發現玖成公司漏報22 筆外銷收入之事實，核有違反會計師法第8條及第17條之規定，被告衡酌其疏失情節，在法律所定範圍內決議予原告申誡處分，於法尚無不合。
理 由
一、被告代表人原為丁克華，嗣於訴訟中變更為乙○○，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理。」；「會計師不得對於指定或委託事件，有不正當行為或違反或廢弛業務上應盡之義務。」；「會計師有左列情事之一者，應付懲戒：一……六其他違反本法規定者。」；「會計師懲戒處分如左：一……二申誡。」行為時會計師法第8條、第17條、第39條第6款、第40條第2款分別定
有明文規定。次按「資產負債淨值（業主權益）各科目之查核，依左列規定辦理。．．．七、存貨：㈠存貨數量之檢查：⒈應與進、銷、存貨各有關帳簿、憑證、文據詳細核對，其屬製造業者，並應與各項有關成本明細分類帳、報表、紀錄予以勾稽。．．．」、「損益科目之查核，依左列規定辦理。一、營業收入：㈠查核各有關帳載營業收入與統一發票或其他原始憑證，營業稅自動報繳營業收入額暨損益計算書所載營業收入額是否相符。．．．㈦查核進、銷、存貨帳簿、報表與庫存情形是否相符。．．．㈩外銷收入及國外佣金收入應與有關帳證、契約、外匯主管機關核准文件及銀行結匯文件核對，倘有必要應去函國外廠商查詢證實。．．．」，行為時申報須知第10條及第11條亦有明文規定。
三、本件原告受託辦理玖成公司83年度營利事業所得稅查核簽證申報，案經南區國稅局查核發現玖成公司83年度出口銷貨未登載於銷貨簿，亦未開立銷貨發票及未於存貨帳沖轉，致漏報銷貨收入共22筆計12,862,962元，短漏報所得額計2,702,886元（含漏報利息收入1,664元），上開違章事實及罰鍰部分，並經改制前行政法院89年度判字第976號判決確定等事
實，為兩造所不否認，並有玖成公司營利事業所得稅簽證申報委任書、前行政法院89年度判字第976號判決在卷可憑（
見原告92年3月2日行政訴訟起訴理由狀附件9、34），堪予
認定。
四、經查，前開玖成公司漏報之22筆外銷收入，固未載於該公司銷貨簿內，惟該公司卻於現金簿登載各項出口費用，此有玖成公司83年現金簿附於覆審卷第181頁以下，原告即可由現
金簿出口費用所附之銀行結匯資料與總分類帳應收帳款科目資料（附於訴願卷第255頁以下）相互勾稽查核發現漏銷情
事。惟原告漏未發現，顯見其未踐行行為時申報須知第11
條第1款第10目「外銷收入及國外佣金收入應與有關帳證、
契約、外匯主管機關核准文件及銀行結匯文件核對」之程序。又玖成公司所生產產品僅壓克力板，其83年度製造及銷貨數量以公斤數列帳，原告亦可確實執行盤點作業，並依行為時申報須知第11條第1款第7目規定，就盤點之庫存情形與存貨帳簿相核對，亦不難發現玖成公司庫存存貨與帳載不合且有短少之情事。原告雖主張本件乃玖成公司管理及會計人員串通隱匿資料所致，其已盡其責任，惟無法發現，並提出完整之工作底稿為證。惟查南區國稅局以90年5月18日南區國
稅審壹字第90033473號函通知原告「主旨：貴會計師查核簽證玖成企業股份有限公司83年度營利事業所得稅結算申報案件，因簽證內容異常涉有違失，請就該年度外銷出口貨物未開立銷貨發票情事，於文到次日起20日內補具說明及資料惠復憑辦，請查照。說明：一、依據『會計師代理所得稅事務違失移付懲戒作業要點』辦理」；又被告以90年11月12日會懲字第006041號函通知原告「貴會計師涉嫌違反會計師法規定，經財政部台灣省南區國稅局交付懲戒，請依會計師法第42條規定，於文到20日內提出答辯…」此有各該公函附於被告審查卷及原告93年3月2日行政訴訟起訴狀理由狀附件4
，由上開二紙公函之意旨即可明彼時原告已將因本件漏報銷貨收入而被懲戒，原告身為會計師，對於該等流程自甚明瞭，其理應提出完整之工作底稿以證明自己已履行義務。惟其僅提出部分委任書、外銷銷貨及收款系統流程說明及遵循測試工作底稿、83年6月份現金簿及分類簿之憑證抽核工作底
稿、玖成公司83年銷貨收入總分類帳、83年度營業人銷售額與稅額申報書、銷貨收入調節表工作底稿、外銷銷貨收入及銀行結匯等證實性查核工作底稿、客戶聲明書及玖成公司之製成品製銷存明細表等資料，並於本案審理中推稱乃因南區國稅局及被告未向其索取全部之工作底稿使然，核此顯與常情不符。是原告於本案及覆審中續行提出之各項工作底稿是否於83年度查核玖成公司所得資料時即已完成，非無可疑。又會計師赴受查公司對帳辦理所得稅之查核簽證，受查公司自應備具各項表冊以供查核，而會計師之責任即在查核受查公司之帳目合法正確，期以兼顧受查公司之權益及確保國家稅收，而申報須知既已規範會計師之工作程序，會計師自應依申報須知各項定辦理以盡其義務。而本件漏報之銷貨收入，於核對現金簿、總分類帳、存貨帳簿之記載即可發現，縱認玖成公司人員所有隱匿，原告仍可自上開各項表冊中勾稽發現，是原告提出工作底稿縱或為真，也不能卸免其未盡義務之疏失。
五、原告另主張「會計師代理所得稅事務違失懲戒作業要點」乃在90年1月31日發布，其應自公布後生效，而玖成公司83年
度營利事業所得稅結算申報，業經南區國稅局於85年3月核
定，南區國稅局焉可援引在後發佈之行政準則將原告移付懲戒？又本件在玖成公司83年度營利事業所得稅結算申報7年
後，經南區國稅局核定5年7個月後，方將原告交付懲戒，有違不溯及既往原則、平等原則、比例原則及違反違司法院釋字583號解釋之精神云云。經查，稽之前開會計師法第39、
40 條對於會計師之違失情形，本來即有懲處規定，且會計
師法第41條（此條文於83年迄今並未修正）並規定：「會計師有第39條情事時，利害關係人、業務事件主管機關或會計師公會得列舉事實，並提出證據，報請所在地主管機關，核轉中央主管機關交付懲戒。」即南區國稅局受理會計師代理申報所得稅，如發現會計師有會計師法第39條之情形，即可依同法第41條將會計師移付懲戒，而前揭「會計師代理所得稅事務違失懲戒作業要點」即係基於會計師法第41條，所為關於移付標準及移付程序之作業規定。本件漏報銷貨收入之補稅及罰鍰案件迄89年3月31日始經行政法院判決確定，南
區國稅局於前提事實之漏稅事件判決確定後始將原告移付懲戒，並不違反會計師法之規定，自無不溯及既往或違憲之疑義又本件乃被告審酌個案，依實體調查結果，按首開會計師法、申報須知等規定核予處分，尚與平等原則、比例原則無涉。
六、綜上所述，本件被告以原告違反首揭會計師法第8條、第17
條等規定，依同法第39條第6款及第40條第2款規定，予以申誡處分，並無不合，覆審決議予以維持，亦屬妥適。原告仍執前詞及個人主觀之見解，訴請撤銷原處分與覆審決議，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 3 月 8 日臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官　鄭　小　康法 官　林　金　本法 官　李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　 94 年 　3 　 月　 8　　日書記官 張 靜 怡