臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)93年度訴字第00799號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 94 年 03 月 30 日

臺北高等行政法院判決
93年度訴字第00799號
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　許志文（會計師）
複　代理人　葉維惇（會計師）
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　許虞哲（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年1月8日台財訴字第0920063180號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分(復查決定)應予撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之配偶林忠榮經被告查得其與訴外人林長勳、曾銘佳、陳白美雲、王明賢、孫正福、洪一平及王龍鎮等七人 (下稱林長勳等七人)，83年間集資合夥購買黃學業及
許普騰所有坐落台北縣板橋市○○段54地號土地，並協議將該土地登記於王明賢配偶許淑卿名下，嗣後提供予建商出資建屋出售牟利，遂按各合夥人出資比例金額，返還超過原出資額部份並扣除成本及相關費用後，認列各該合夥人當年度之營利所得，核定原告配偶林忠榮87年度營利所得為新台幣(下同)4,000,000 元，併課原告當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為8,057,713元，淨額為6,752,521元，應補徵稅額1,426,930元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提
起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。被告未於言詞辯論期日到場，僅於準備程序期日到場為聲明、陳述。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告之配偶與他人合資購地再行出售之收益是否為營利所得？
㈠原告主張之理由：
⒈按憲法第19條規定之租稅法律主義，人民經濟行為構成法律課稅要件時，稅捐稽徵機關始對有課稅權，而稅捐機關主張已構成課稅要件而應予課稅者，依舉證責任分配原則，即應由有利之一方即稅捐稽徵機關就該課稅要件，負舉證責任，此徵諸改制前行政法院75年度判字第681號判決「按具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽
徵機關開始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。」即明。被告認原告之配偶與林長勳等8人，集資合夥購買系
爭土地，因土地出售發生土地交易所得，依合夥出資人比例分配，而予視同合夥事業所分配之盈餘，並以原告之配偶分得部分為營利所得，併課原告之綜合所得稅，依上開說明，被告自應先依民法第667條規定合夥關係
之存在與否，就原告之配偶等8名土地合買人有無互約
出資經營共同事業之事實，負舉證責任。被告於未查得原告之配偶等8人有互約出資經營共同事業之事實，僅
憑一已之見，即臆測本件為合夥事業組織，違反舉證責任分配原則及憲法第19條租稅法律主義，殊難謂合。
⒉次按，財政部84.3.22台財稅第000000000號及91.3.13
台財稅第900454904號函規定：「個人提供土地以合建
分售或合建分成方式與建設公司合建者，該個人如僅出售土地，應免辦理營業登記」、「個人提供土地自行出資建屋出售或與建設公司合建分屋出售，…應辦理營業登記者，其屬出售土地部分之所得，不列入該營利事業之盈餘。」顯見個人與建商合建分售土地、或個人提供土地自行建屋出售或與建設公司合建分屋出售，均無將出售土地利得須為營利所得應予併計綜合所得總額課徵所得稅之情，再者，個人單獨或共同持有土地者，其出售持有土地，莫不以獲利為目的，但無礙所得稅法第4
條第16款規定出售土地所得免稅之適用，稽徵實務上，亦未見以獲利為目的據為課稅之依據，被告僅執「第查本件八人合資購買土地係以日後出售獲利為目的，屬營利行為」云云，即率認系爭屬合夥關係之營利事業，其見解違反租稅法律主義，亦不符公平原則。
⒊再按，「稱合夥者，謂二人以互約出資，以經營共同事業之契約。」為民法第667條所規定，是合夥之目的在
經營共同事業，此與一般契約各當事人係有個別目的不同；又合夥雖為不要式及諾成契約，但對於如何出資及共同事業為何，則必須確實約定，否則其合夥仍不能成立，而合夥契約性質之認定，仍以出資之財產是否為合夥財產及是否負擔損益為斷，亦有最高法院56台上字第2568號判例及47年台上第1889號判例可參。再依民法第668規定合夥人之出資及其他合夥財產為合夥人全體公
同共有，亦與民法第817條規定之分別共有之性質不同
。據上以觀，本件8名土地合買人係同意個別出資購買
系爭土地之持分，並委由王之配偶許淑卿為土地登記名義人，其真正權利人仍為各該土地合買人分別共有，並不屬於公同共有之合夥財產範圍，而許淑卿不過為土地登記名義人，並不屬於該八名合買人之一，且其為續後系爭土地辦理合建事宜，亦非有權執行合夥事務之合夥人，則該八名土地買受人除出售土地取得價金外，並無經營共同事業之事實，亦不生有合夥損益之分配情形，自與合夥契約之性質不符，被告未予審酌查證，即以公權力介入遽解為屬於合夥關係，並據為併課原告綜合所得稅，自顯有未憑證據認定事實，亦有違前揭最高法院判例意旨。
⒋告復援引財政部75年12月8日台財稅第0000000號函據為本件課稅之依據，惟查該函釋係針對營利事業將出售土地之交易所得，轉列為營利事業之盈餘後，再將此盈餘分配予股東者，因其性質已屬營利事業之盈餘分配，故股東並無免納所得稅之規定，之狀況，核與本件之個人直接出售土地，依所得稅法第4條規定免稅之情，完全
不同，被告所援引據為課稅之法令依據既屬有誤，自屬無可維持。況依財政部91年台財稅第900454904號函釋
「個人提供土地自行出資建屋出售或與建設公司合建分屋出售，…應辦理營業登記者，其屬出售土地部分之所得，不列入該營利事業之盈餘。」規定，雖個人建屋出售需辦理營利事業登記，惟其屬出售土地部分之所得，仍不列入該營利事業之盈餘，法令規定明確無疑，被告捨此不用，卻執與本件無關之函釋強加適用於本件，難謂合法。
⒌末查，本件共同合買人之一林長勳，其個人綜合所得稅係由其配偶林靜子向戶籍所在地財政部台北市國稅局申報納稅，林長勳出售土地之所得，前遭被告通報台北市國稅局併入林靜子之綜合所得總額核定課徵綜合所得稅，案經林靜子向該局提出復查申請，該局於91年11月4
日財北國稅法字第0910233321號復查決定書理由「經核申請人所稱非屬合夥乙節，尚屬可採，按所得稅法第4
條第1項第16款個人出售土地免稅之規定，原核定營利
所得30,400,000元，准予核減。」其見解堪稱適法。本件與該案情形完全相同，基於相同性質之事務應為同一對待之法理，被告自應參酌比照，豈被告仍堅執己見，形成相同事務而為不同課稅見解之窘境，違反一致性處理原則，殊無可採。
㈡被告主張之理由：
⒈本件系爭營利所得，係原告配偶林忠榮與案外人林長勳等共8人，共同集資710,000,000元，購買黃學業及許普騰所有，坐落於板橋市○○段54地號土地，並協議將土地登記於王明賢之配偶許淑卿名下，嗣後提供予建商建屋，於84年以後陸續由建商移轉房屋所有權，同時由地主出售土地予買受人，得款共920,000,000元，扣除成
本710,000,000元及相關費用支出130,000,000元，剩餘價金計80,000,000元，並於87年間按各合夥人出資比例金額返還出資人，此等合夥購買土地，並加以出售牟利之行為，應屬民法第667條第1項所稱二人以上互約出資，以經營共同事業之合夥關係，具有營利事業之實質，其所分配予合夥人之盈餘，當認列為合夥人當年度之營利所得，原核定據此核定原告配偶林忠榮87年度營利所得4,000,000元，並無不合，請予維持。
⒉又查，上開土地由登記名義人許淑卿與建商簽訂合建分售契約，地主提供土地，建商出資建屋，房屋出售時，則由購屋者分別與地主、建商簽訂合約，土地部分由地主逐筆辦理所有權之移轉手續，該等多次移轉土地所有權之行為，實為繼續反覆追求利潤之行為，應屬營利行為至為明顯，尚難認屬所得稅法第9條所稱「非為經常
買進、賣出之營利活動」，且該合夥人並有為繼續及獨立從事一定之經濟活動即可認屬事業，是其已符合經常性、持續性及以營利為目的之要件，本質上即與所得稅法第11條第2項所稱之營利事業無異，要言之，渠等多
人籌集資金、共購土地、立約建屋出售等有力影響市場交易之連續性共同商業行為與單純個人售地之行為，本質上截然不同，自應依照所得稅法第1條第1項規定核課營利所得，被告依前揭法令規定辦理，並未違反租稅法律主義，原告訴稱非合夥事業云云，核不足採。
⒊又查本件原告配偶林忠榮等8人合資購買土地與地主簽
約日期為83年6月，由王明賢代表簽訂「土地買賣契約
書」後，隨於83年8月25日由許淑卿代表與七門建設股
份有限公司簽訂「合建分售契約」。上開「土地買賣契約書」及「合建分售契約」均為重要契約文件，卻分別委由王明賢及其配偶負責簽約，是原告配偶林忠榮等八人集資購買土地並與他人合建房屋俾日後出售乙事，顯經事前合意，渠等互約出資經營共同事業之意圖，至臻明顯。
⒋原告雖主張個人出售其自己土地之交易行為，依財政部84年3月22日台財稅第000000000號函及91年3月13日台
財稅第9000454904號函規定，應免辦營業登記及不列入該營利事業之盈餘乙節，查營利事業出售土地依所得稅法第4條第16款規定既屬免稅所得，則個人出售土地辦
理營業登記並無實益，惟依財政部75年12月8日台財稅
第0000000號規定，出售土地固可免納所得稅，但營利
事業將該項盈餘分配予股東，同法並無股東得免納所得稅之規定。又財政部前開84年解釋係以個人建屋出售為解釋範圍，本案係合夥性質，自不適用上開解釋。
⒌末查，原告配偶林忠榮為浩建設股份有限公司之負責人；並投資將捷股份有限公司, 全民興業股份有限公司、明緯建設股份有限公司、冠昱開發實業股份有限公司等，上開公司均係以不動產投資興建為主要業務。是原告配偶林忠榮以從事不動產投資興建及不動產租賃為常業，毋庸置疑。原告引　鈞院90年度訴字第1064號判決據為主張，核兩案案情並非完全相同，且該判決末段指明係因相關事證資料欠完整，而發回重新調查，並非即謂該案核課有違法情事。本案有關之事證資料已備全，上開判決非得爰用本案。至本案土地合買人之一林長勳，為同一案情，復查主張非屬合夥性質，業經財政部臺北市國稅局認其主張尚屬可採乙節。綜上查核說明，本案為合夥營利事業，概無疑義，財政部臺北市國稅局之復查決定，被告尚未便比照辦理。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為林吉昌，嗣於訴訟中變更為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。又被告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依原告之聲請由其一造辯論而為判決。
二、本件被告以原告之配偶林忠榮與訴外人林長勳等七人共同集資710,000,000元，於83年間購買黃學業及許普騰所有坐落
台北縣板橋市○○段54地號土地，並登記於其中合買人王明賢之配偶許淑卿名下，嗣後提供予建商出資建屋，於84年後陸續由建商移轉房屋所有權，同時由地主出售前開土地予買受人，得款經扣除成本及相關費用支出後，剩餘土地價金
80,000,000元，並於87年間按各合夥人出資比例返還出資人，原告之配偶林忠榮分得前開土地價款4,000,000元，乃認
列核定林忠榮87年度營利所得為4,000,000元，併課原告當
年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為8,057,713元，淨額
為6,752,521元，應補徵稅額1,426,930元之事實，有原告之配偶林忠榮87年度非扣繳所得資料清冊、原告87年度綜合所得稅結算申報書、被告核定通知書及繳款書附原處分卷可稽，並為兩造所不爭，堪信為真實。
三、原告不服循序提起行政訴訟，主張：被告如認定本案為合夥購買土地，則應先就合夥關係存在與否，及原告之配偶林忠忠榮與林長勳等七名土地合買人有無互約出資經營共同事業之事實，負舉證責任。又合資與合夥不同，本件八名土地合買人係同意個別出資購買系爭土地之持分，並委由訴外人淑卿為土地登記名義人，真正權利人仍為各該土地合買人分別共有，該八名土地買受人除出售土地取得價金外，並無經營共同事業之事實，自非屬合夥之性質，故原告之配偶與林長勳等七人合資購買系爭土地，其後因合建出售土地所生之土地交易所得，並非屬營利事業分配之營利所得，而屬個人出售土地利得免稅範疇，應不予併課原告綜合所得稅等語。故本件之爭執，厥在於原告之配偶與他人合資購買土地再行出賣所分配之收益，是否構成營利所得？
四、經查：
㈠按所得稅法第11條第2項規定：「本法稱營利事業，係指
公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」此所謂之「營利事業」係指「以創造經濟利益為目標，能獨立於個人之外，自行在社會上從事營業活動之組織實體」。至於此一組織實體之形成與所創造出來的經濟利益之歸屬或其在私法上能否被認為是一個權利主體，並非組織體之核心概念，所以在以上條文即以獨資所形成之組織體一樣可能在稅法上被認定為營利事業。蓋持續從事營業活動之營利事業組織體既然存在於社會中，並因為其營業活動對社會造成現實之影響，因此國家才要求其以組織體之地位，直接負起維持社會正常運作的財務責任，而在稅法設計上將之規畫為一個獨立的稅捐主體，命其承擔財政責任。所以在稅務會計上亦是以企業之永續經營為其基本假設，即使營利事業營利目標因現實因素常無法永續經營，亦應具備持續性之特質，而營利事業組織體之主觀持續目標，其持續期間至少也應超越稅法上的一個會計年度。此外稅法上營利事業之判斷，並不重視營利事業組織之形成方式與最後利益之歸屬，而重視營利事業以組織形態存在於社會中，因持續性日常社會活動所產生的財務責任。故所得稅法第11條第2
項有關「營利事業」之規定內容，其關鍵應在「組織」。則營利事業之解釋，必須著重在組織特質及存續目的，即：⒈人力與物力之有機結合，另外形成營利事業組織之財產中一定必須包括「生財器具」，生財器具乃是用來維持組織運作之工具，沒有生財器具之組織也不可能形成人與物之有機結合。⒉永續性或至少一年以上之持續性營利目標與因為營利目標所帶來之組織結構特徵。
㈡次按，「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。」亦為民法第667條第1項及第668條所明定，是
所謂合夥契約，顯以形成一個組織體為目標，且有其日常持續性之業務活動，因此在規範設計上著眼於合夥之繼續性及組織性特質來制定其相關規定，乃有合夥財產之形成、中途退夥、業務執行及對外代表權限檢查權限等各種只有在「持續性」與「組織性」契約中始會出現之規範。若屬一時性營利目的所為之合資行為（或契約），應屬民法上之無名契約，僅在性質容許範圍內類推適用其他民法之相關規定，且因合資契約在合資之形成或退出上，與合夥契約類型及性質最相類，是以一時之合資行為，在私權之爭議上常依合夥契約處理其私權糾紛，惟究其實，若將民法第二編第二章第十八節有關合夥之規範體系視為一個立體結構，則一時性之合資行為所涉及之法律問題，通常僅會觸及其最表面一層之法規範規定而已。揆諸前揭說明，稅捐稽徵機關認一時性之合資營利活動亦屬於合夥型態，且所得稅法第11條第2項又將合夥組織列為營利事業，因
此推論凡是民法上被認定為「合夥」者，在所得稅法上亦屬一個營利事業，顯係誤解。
㈢經查，本件原告之配偶林忠榮與訴外人林長勳等七人於83年間合資購買系爭土地，並登記於訴外人許淑卿名下，嗣後提供予建商出資建屋，於84年後陸續由建商移轉房屋所有權予買受人，並由地主即登記名義人許淑卿按房屋所佔坐落基地所有權應有部分，移轉系爭土地所有權予各買受人等情，有原告提出之合建分售契約及預定土地買賣合約書附原處分卷可稽，並為原告所不爭。足見原告之配偶林忠榮與林長勳等七人就系爭土地之買賣行為僅有一次，其間買賣價差，顯係合資之投資獲利行為，且依被告所查得之資料，亦僅有開始合資買入與最終出賣土地獲利二個時點之事實獲得證明而已，但在此二時點中，整個合資購買土地及土地管理過程中，有無出現組織型態之營業活動，及組織生財器具係如何組成等事實，被告均未能盡其舉證之責任，而逕將「原告之配偶林忠榮於87年間因合資購買土地再行出賣所獲致之收益」定性為「營利所得」，於法尚有未洽。
五、綜上所述，被告核定原告之配偶林忠榮於87年間出售系爭土地所分配之收益4,000,000元，為87年度營利所得，而併課
原告當年度綜合所得稅，於法尚有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。
據上論結，原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第3項前段
、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　94　　年　 　3　　月　 30 　 日第四庭審判長法 官　李得灶
法 官　吳慧娟
法 官　蕭惠芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　94　　年　 　3　　月　 30 　 日書記官 李淑貞