臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)93年度訴字第00603號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 94 年 04 月 14 日

臺北高等行政法院判決
93年度訴字第00603號
94
原　　　告　中太科技股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　乙○○
複　代理人　丁○○
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　許虞哲（局長）住同上
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年12月26日台財訴字第0920070764號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）84年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新臺幣（下同）40,565,701元，營業費用為6,253,4 90元，全年所得額為虧損1,158,676元。被告
初查以其成本無法勾稽查核，乃依同業利潤標準核算營業成本為34,607, 137元，毛利為11,136,203元，核計營業費用
為5,904,332元，營業淨利為5,231,871元，惟較全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之營業淨利高，乃依營利事業所得稅查核準則第6條第1項但書規定，核定調整營業淨利為
4,574,334元，加非營業收入179,443元，暨減除非營業損失及費用為262, 268元，核定全年所得額為4,491,509元，補
徵稅額1,111, 916元。原告不服，就營業成本，請准予重核，申經復查結果，變更核定全年所得額為1,636,924元。原
告仍表不服，向財政部提起訴願，遭訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定、複查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告84年度營利事業所得稅結算申報是否無法勾稽查核，而不須依同業利潤標準核算營業成本？
㈠原告主張：
⒈原告係以從事各類電熱管之製造加工買賣業務暨前項有關產品之進出口貿易業務，84年申報營業收入45,743,340元、營業成本40,565,313元及營業費用6,253,490元，原告
於會計帳簿方面均設有現金支出、現金收入、轉帳傳票、日記帳、總分類帳等，於成本帳方面設有原料、商品、在製品、製成品、及製造費用等各種明細分類帳，平時亦對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等作成紀錄，有內部憑證可稽，進料之原始憑證亦符合營利事業所得稅查核準則第45條之規定：「進貨或進料之原始憑證如下：國外進貨或進料應取得國外廠商之發票、報關完稅單據、各種報關提貨費用單據或其他相關證明文件。以辦理結匯者，應取得結匯文件。未辦理結匯者應取得銀行匯付或轉付之證明文件，國內進貨或進料應取得書有買受人名稱、地址及統一編號之統一發票：」依據所得稅法第83條之規定：「稽徵機關進行調查或複查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」又依營利事業所得稅查核準則第58條之規定：「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對於領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽... 其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定；製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部份，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除，前項各該耗用原料之通常水準，由省（市）主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該同業公會及有關機關擬定，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之。其無同業原料耗用情形核定之。其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。」由上列營利事業所得稅第58條第1項、第2項及第3項之明定，製造業原料耗用查核之順序首為記載詳
情之有關帳證紀錄，次為通常水準，再次為相當之同業原料耗用情形，末由稽徵機關調查核定之，法意至明。綜合上列之規定可得之被告應於原告未提示帳簿文據時，始得依查得之資料或同業利潤標準核定，且按製造業之營業成本包括原材料耗用、直接人工及製造費用，必於該三部份均無法查核時，始能依行為時所得稅法第83條第1項規定
按同業利潤標準核定其本，倘直接人工及製造費用尚可查核，而原料耗用無法查核時，則應依行為時查核準則第58條規定之順序，查核其原材料耗用，再併同直接人工及製造費用核定其成本。原告於被告進行調查時，已依規定提示各類帳簿、文據（包括日記帳、總分類帳、進貨帳、銷貨帳、直接原料明細表、單位成本分析表、原料進耗存明細表、商品產銷存明細表... 等），與訴願決定書中載明第3條第2款經核產品除「WH200熱水電熱管」、「NWH100
熱水電熱管」「電熱器」、「端子機」外，其餘產品核有銷貨但無原料之進料、核屬不可勾稽... 等，實難瞭解原告檢附之帳冊及各式成本表中已詳載原料耗用之情形為何無原料之進料等字語。原告帳列進料所取得之原始憑證亦符合營利事業所得查核準則第45條之規定；直接人工已依法申報各類所得，製造費用部份亦有合法憑證。被告於84年度營利事業所得稅將營業成本依同業利潤標準核定調減原告成本費用2,292,162元，核定原告應補繳稅款532,142元實屬不合理。
⒉訴願決定書中所稱原告在存貨計數帳僅有銷出之數量而無進項之數量致使存貨結餘數均為負數，無法勾稽查核原料耗用之情形，經原告查得資料存貨計數帳詳雖然過程為負數，但於本期生產有列示出生產之數量，故在結餘數均為正數是否應參考生產紀錄簿。由於原告營業中有買賣業及製造業二部分，在買賣業部分當然可從存貨計數帳得知進銷成本情形，但於製造業部分原告業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法檢附會計成本帳簿，茲提供調借帳簿憑證收據一張，故在成本部分應無無法查核原料耗用之情形發生。
⒊結論：原告從事各類電熱管之製造及買賣，平時於成本帳方面設有直接原料明細表、單位成本分析表、原料進耗存明細表、商品產銷存明細表及原料、商品等各種明細分類帳，平時亦對進料、領料等作成紀錄，有內部憑證可稽，並非無法查核，已符合所得稅法第83條及營利事業所得稅第58條之規定，故依首開法律之規定，被告核定原告應補繳營利事業所得稅532,142元，實屬不合理。
㈡被告主張：
⒈按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計記錄。」為所得稅法第21條第1項所明定。
復按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第83條第1項所明定。「本法第八十三條所稱之帳
簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部份依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」為所得稅法施行細則第81條第1項所明定。所謂未提示，兼指帳
簿文據全部未提示，或雖提示而不完全、不健全或不相符者均有其適用，行政法院著有61年判字第198號判例可資
參照。
⒉原告自行申報營業成本40,565,701元，原核定以其未提示成本表，致成本部份實無從勾稽查核，是依同業利潤標準核定營業成本為34,607,137元【行業代號-312315，毛利
率28%，行業代號-529099，毛利率21%，23,884,758*(1-
21%)+21,858,582*(1-28%)=34,607,137】。
⒊復查時，原告重新整編成本表，分成「買賣」及「產銷」兩部分：⑴「買賣」部分：銷貨收入24,825,471元，銷貨成本23,117,106元，經核商品「照明燈」，12月18日銷貨數量應為750PCE，帳載914PCE，核虛增銷貨數量164PCE，虛增營業成本105,918元【164*（5,441,441/8430）=105,918】；商品「電暖爐」11月24日以後核有後進先銷，及
12月4日銷貨數量應為2,300PCE，帳載2,036PCE，是「電
暖爐」項目自11月24日以後屬不可勾稽，予以逕決調減成本113,059元【（204,073+231,824+536,068）*（1-15%）-（174,960+86,400+000000-0,390）=113,059】。⑵「產銷」部分：重新整編銷貨收入20,917,869元，成本為17,
448,207元，經核產品除「VH200熱水電熱管」、「NWH100熱水電熱管」、「電熱器」、「端子機」外，其餘產品核有銷貨但無原料之進料，核屬不可勾稽，依部頒標準逕決調減成本2,292,162元。【行業代號-312315，毛利率28%
，19,647,210*（1-28%）=14,145,991】【自申成本16,
438,153-14,145,991=2,292,162】
⒋本案經查其產品產銷存明細表，直接原料明細表，成品尚有記載生產數量，惟於存貨計數帳僅有銷出之數量，而無進項之數量，致存貨結餘數均為負數，是無法勾稽查核其原料耗用情形，被告依同業利潤標準核定其營業成本，尚無違誤，原核定仍請予維持。被告查得原告虛報營業成本，經剔除並補徵營利事業所得稅，並無違誤，仍應予維持。
⒌綜上論述：本件行政訴訟之提起，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、被告之代表人原為林吉昌，於訴訟進行中變更為許虞哲，茲據其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為所得稅法第24條、第83條第1項所明定。又「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係
所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部份依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」為所得稅法施行細則第81條第1項所明定。所謂「未提示」者，兼指帳簿文據全部未提示
，或雖提示而不完全、不健全或不相符者均有其適用，改制前行政法院著有61年判字第198號判例可資參照。末按「帳
簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」亦為營利事業所得稅查核準則第6條第1項所規定。
三、查原告84年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本
40, 565,701元，營業費用為6,253,490元，全年所得額為虧損1,158,676元。惟經被告初查以其成本無法勾稽查核，乃
依同業利潤標準核定營業成本為34,607,137元（行業代號
：312315，毛利率28%，行業代號：529099，毛利率21%，計算式：23,884,758元X (1-21%)＋21,858,582元X (1-28%)
＝34,607,137元），毛利為11,136,203元，核計營業費用為5,904,332元，營業淨利為5,231,871元，惟較全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之營業淨利高，乃依營利事業所得稅查核準則第6條第1項但書規定，核定調整營業淨利為
4,574,334元，加非營業收入179,443元，暨減除非營業損失及費用為262,268元，核定全年所得額為4,491,509元，補徵稅額1,111,916元之事實，有原告84年度營利事業投資人明
細及分配盈餘表、原告84年度營利事業所得稅結算申報書、原告開立統一發票明細表、期末存貨明細表、費用明細表、營業成本明細表、直接原料明細表、原料進耗銷存明細表、被告課稅資料歸戶清單、被告營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表及被告84年度營利事業所得稅結算申報核定通知書等各附原處分卷足稽，堪認為真實。原告爭執，主張其以製造電湯匙、電熱管、刮雪器等產品之外銷出口為主要業務，其營業毛利極為有限，84年度全年銷貨收入為
45,743,340元，營業成本依帳載及成本分析表之申報金額為40,565,701元，申報全年所得額為虧損1,158,676元，有帳
冊憑證可稽，尚非無可稽核云云。然查：
㈠原告84年1月5日銷貨之商品「IS－刮雪器」，其直接原料明細表數量載為「112,878PCS」（見原處分卷編號第198
頁第1欄格），與原告出具之憑據存貨計數帳，1月5日，
傳票編號0000000，原料入之部竟載為「0」（見同上卷編號第194頁），即生「未有原料，先有產品銷貨」之不合
邏輯情事，且其結餘數量竟載為「－4224個」，代表未生產卻已銷貨，且實際上已交貨之殊異現象，其他商品「
WH100熱水電熱管」等亦有相同情形，此自原告出具之上
開資料互相對照即可看出端倪，足知原告所出具之84年度帳據資料實無法正確勾稽原告營業成本產銷存之狀況，而本院於94年3月22日準備程序請原告對此不合邏輯情形表
示意見時，原告亦表示無意見，足知被告所稱原告出具之營業成本就帳據文件資料無法勾稽乙節，為真實可採，原告主張並非完全不能勾稽即與查證之事實不符，而無足採信。
㈡另依原告重新整編成本表，分成買賣及產銷兩部分，買賣部分銷貨收入24,825,471元，銷貨成本23,117,106元，①原告商品「照明燈」12月18日銷貨數量應為「750PCE」，但帳載為「914PCE」，虛增銷貨數量164PCE，而虛增營業成本105,918元（計算式：164× (5,441,441元/8430 )＝
105,918元）；②商品「電暖爐」11月24日以後有後進先
銷情形，及12月4日銷貨數量應為「2,300 PCE」，但帳載「2,036 PCE」，是電暖爐項目自11月24日以後即屬不可
勾稽，是被告僅得逕決調減成本113,059元（(204,073＋
231, 824+536,068 )× (1－15% )－ (174,960＋86,400
＋000000－0, 390 )＝113,059）。產銷部分：原告重新
整編銷貨收入20,917,869元，成本為17,448,207元，經查原告產品除「VH200熱水電熱管」、「NWH100熱水電熱管
」、「電熱器」、「端子機」外，其餘產品核有銷貨但無原料之進料，亦屬不可勾稽，被告僅得依部頒標準逕決調減成本2,292,162元。（行業代號：312315，毛利率28%
，19,647,210×（1-28%）＝14,145,991元）（原告申報
成本為：16,438,153元－14,145,991元＝2,292,162元）
益見原告84年度營業成本確有無法勾稽之情事。
㈢又，有關原告之營業費用部分，原列報6,253,490元，但
經被告一一就原告申報之項目逐一查核後，分別就有無合法憑據予以認列或剔除。例如：⒈文具用品原申報30,438元，但因憑證不符，經被告剔除7月7日680元，及11月23
日370元，計共剔除1,050元，而核定29,388元，並無不合。⒉郵電費原申報233,970元，經剔除非屬84年度之憑證
及抬頭不符之憑證，而核定為179,827元，亦無不合。⒊
修繕費原申報347,145元，原核剔除2月8日50元、2月16日490元、2月22日160元、7月15日40元、7月22日1,050元、11月7日500元、12月22日1,200元、12月30日200元憑證未書抬頭計3,690元，經核並無不合，應維持原核定341,455元。⒋廣告費原告申報260,113元，惟以83年及無抬頭之
非合法憑證為據，自有未合應予剔除，而應核定為
256,525元，並無不合。此外尚有⒌水電瓦斯費、⒍保險
費、⒎交際費、⒏其他費用等，詳如被告之被告營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表所載，審該報告表係採細項逐一查對原告出具之憑據審核，其內容自屬實在可採。
㈤從而，無論就原告營業費用或營業成本之支出，其所出具之帳據文件資料，均無法勾稽原告之營業成本，是原告縱提出諸多帳據文件資料供查核，惟因所提示之帳據文件資料不完全致無法勾稽，依前揭改制前行政法院著有61年判字第198號判例：「．．．所謂未提示者，兼指帳簿文據
全部未提示，或雖提示而不完全、不健全或不相符者均有其適用。」之意旨，被告僅得依所得稅法第83條第1項及
所得稅法施行細則第81條第1項規定，「．．．依查得之
資料或同業利潤標準，核定其所得額。」原告主張其係從事各類電熱管之製造加工買賣業務及前項有關產品之進出口貿易業務，其均設有現金支出、現金收入、轉帳傳票、日記帳、總分類帳等，於成本帳方面設有原料、商品、在製品、製成品及製造費用等各種明細分類帳，平時亦對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等作成紀錄，有內部憑證可稽，進料之原始憑證亦符合查核準則第45條之規定．．．，則稽徵機關應於納稅義務人未提示帳簿文據時，始得依查得之資料或同業利潤標準核定，被告逕以同業利潤標準核定營業成本，實不合理等語，自屬誤解法令，而無法憑採。
四、綜上，本件原告所提示之產品產銷存明細表及直接原料明細表，其成品雖有記載生產數量，惟於存貨計數帳僅有銷出之數量，並無進項之數量，導致存貨結餘數均為負數之背離邏輯現象，致使無法勾稽查核其原料實際耗用情形，而有所得稅法第83條第1項未能提示帳證之情事，被告因之按同業利
潤標準核定其營業成本，並無違誤。訴願決定遞予維持亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　 　94　　年　　4 月　　14　　日臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 法 官　林 樹 埔法 官　許 瑞 助法 官　陳 鴻 斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　 94 年 　4 　月 　14　　日書記官 蔡 逸 萱