臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)93年度訴更一字第00153號

• 裁判案由: 會計師法
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 94 年 04 月 13 日

臺北高等行政法院判決
93年度訴更一字第00153號
94
原　　　告　正大聯合會計師事務所
代　表　人　羅森（會計師）住同上
訴訟代理人　張珮琦　律師　（兼送達代收人）
陳韻如　律師
被　　　告　臺北市政府財政局
代　表　人　李述德（局長）住同上
訴訟代理人　張世興　律師
複 代 理人　游雅鈴　律師　（兼送達代收人）
被告參加人　大中國際聯合會計師事務所
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　楊鈞國　律師
複 代 理人　楊惠琳　律師
上列當事人間因會計師法事件，原告不服台北市政府中華民國90年12月12日府訴字第9016098201號訴願決定，提起行政訴訟。前經本院於91年12月31日以91年度訴字第65號裁定駁回原告之訴，原告提起抗告，經最高行政法院於93年5月13日作成93年度裁字
第544號裁定，廢棄原裁定，發回本院更為審理後，判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
本案原告合夥團體中之部分原合夥人（即如附表所示之8人
）主張，其等於民國（下同）90年6月6日退出原告之事務所，另成立「大中國際聯合會計師事務所」，並於同日檢具相關資料向被告申請備查。
被告機關因此於90年6月8日作成北市財2字第9021467300號
函准予備查。
原告則以利害關係人之身分，主張「如附表所示之8人從原
告合夥團體退夥時，因未踐行事前告知退夥之必要程序」等情，而於90年6月21日函請被告機關撤回（銷）前揭備查函。
被告則於90年7月18日作成北市財2字第9021752301號函，答覆原告稱：
主旨：有關貴所質疑甲○○等8名會計師成立『大中國際聯
合會計師事務所』是否合法乙案，復如說明，請查照。
說明：
⒈復貴所90年6月11日（90）正長字第618號函。
⒉財政部89年2月17日（89）台證⑹第113898號函釋略
以：『會計師組織聯合會計師事務所共同執業，…嗣後會計師因退出事務所申報變更登記事項，應檢具該契約及已依契約相關規定完成退出之必要程序之證明文件，由省市主管機關就所送書件審查核符後予以備查。』揆其意旨，本局之權責僅就甲○○等人所檢具之資料為書面上之形式審查即可；又依大中國際聯合會計師事務所90年6月5日卷附之合夥人會議紀錄觀之，甲○○等人係主張渠等有非可歸責於自己之重大事由而聲明退夥，至甲○○等人實質上是否真有非可歸責於自己之重大事由部分，因事涉合夥人間之私法爭議，仍應由合夥人循私法程序解決。故本案在未經司法裁判確定前，尚不宜撤回原准予大中國際聯合會計師事務所登錄備查。
原告認為上開函文乃是對其請求之拒絕，為一拒絕之行政處分，因此提起訴願，但遭決定不受理，因此提起行政訴訟，前經本院前審以上開答覆非行政處分，且原告非利害關係人，而以原告起訴欠缺訴之利益，起訴不合法為由，駁回原告之訴。而原告提起抗告，經最高行政法院裁定，以「原告本件訴訟如果欠缺當事人適格，法院亦應以判決駁回，且原告本案訴訟到底是撤銷訴訟或課予義務訴訟，亦應查明」為由，將本案發回本院重為審理。
貳、兩造聲明：
原告聲明：
㈠求為判決撤銷原處分及訴願決定（即台北市政府北市財2
字第9021467301號行政處分與台北市政府府訴字第9016098201號訴願決定）。
㈡被告機關應就甲○○、張榕枝、施文琬、邱雲灶、李聰明、許伯彥、邱明洲、林月霞8人於90年6月8日之申請登錄
一案，作成否准其登錄之行政處分。
㈢求為判決撤銷台北市政府北市財2字第9021752300號行政
處分。
被告（含參加人）聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造（含參加人）之爭點：
原告主張之理由：
㈠事實概述：
⒈緣原告合夥人甲○○、張榕枝、施文琬、邱雲灶、李聰明、許伯彥、邱明洲、林月霞8人於90年6月5日趁原告
代表人羅森會計師出國之際，未依合法程序退夥，更於次日（即90年6月6日）成立大中國聯合會計師事務所，並於同日向被告申請登錄，經被告於90年6月8日作成北市財2字第9021467300號行政處分核准甲○○、張榕枝
、施文琬、邱雲灶、李聰明、許伯彥、邱明洲、林月霞退出原告正大聯合會計師事務所聯合執業，成立大中國聯合會計師事務所共同執業之登錄申請，遂使原告合夥人甲○○、張榕枝、施文琬、邱雲灶、李聰明、許伯彥、邱明洲、林月霞8人得於尚未完成退出原告合夥之情
形下，接續以大中國聯合會計師事務所迅速繼續執業。⒉原告合夥人甲○○、張榕枝、施文琬、邱雲灶、李聰明、許伯彥、邱明洲、林月霞8人係於90年6月6日，以偽
造未經原告全體合夥人同意之會議記錄作為申請文件之一，向被告申請登錄退出原告正大聯合會計師事務所聯合執業，成立大中國聯合會計師事務所聯合執業。
原告合夥人甲○○、張榕枝、施文琬、邱雲灶、李聰明、許伯彥、邱明洲、林月霞8人在尚未完成退出原告合
夥之情形下，因取得被告北市財2字第9021467300號核
准登錄行政處分，得接續以大中國聯合會計師事務所向財政部證券暨期貨管理委員會申請核准辦理公開發行公司財務報告查核簽證業務。
⒊原告聯合會計師事務因合夥人遽然拂袖聯袂離去，除未釐清合夥人間權利義務外，對於原承辦業務如何處理、共同辦理之公開發行公司財務報告查核簽證業務如何處理、會計師登錄如何及何時辦理變更，工作底稿如何處理、工作底稿由何會計師負責保存等牽涉會計師執業倫理與責任之重要事項，均未有討論與決定，即得另以大中國聯合會計師事務所繼續執行會計師業務，並任意搬走原告事務所工作底稿，對於原告其他合夥人而言，即恐面臨遭追究會計師相關責任。
㈡原處分違法及其侵犯原告權利之理由說明：
⒈就被告北市財2字第9021467300號行政處分，原告係以
利害關係人身分提起本件行政訴訟：
⑴相關法條：
①會計師法第9條：
會計師應向省 (市)主管機關申請請登錄，方得開
業。
會計師應在公私機構擔任會計職務，或在會計師事務所擔任助理人員2年以上，方得登錄。
經檢覈取得會計師資格者，不適用前項之規定。
會計師登錄規則，由中央主管機關定之。
②會計師法第11條：
省 (市)主管機關應備置會計師名簿，登錄左列事
項：
一 姓名、性別、年齡、住址。
二 會計師證書號數。
三 學歷、經歷。
四 事務所或分事務所之名稱及地址。
五 助理人員人數、姓名、學歷、經歷。
六 登錄年、月、日及其號數。
七 加入會計師公會年、月、日。
八 曾否受過懲戒。
九 其他區域之登錄號數。
前項登錄事項變更時，會計師應隨時申報備查。
③會計師法第13條：
省 (市)主管機關於會計師登錄時，應報中央主管
機關備查，並刊登政府公報；註銷登錄時，亦同。⑵按會計師（Certified Public Accountant, CPA）除需通過國家專技人員考試外，尚須經過一定訓練，且依法向主管機關登錄且加入公會後，方得以會計師身分執行業務，會計師如欲辦理公開發行公司財務報告查核簽證業務，尚須於向主管機關登錄後，以聯合事務所名義向財政部證券暨期貨管理委員會申請核准，待獲得財政部證券暨期貨管理委員會核准文號後，方得辦理公開發行公司財務報告查核簽證業務。依據財政部證券暨期貨管理委員會相關函釋，聯合事務所辦理公開發行公司財務報告查核簽證業務會計師及僱用之助理人員，如有異動，應即向財政部證券暨期貨管理委員會申報。詳究會計師法等相關規定，無非因會計師執行職務，業務內容屬專業或具有公益色彩（如公開發行公司財務報告查核簽證業務需對大眾負責），一般人民無從判斷會計師執行業務之良窳，多只能相信會計師出具之查核報告以作為相關商業行為判斷之依據，為管理且使一般人民瞭解得於特定區域辦理會計師執行業務之會計師，遂於會計師法要求會計師如登錄事項變更，應隨時申報備查，同時，依財政部證券暨期貨管理委員會規定，需有2位以上符合規定
會計師，且已獲財政部證券暨期貨管理委員會核准在案，方得辦理公開發行公司財務報告查核簽證業務。⑶會計師不得重複加入2個會計師事務所：
財政部台財證⑴字第11768號：「會計師重複參加2個會計師事務所乙案，請查明有無依規定撤銷其一，如經通知仍拒不照辦，請依會計師法規定報部交付懲戒。」會計師本得自行選擇自行開業或聯合執業，惟若聯合執業有所變更時，依法即應檢附原聯合執業會計師事務所合夥人同意退夥書及欲加入之聯合執業會計師事務所同意加入合夥書申請登錄，詳查前開規定，無非因會計師執業時，除會計師個人外，尚有相關行政人員與查核工作底稿，如會計師欲離開原聯合執業事務所，必須將前開涉及會計師執業責任與倫理之相關事宜妥善處理，避免損及客戶與大眾權益。今原告合夥人甲○○、張榕枝、施文琬、邱雲灶、李聰明、許伯彥、邱明洲、林月霞8人在未合法進行退出原告
合夥關係，且未與原告討論決議原承辦業務如何處理、共同辦理之公開發行公司財務報告查核簽證業務如何處理、會計師登錄如何及何時辦理變更，工作底稿如何處理、工作底稿由何會計師負責保存等，即逕自向被告申請退出原告事務所，並迅速獲得被告核准登錄在案，使得原告恐面臨遭追究會計師相關責任且有違反相關執業責任規定之虞，原告為維護原告合夥會計師之聲譽與釐清避免遭追究會計師相關責任，自得以利害關係人身分，請求被告撤銷北市財2字第9021467300號行政處分。至於原告合夥人甲○○、張榕枝
、施文琬、邱雲灶、李聰明、許伯彥、邱明洲、林月霞8人日後正式退夥後，與原告釐清相關會計師權利
義務與責任後，自得依法再向被告申請登錄自不待言。
⒉被告北市財2字第9021467300號行政處分因違法及違反
行政法一般原理原則，為違法行政處分，應予撤銷：
⑴被告北市財2字第9021467300號行政處分違反平等原
則而為違法行政處分，應予撤銷：
查被告過去辦理會計師登錄事宜，均要求會計師檢附退出之聯合執業會計師事務所所有合夥人同意退夥書，及欲加入合夥之聯合執業會計師事務所合夥人同意書，方允許其辦理會計師登錄事宜，本件被告受理原告合夥人甲○○、張榕枝、施文琬、邱雲灶、李聰明、許伯彥、邱明洲、林月霞8人之登錄申請時，未具
合法理由，在其等片面提出偽造之會議記錄後即允許其登錄之申請，被告機關之行政處分顯然違反平等原則而為違法行政處分，應予撤銷。
⑵被告北市財2字第9021467300號行政處分違反依法行
政原則而為違法行政處分，應予撤銷：
財政部台財證⑴字第11768號：「會計師重複參加2個會計師事務所乙案，請查明有無依規定撤銷其一，如經通知仍拒不照辦，請依會計師法規定報部交付懲戒。」被告機關於前審審理中，承認本件准許登錄案件，為唯一一件會計師同時參加二會計師事務所之案例，惟依據財政部台財證⑴字第11768號函釋，可知在
此情形下，被告機關本不應允許原告合夥人甲○○、張榕枝、施文琬、邱雲灶、李聰明、許伯彥、邱明洲、林月霞8人之登錄申請，被告顯然未依法行政，北
市財2字第9021467300號行政處分顯然違反依法行政
原則而為違法行政處分，應予撤銷。
⒊原告6月21日向被告請求否准原告合夥人甲○○、張榕
枝、施文琬、邱雲灶、李聰明、許伯彥、邱明洲、林月霞8人90年6月6日之申請登錄案，係請求被告機關做成
特定內容之行政處分，原告之申請既遭被告以北市財2
字第9021752301號行政處分否准，原告自得以行政處分相對人之身分，提起訴願暨提起撤銷訴訟與課予義務訴訟。
⑴原告係北市財2字第9021752301號行政處分之相對人
，該函係因原告6月21日向被告請求被告否准原告合
夥人甲○○、張榕枝、施文琬、邱雲灶、李聰明、許伯彥、邱明洲、林月霞8人90年6月6日之申請登錄案
遭否准而作成，事實上，北市財2字第9021752301號
行政處分係屬對於原告6月21日向被告請求否准原告
合夥人甲○○等8人90年6月6日之申請登錄案之行政
處分，原告既為北市財2字第9021752301號行政處分
之相對人，自得依法提起行政爭訟，並無疑義。
⑵又查原告6月21日向被告請求否准原告合夥人甲○○
等8人90年6月6日之申請登錄案之行政處分，原告真
意乃請求被告作成特定內容之行政處分，在原告請求遭被告以北市財2字第9021752301號行政處分否准後
，原告接續提起訴願與行政訴訟，均一再請求被告作成否准原告合夥人甲○○等8人90年6月6日之申請登
錄案之行政處分，詳究原告之真意，乃提起課予義務訴願與訴訟。
⑶財政部台財證⑴字第11768號：「會計師重複參加2個會計師事務所乙案，請查明有無依規定撤銷其一，如經通知仍拒不照辦，請依會計師法規定報部交付懲戒。」原告合夥人甲○○等8人，既未合法退出原告聯
合執業之會計師事務所，依法自不得再申請登錄於另一聯合會計師事務所執業，原告請求被告作成特定內容之行政處分，實依法有據。
㈢相關法律爭點之補充說明：
⒈北市財2字第9021467300號函為行政處分，並無疑義。
⑴「本法所稱行政處分，係指行政機關就公法具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」「行政機關行使公權力，就特定具體之公法事件所為對外發生法律上效果之單方行政行為，皆屬行政處分，不因其用語、形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異。若行政機關以通知書名義製作，直接影響人民權利義務關係，且實際上已對外發生效力者，如以仍有後續處分行為，或載有不得提起訴願，而視其為非行政處分，自與憲法保障人民訴願及訴訟權利之意旨不符。...
」行政程序法第92條第1項明文及司法院釋字第423號解釋闡釋在案，故判斷行政機關所為之函是否為行政處分，端視該行政機關之函是否係就具體公法事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為，合先敘明。
⑵「會計師應向省（市）主管機關申請登錄，方得開業。」「會計師得單獨開業，設立會計師事務所，執行業務，或由兩個以上開業會計師組織聯合會計師事務所，共同執行業務，並以其登錄開業之省（市）為其執行業務之區域。如在其他省（市）執行業務時，應設立分事務所。但省與直轄市毗鄰者，不在此限。」「會計師自行開業，需成立會計師事務所，經向地方主管機關省（市）財政廳（局）辦理登錄取得核備函，並加入會計師公會後，方得開始執行業務，毋須具備開（營）證照及營利事業登記證。」會計師法第9
條第1項、會計法第10條第1項及財政部台財證⑹字第30811號分別明文與闡釋在案，意即會計師取得證照
後，如未成立事務所（無論單獨開業或聯合執業）不得營業；如已設立事務所，但未向省（市）主管機關申請登錄，亦不得營業，故會計師向省（市）主管機關申請登錄，為會計師開業之前提。復依據會計師法第11條，會計師登錄事項有變更時，會計師仍須依照會計師法第9條第4項之會計師登錄規則規定進行變更，方能營業。
⑶「會計師辦理（證券交易法）第36條財務報告之查核簽證，應經主管機關之核准；其準則，由主管機關定之。」「開業會計師辦理公開發行公司財務報告之查核簽證業務，應先檢具申請書及其附件（附表一）一份，報請財政部證券暨期貨管理委員會核准。前項之申請書，應以聯合會計師事務所之名義為之，並經該所全體開業會計師共同簽章。聯合會計師事務所提出之申請書件不完備，經本會限期補正，逾期不能完成補正者，得退回其申請案件。... 附表一應檢附之文件附件二：主管機關核准登錄（載明聯合會計師事務所名稱）之證明文件影本。」證券交易法第37條及會計師辦理公開發行公司財務報告查核簽證核准準則第3條分別明文，意即會計師取得證照後，向省（市）
主管機關登錄，乃會計師得對外開始營業之證明，嗣後會計師欲辦理公開發行公司財務報告查核簽證業務向主管機關申請時，需檢附會計師經省（市）主管機關核准登錄文件作為其已得用該聯合會計師事務所名稱對外開始營業之證明。
⑷系爭北市財2字第9021467300號函乃被告機關針對參
加人甲○○等人登錄事項之具體公法事件所為之對外直接發生法律效果之單方行政行為，參加人甲○○等人因被告機關前開核准登錄函，得以對外開始營業，並得以前開函釋證明其等已得用大中國際聯合會計師事務所名稱對外營業，並得接續向主管機關申請辦理公開發行公司財務報告查核簽證業務，依據行政程序法第92條第1項及司法院釋字第423號解釋意旨，系爭北市財2字第9021467300號函要屬行政處分並無疑義
，被告機關稱系爭北市財2字第9021467300號函僅為
觀念通知云云，顯然忽略前開函釋所之實質內容與效力，被告機關之答辯，明顯於法不合。
⒉原告為系爭北市財2字第9021467300號行政處分之利害
關係人，具當事人適格：
⑴「財政部證券管理委員會於中華民國72年7月7日發佈之「會計師辦理公開發行公司財務報告查核簽證核准準則」，係證券交易法第37條第1項授權訂定之命令
，其第2條規定：公開發行公司之財務報告，應由聯
合會計師事務所之開業會計師2人以上共同查核簽證
；第4條則對聯合會計師事務所組成之條件有所規定
，旨在使會計師辦理公開發行公司財務報告查核簽證之制度，臻於健全，符合上開法律授權訂定之目的，為保護投資大眾、增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸。... 」司法院釋字第222號解釋纂釋在案，意
即會計師欲辦理公開發行公司財務報告查核簽證業務，應以符合會計師辦理公開發行公司財務報告查核簽證核准準則第4條規定之聯合會計師事務所名義向主
管機關申請，取得核准函後方得辦理；同時需由聯合會計師事務所之開業會計師2人以上共同查核簽證，
前述規定，旨在使會計師辦理公開發行公司財務報告查核簽證之制度，臻於健全，且為保護投資大眾、增進公共利益所必要。
⑵聯合會計師事務所既以合夥方式為之，會計師處理事務若發生疏失，全體合夥人均將面臨客戶之求償；更進一步，當聯合會計師事務所經主管機關核准，由2
位會計師進行財務報告查核簽證業務，若財務報告發生問題，聯合會計師事務所之全體合夥人，更將面臨投資大眾追償之巨大風險，因此，釐清會計師隸屬於何會計師事務所，目的不僅在使投資大眾獲得充分資訊，更是釐清不同會計師聯合事務所之責任。參加人甲○○等人，向被告機關陳稱係於90年月6日退出正
大聯合會計師事務所，若參加人等人所言屬實，依據會計師法規定，參加人甲○○等人在向被告機關陳報變更登錄後，即不得再以正大聯合會計師事務所會計師之名對外營業，然而，參加人等人於同年6月18日
、6月29日、7月20日仍以正大聯合會計師事務所會計師之名，出具僑威科技股份有限公司90年度財務預測報表、漢洋建設股份有限公司現金增資發行新股案件檢查表、永日化學工業股份有限公司查核報告書。參加人等人前述行為，除明顯違背其向被告機關陳報已退出原告聯合會計師事務所之陳述，更引發原告合夥人甲○○等8人出具之公開發行公司財務報告簽證業
務倘有所違失，係原告或參加人須被追究責任，原告顯因參加人之行為面臨遭追究會計師責任與其他法律責任之風險，原告顯具有利害關係人身分得提起本件訴訟。
⑶進一步言，會計師聯合事務所負有保管會計師工作底稿之責，在業務事件主管機關有疑問，向會計師查詢或取閱有關簽證事實之文件及審核工作底稿，不得拒絕或規避；若工作底稿軼失，會計師恐將受到停簽處分或懲戒。參加人等人有與仍留在原告聯合會計師事務所之會計師共同進行簽證業務，參加人未經原告全體合夥人同意處理相關工作底稿保管事宜，率爾持偽造之會議紀錄向被告機關辦理變更登錄並經核准，使得與參加人等得接續進行簽證之原告與原告事務所內會計師恐將面臨受到停簽處分或懲戒之巨大法律上威脅，準此，原告顯具有利害關係人身分得提起本件訴訟自不待言。
⒊系爭北市財2字第9021467300號行政處分為違法行政處
分，應予撤銷：
⑴其違反平等原則，應予撤銷：
「會計師重複參加2個會計師事務所乙案，請查明有
無依規定撤銷其一，如經通知仍拒不照辦，請依會計師法規定報部交付懲戒。」「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」財政部台財證 (1)字第11768號與行政程序法第6條分別明文，查被告過去辦理會計師登錄事宜，均要求會計師檢附退出之聯合執業會計師事務所所有合夥人同意退夥書，及欲加入合夥之聯合執業會計師事務所合夥人同意書，方允許其辦理會計師登錄事宜，本件被告受理原告合夥人甲○○、張榕枝、施文琬、邱雲灶、李聰明、許伯彥、邱明洲、林月霞8人之登錄申請時，未具合法理由，在其等
片面提出偽造之會議記錄後即允許其登錄之申請，系爭行政處分顯然違反平等原則而為違法行政處分，應予撤銷。又查被告於原審審理中自承，參加人等之登錄案件，係唯一一件會計師同時參加二會計師事務所事件，被告未具理由、未依平等原則否准參加人登錄案件，系爭行政處分顯然違反平等原則而為違法行政處分，應予撤銷。
⑵其違反依法行政原則與行政自我拘束原則，應予撤銷：
再查，財政部台財證⑴字第11768號函釋明白闡釋在
案，被告即應依前開函釋辦理會計師登錄案件，被告未依據前開有效函釋處理參加人等之登錄事件，系爭行政處分顯然違反依法行政原則與行政自我拘束原則。
⑶其違反行政程序法第36條、第39條及第40條，應予撤銷：
①「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」「行政機關基於調查事實及證據之必要，得以書面通知相關之人陳述意見」「行政機關基於調查事實及證據之必要，得要求當事人或第三人提供必要之文書、資料或物品。」行政程序法第36條、第39條、第40條明文。今會計師事務所為何需特別向被告辦理登錄方能開始營業，實因會計師本身負有公益色彩，且需要釐清會計師與會計師事務所間相關責任，因此要求被告不能讓同一會計師同時登錄兩間聯合會計師事務所執業，辦理登錄有疑義時，應要求申請人補呈文書，或請相關人提出文書或陳述意見，針對系爭行政處分作成時，對當事人有利不利的證據一體注意，俾維公益。被告為系爭違法行政處分，不僅未曾依據行政程序法之規定辦理，還以為自己僅是單純核備，無庸進行審酌，被告作成系爭行政處分所踐行之程序，顯已違反行政程序法之規定，而該程序之瑕疵使系爭行政處分應予撤銷。
②原告同時提出，當時曾一同表示欲退夥之陳培賞會計師，於次年用相同類似資料向高雄市政府核備時，高雄市政府財政局之回應並非核備其登錄，而係要求陳會計師再補呈相關文件。
⒋原告係針對北市財2字第9021467301號行政處分提起撤
銷訴訟與課予義務訴訟：
⑴原告因參加人等人之行為蒙受恐遭追究會計師責任及民事相關賠償等風險，遂於90年6月21日向被告請求
否准原告合夥人甲○○等8人於90年6月6日之申請登
錄案，系爭北市財2字第9021467301號函係對原告前
開請求為否准之意思表示，原告不服被告前開否准，遂以前開行政處分相對人之身分提起訴願與行政訴訟，於法有據。
⑵改制前行政法院77年判字第2054號判決略謂：「按訴願、再訴願之提起，以有行政處分存在為前提，而所謂行政處分，係指中央或地方機關基於職權，就特定之具體事件所為發生公法上效果之單方行政行為而言。為訴願法第1條及第2條規定甚明。又機關所為單純之事實敘述或理由說明，如不因該項敘述或說明而生法律上效果者，固非行政處分，不得對之提起訴願。惟若行政機關對於人民請求之事項，雖未為具體准駁之表示，但由其敘述之事實及理由之說明內容，如已足認其有准駁之表示，而對人民發生法律上之效果者，自難謂非行政處分，即得為行政爭訟之標的。」按北市財2字第9021467301號函係針對原告請求駁回參
加人甲○○等人之申請予以否准，參酌前述判決意旨，被告前開函覆難謂非行政處分，原告自得對之提起訴願與行政訴訟。
⑶原告就北市財2字第9021467301號行政處分提起撤銷
訴訟與課予義務訴訟之真意，在請求被告作成否准原告合夥人甲○○等8人於90年6月6日申請登錄案之行
政處分。行政訴訟法第125條規定：「行政法院應依
職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。審判長應注意使當事人得為事實上及法律上適當完全之辯論。審判長應向當事人發問或告知，令其陳述事實、聲明證據，或為必要之聲明及陳述；其所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敘明時或補充之。陪席法官告明審判長後，得向當事人發問或告知。」最高行政法院91年裁字第609號裁定進一步闡釋：「行政訴
訟各種訴訟種類之選擇與適用，與行政行為之方式及當事人請求法院保護之目的，息息相關，尚非依一般生活經驗得為判斷，因此人民如無專業人士代理而提起行政訴訟，原則上僅需提出事實上聲明，審判長或陪席法官於必要時，應闡明訴訟關係，協助人民基於其事實上聲明，選擇正確訴訟種類，進行事實上及法律上適當完全之辯論，並記明言詞辯論筆錄，且於判決中敘明，以符合行政訴訟法第125條第2項、第3項
及第4項規定之本旨。」原告原審起訴狀中，雖將訴
之聲明寫為：「一、確認原告為行政處分之相對人及利害關係人，並撤銷訴願決定。二、請撤銷大中國際聯合會計師事務所之核備案。」然原告之真意，旨在請求被告作成否准原告合夥人申請登錄案之行政處分，原告起訴當時對於撤銷訴訟與課予義務訴訟間究選用何種方式對被告請求始為妥適一事，因當時未委請代理人且不嫻熟法律用語而有所誤會，然尚請鈞院體察原告必須提起行政救濟始得維護自身權益之無奈，及參酌最高行政法院91年裁字第609號裁定意旨，詳
究原告真意為請求被告機關作成否准原告合夥人林寬照等8人於90年6月6日提出之申請登錄案之行政處分
，而將本件訴訟定性為並提行政訴訟法第4條第1項之撤銷訴訟與同法第5條第2項之課予義務訴訟。倘鈞院認為原告所提起之訴訟類型仍有所爭議，亦請鈞院依法對原告闡明鈞院對訴訟類型擇定之法律見解，使原告有正確適用訴訟類型以維權益之機會。
㈣相關爭點之再次說明：
⒈參加人因被告系爭北市財2字第9021467300號函，而得
以大中國際聯合會計師事務所名義對外開始營業，被告前開函文屬行政處分，要無疑義：
⑴依據會計師法第9條第1項、會計法第10條第1項及財
政部台財證⑹字第30811號明文與闡釋，會計師取得
證照後，如未成立事務所（無論單獨開業或聯合執業）不得營業；如已設立事務所，但未向省（市）主管機關申請登錄，亦不得營業，故會計師向省（市）主管機關申請登錄，為會計師開業之前提。復依據會計師法第11條，會計師登錄事項有變更時，會計師仍須依照會計師法第9條第4項之會計師登錄規則規定進行變更，方能以新會計師事務所名義對外開始營業，從而依據行政程序法第92條第1項明文及司法院釋字第
423號解釋意旨，系爭北市財2字第9021467300號函要屬行政處分並無疑義。被告陳稱係備查並非核備等語，顯然是對於被告核准登錄效力與責任之誤解，事實上本件訴訟就是肇因於被告未能瞭解與執行自身行政義務。經查參加人甲○○會計師等人，於90年6月6日向台北市財政局提出申請時，亦使用「核備」二字。⑵又查參加人甲○○會計師等人於90年6月6日與6月21
日分別向財政部證券暨期貨管理委員會（下稱證期會）申請辦理公開發行公司財務報告查核簽證業務及赴大陸地區從事商業行為申請書，證期會對於參加人登錄事宜合法性有所疑義，遂函詢被告，亦可證明系爭北市財2字第9021467300號函具有使甲○○會計師等
人得以新會計師事務所－大中國際聯合會計師事務所名義對外開始營業之效力，而且關於參加人等是否得以大中國際聯合會計師事務所開始對外營業，被告具有行政上權限，得加以認定並作成判斷（即核准其登錄），因此系爭北市財2字第9021467300號函屬行政
處分並無疑義。
⒉原告為系爭北市財2字第9021467300號行政處分之利害
關係人，具當事人適格：
⑴主觀公權力係指人民得基於公法法規所賦予之力量，為自己的利益，請求國家機關為特定作為，或請求他人為特定行為、容忍或不作為之地位，相對的，行政機關因此負有一定義務；依據司法院釋字第469號解
釋意旨，法規範兼顧有保護第三人之意旨，即可認為第三人對於提起訴訟具有主觀公權力；我國行政訴訟法第4條進一步，指出「人民因中央或地方機關之違
法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」意即，當人民公法上之「權利」或「法律上利益」受到侵害時，即得請求行政機關為一定作為，若行政機關拒絕或仍為違法行為，致損害第三人權利或法律上利益，第三人則可依據訴願法與行政訴訟法提起訴訟，以資救濟，合先敘明。
⑵系爭行政處分使得原告可能面臨不確定索賠風險與責任，也使原告所內曾與參加人共同簽證會計師恐面臨會計師懲戒責任：
①依據「會計師辦理公開發行公司財務報告查核簽證核准準則」與司法院釋字第222號解釋意旨，可知
辦理公開發行公司簽證業務，並非以會計師個人為準，係以會計師事務所為主體，因此，究竟參加人甲○○會計師等人是否已經脫離原告之事務所，並得以大中國際聯合會計師事務所為主體辦理簽證業務，是否在參加人獲得系爭行政處分後，即已表示參加人等不得再以原告會計師事務所名義出具任何文件；系爭行政處分之訟爭，在於釐清原告會計師事務所責任，原告對於系爭案件，實有主觀公權力及法律上的利益。原告提出震驚社會之博達案件，相關簽證會計師事務所亦遭索賠之新聞供法院參酌。
②事實上參加人甲○○會計師等人，向被告陳稱係於90年6月6日退出正大聯合會計師事務所，若參加人等人所言屬實，依據會計師法規定，參加人甲○○等人在向被告機關陳報變更登錄後，即不得再以正大聯合會計師事務所會計師之名對外營業；然而，參加人等人於同年6月18日及6月29日仍以正大聯合會計師事務所會計師之名，出具僑威科技股份有限公司90年度財務預測報表、漢洋建設股份有限公司現金增資發行新股案件檢查表、90年6月25日寶來
證券股份有限公司等共同包銷亞元科技股份有限公司初次上櫃普通股股票銷售辦法、90年6月21日參
加人所內之邱雲灶會計師、張榕枝會計師還以原告名義申請辦理鴻運電子股份有限公司發行新股申報。參加人等人前述行為，除明顯違背其向被告機關陳報已退出原告聯合會計師事務所之陳述，更引發參加人甲○○會計師等8人出具之公開發行公司財
務報告簽證業務倘有所違失，係原告或參加人需被追究責任，原告顯因參加人之行為面臨遭追究會計師責任與其他法律責任之風險，原告對於系爭案件，實有主觀公權力及法律上的利益，得以利害關係人身分得提起本件訴訟。
③會計師工作與一般人之工作權不同，具有公益色彩，因此相關法規課予會計師較重之責任，其中很重要的一項即是工作底稿之保管與歸屬，此涉及會計師保管責任、保密責任與懲戒責任。
A.「工作底稿於會計師從事簽證之作用，係登載會計師查核簽證之工作內容摘要及查核過程發現之事項，其目的為判斷會計師是否按專業準則辦理，如有不實或不當運用，可能導致會計師受主管機關懲戒，或對公司或交易第三人負損害賠償責任，尤其公開發行公司之簽證，證券交易法上課予會計師極重之責任，是對會計師事務所而言，工作底稿不僅為各項簽證查核之具體依據，更為簽證業務責任歸屬之重要資料，同時亦牽涉事務所對客戶之保密義務與忠誠義務。此外，事務所尚恐業務機密外洩，相關簽證責任不明無從釐清，故基於保護全體合夥人可能潛在之損害賠償責任暨會計師事務所之聲譽及經營，就所經辦簽證之底稿資料定要求收回保管使用，是工作底稿對於會計師事務所而言，實有諸多關於責任之釐清、事務所之聲譽及業務延續等無形之利益」台灣台北地方法院89重訴字第598號判決第8頁參照；申言之，如會計師間退夥時，未釐清雙方工作底稿保管責任逕自帶走工作底稿，則相關共同簽證會計師恐有會計師法第16條、第17條、第18條、第19條、第22條第10款：「會計師對於承辦業務所為之行為，負法律上責任。」「會計師不得對於指定或委託事件，有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」「會計師有前條情事致指定人、委託人或利害關係人受有損害時，應負賠償責任。」「會計師執行業務所為之簽證，業務事件主管機關有疑問時，得向會計師查詢，或取閱有關簽證事實之文件及審核工作底稿，會計師不得拒絕或規避。」「會計師不得為左列各款之行為：十未得指定機關或委託人之許可，洩漏業務上之秘密。」等相關責任，而會計師事務所因未能協助所內簽證會計師妥善保管工作底稿，亦恐生相關賠償責任。
B.公開發行公司簽證會計師或其所屬之會計師事務所應協助會計師保管工作底稿，以免發生日後主管機關要求查閱時，會計師因無法提出工作底稿而遭懲戒，此可參照會計師法規定自明，原告謹提出曾有會計師因未能提出工作底稿遭停簽6個
月之處分為例。
C.在被告核發系爭違法行政處分前，仍繼續留在原告事務所之會計師有與參加人甲○○會計師等人共同簽證之情形（因工作底稿均遭參加人等搬走，僅先提出1份90年3月12日由羅森會計師與林寬照會計師共同簽證之財務報表查核報告書），參加人甲○○會計師等人在尚未與原告及原告所內曾與其等共同簽證會計師就工作底稿保管責任與歸屬達成協議時，因被告違法核發系爭行政處分，使得參加人得退出原告事務所，並得接續以新事務所名稱對外營業，使工作底稿歸屬問題與責任難以釐清，讓其他共同簽證之會計師恐面臨會計師法相關懲戒責任；因未能協助所內簽證會計師妥善保管工作底稿，亦恐生相關賠償責任，原告對於系爭案件，實有主觀公權力及法律上的利益。
D.會計師工作與一般人之工作權不同，具有公益色彩，也是因此會計師對外營業需要向省（市）政府辦理登錄，否則不得對外營業。因參加人等尚未與原告及原告所內與其辦理共同簽證業務會計師就工作底稿保管責任與歸屬達成共識，所以無法出具全體同意其退夥之書面予參加人等，倘若被告能在未有前開書面之情形下，准許參加人等退出原告會計師事務所，並准參加人等以大中國際聯合會計師事務所營業，日後倘發生工作底稿軼失或無法提出遭停簽之情形，此等會計師法懲戒責任與相關恐遭索賠之責任，應由何人承擔？原告對於系爭案件，實有主觀公權利及法律上的利益。
⑶系爭行政處分使得原告可能承擔稅捐稽徵法相關責任之危險：
①依據「執行業務所得查核辦法」第7條：「聯合執
行業務者，應以聯合事務所為主體設置帳簿，記載其全部收支。該聯合事務所之收支帳目，應由聯合事務所所在地稽徵機關查核。」按參加人等因被告之違法行政處分，得以新事務所名稱—大中國際聯合會計師事務所對外營業，然而對於參加人陳稱之90年6月6日退出正大聯合會計師事務所時點前之收入，包括哪些部分，扣繳憑單應開立給何人，無論退出合夥人與原聯合會計師事務所私下如何計算，原告仍依法負有申報之義務；參加人因系爭行政處分故得嗣後以新事務所名稱—大中國際聯合會計師事務所或會計師名義收受90年6月6日退出正大聯合會計師事務所時點前之收入，並取得扣繳憑單，使得原告恐面臨承擔稅法相關責任之危險，原告對於系爭案件，實有主觀公權力及法律上的利益。
②此外，參加人等在其陳稱之90年6月6日退出正大聯合會計師事務所時點後，仍以原告名義出具各種書面，此部分是否將導致原告負有申報義務與納稅義務？本件行政訴訟，有助於釐清原告稅捐稽徵法上責任，原告實有主觀公權力及法律上的利益提起本件訴訟。
被告主張之理由：
㈠原告所提起之訴訟乃係行政訴訟法第4條之撤銷訴訟，並
非同法第5條請求應為行政處分之訴訟：
⒈按行政訴訟法第4條規定乃撤銷訴訟，其實體要件為：
⑴需有行政處分存在。
⑵原告需主張行政處分違法並損害其權利或法律上利益。
⑶需經訴願程序而未獲救濟。
⑷須於法定期間內提起。
同法第5條規定之怠為處分之訴與拒絕申請之訴合稱課
予義務訴訟，其作用在於使人民對於違反作為義務之行政機關，經由行政法院之判決課予作成行政處分之義務。其實體要件為：
⑴原告所申請作為者，需屬行政處分或特定內容之行政處分。
⑵需該管機關於法定期間內應作為而不作為。
⑶需先經訴願程序。
⑷於告需主張損害其權利或法律上利益
⑸需未逾越起訴之期間。
⒉經查從原告訴之聲明內容觀之，其真意乃係認其為行政訴訟法第4條第3項所規定之訴願人以外之利害關係人，而欲完備其提起撤銷訴訟之資格，故請求鈞院予以確認，惟是否為利害關係人乃屬廣義之訴之利益要件，具有公益性，應由法院依職權調查，從而上開請求，由法院於理由中論述即可，是以原告上開聲明絕非課予義務訴訟甚明。
⒊再者原告要求「撤銷」訴願決定及備查，則原告既已說明要求「撤銷」，自無曲解文意，而認為原告乃提起課予義務訴訟之理。況且，課予義務訴訟，需人民基於法律規定得要求行政機關作成行政處分或特定內容之處分，而行政機關不作為，所為之救濟程序，然原告既未說明其依據何種法律請求權，行政機關有何應作為而不作為，及原告請求作成何種行政處分或特定內容之行政處分等情事，業足證明原告絕非提起課予義務訴訟，應無疑義。
㈡被告所為之90年6月8日北市財2字第9021467300號備查函
，並非行政處分，原告提起撤銷訴訟，於法不合：
⒈按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」行政訴訟法第4條第1項定有明文，從而原告提起撤銷訴訟應以「違法之行政處分」為訴訟標的。而按訴願法第3條第1項規定「行政處分係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律上效果之單方行政行為」，至於「官署所為單純的事實敘述或理由說明，並非對人民之請求有所准駁，既不因該項敘述或說明而生法律上之效果，非訴願法上之行政處分。」改制前行政法院62裁字第41號判例意旨參照。
⒉從而，被告所為之90年6月8日北市財2字第9021467300
號備查函（下稱系爭備查）是否為行政處分，厥為本件訴訟之爭點，惟解釋備查之文義，及審酌會計師法第11條第2項之立法目的，可知系爭備查並非行政處分，茲
詳述如後：
⑴按「備查」之文義，參酌地方制度法第2條第5款之定義：「備查指下級機關或機關間就其得全權處理之業務，依法完成法定效力後，陳報上級政府或主管機關知悉之謂。」而為解釋，應指會計師於會計師登錄名簿登錄事項變更時，應申報主管機關知悉即可，主管機關就該等事項無須為准駁。從而被告機關所為之備查函，僅屬「知悉」之意思表示，實際上並無對外發生法律上效力，應屬欠缺法效性之觀念通知而非行政處分。
⑵此外，會計師法第11條第1項第4款、第2項固規定會
計師對於事務所之名稱及地址變更應向主管機關申報備查，惟探究上揭規定之立法理由，應係便於主管機關為行政管理，是故主管機關僅得為知悉之意思表示，而不得就會計師變更事務所之事項為准駁，否則即不當限制會計師選擇工作之自由，而與憲法第15條工作權保障之規定相違。
⒊綜上所述，可知被告所為之系爭備查，乃屬欠缺法效性之觀念通知而非行政處分，從而原告以「非行政處分」為訴訟標的提起撤銷訴訟，揆諸上揭說明，自屬於法不合，應予駁回。
㈢原告訴訟當事人不適格：
⒈按原告需主張行政處分違法並損害其權利或法律上利益，通說咸認為此項主張乃撤銷訴訟之訴訟標的，此見吳庚大法官著作足稽，經查系爭備查並非行政處分已如前述，退萬步言，縱認系爭備查乃屬行政處分者，亦需該行政處分損害原告之權利或法律上利益，原告始屬利害關係人，而得提起系爭訴訟，先此敘明。
⒉惟觀之原告之主張，不外以參加人是否合法退夥成立，足以影響參加人之執業收入併入原告之盈餘共同分配云云，然查被告機關所為備查，僅為行政管理之目的，並非參加人變更事務所之生效要件，從而系爭備查與參加人是否已生合法退夥之效力，及對於原告執業會計師間之盈餘分配變動，並無直接因果關係（按參加人是否生合法退夥之效力，乃係民法問題，又參加人是否合法退夥始為原告執業會計師間之盈餘分配變動之原因，而非系爭備查），換言之，原告主張所受之權利或法律上之損害，並非因系爭備查所致。從而，原告以利害關係人身分提起本件撤銷訴訟，顯屬當事人不適格。
⒊再者最高行政法院既略以：「當事人為不適格，即應為實體之判決」等語，則懇請鈞院以判決駁回原告之訴。㈣對原告主張之補充答辯：
⒈程序部分
⑴按原告訴之聲明第1、2項均屬行政訴訟法第5條請求
應為行政處分之訴訟，訴之聲明第3項則為同法第4條之撤銷訴訟，此為雙方所不爭執。
⑵按北市財2字第9021467300號函暨訴願決定（即訴之
聲明第3項），及北市財2字第9021752301號函（即訴之聲明第1項），均非行政處分，原告提起撤銷訴訟
，並無理由：
①被告機關所為之90年6月8日北市財2字第9021467300號備查函（下稱系爭備查），並非行政處分，原
告提起撤銷訴訟，於法不合：
A.按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」行政訴訟法第4條第1項定有明文，從而原告提起撤銷訴訟應以「違法之行政處分」為訴訟標的。而按訴願法第3條第1項規定「行政處分係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律上效果之單方行政行為」，至於「官署所為單純的事實敘述或理由說明，並非對人民之請求有所准駁，既不因該項敘述或說明而生法律上之效果，非訴願法上之行政處分。」行政法院62裁字第41號判例意旨參照。
B.從而被告機關所為系爭備查是否為行政處分，厥為本件訴訟之爭點，惟解釋備查之文義，及審酌會計師法第11條第2項之立法目的，可知系爭備
查並非行政處分，茲詳述如後：
(A).按「備查」之文義，參酌地方制度法第2條第5款之定義：「備查指下級機關或機關間就其得全權處理之業務，依法完成法定效力後，陳報上級政府或主管機關知悉之謂。」而為解釋，應指會計師於會計師登錄名簿登錄事項變更時，應申報主管機關知悉即可，主管機關就該等事項無須為準駁。從而被告機關所為之備查函，僅屬「知悉」之意思表示，實際上並無對外發生法律上效力，應屬欠缺法效性之觀念通知而非行政處分。
(B).此外會計師法第11條第1項第4款、第2項固規
定會計師對於事務所之名稱及地址變更應向主管機關申報備查，惟探究上揭規定之立法理由，應係便於主管機關為行政管理，是故主管機關僅得為知悉之意思表示，而不得就會計師變更事務所之事項為準駁，否則即不當限制會計師選擇工作之自由，而與憲法第15條工作權保障之規定相違。
(C).綜上所述，可知被告所為之系爭備查，乃屬欠缺法效性之觀念通知而非行政處分，從而原告以「非行政處分」為訴訟標的提起撤銷訴訟，揆諸上揭說明，自屬於法不合，應予駁回。
②被告機關90年7月18日北市財2字第9021752301號函，亦非行政處分，原告提起撤銷訴訟，亦不合法：A.按被告90年7月18日北市財2字第9021752301號函覆原告以：「有關貴所質疑甲○○等8名會計師
成立『大中國際聯合會計師事務所』是否合法乙案，復如說明，請查照。說明：一、復貴所90年6月11日正長字第618號函。二、財政部89年2月
17日（89）台證⑹第113898號函釋略以：『會計師組織聯合會計師事務所共同執業，．... 嗣後會計師因退出事務所申報變更登記事項，應檢具該契約書及已依契約相關規定完成退出之必要程序之證明文件，由省市主管機關就所送書件審查核符後予以備查，』揆其意旨，本局之權責僅就甲○○等人所檢具之資料為書面上之形式審查即可；又依大中國際聯合會計師事務所90年6月5日卷附之合夥人會議記錄觀之，甲○○等人係主張渠等有非可歸責於自己之重大事由而聲明退夥，至甲○○等人實質上是否真有非可歸責於自己之重大事由部分，因事涉合夥人徇私法程序解決。故本案在未經司法財判決確定前，尚不宜撤回原准予大中國際聯合會計師事務所登錄備查」等語。
B.查被告上揭函覆原告內容，係針對原告質疑系爭備查不合法，就有關法令依據所為之說明，已如前述，是該函僅係事實之敘述與理由之說明，既不因該項敘述或說明而對原告權益發生具體之法律上效果，自非行政處分可比，從而原告提起撤銷訴訟，顯於法不合。
⑶退萬步言，縱被告北市財2字第9021467300號函，暨
北市財2字第9021752301號函乃屬行政處分，然原告
提起本件訴訟，仍屬當事人不適格：
①按原告需主張行政處分違法並損害其權利或法律上利益，通說咸認為此項主張乃撤銷訴訟之訴訟標的，此見吳庚大法官著作足稽，是故原告提起本件撤銷訴訟，即需該行政處分損害原告之權利或法律上利益，原告始屬利害關係人，而得提起系爭訴訟，先此敘明。而現行實務上所承認者，僅有鄰人訴訟或競爭者訴訟（例如，申請經濟補助之同業競爭），至於其他類型則不與焉。
②惟觀之原告之主張，不外略以：㈠系爭處分將使參加人面臨不確定索賠風險與責任或會計師懲戒責任㈡工作底稿的保管與歸屬不明，恐生賠償責任㈢將使原告可能承擔稅捐稽徵法相關責任云云，然查：A.依「會計師辦理公開發行公司財務報告查核簽證核准準則」與司法院釋字第222號解釋意旨，辦
理公開發行公司簽證業務，固非以會計師個人為準，而以會計師事務所為主體。然查倘如原告所言，參加人業因被告機關上開行政處分而成立會計師事務所，則參加人僅需以新成立之大中國際聯合會計師事務所名義為簽證業務，斷無可能以原告即正大聯合會計師事務所名義為簽證業務，而自罹刑法偽造文書之刑章。從而，原告主張恐因上開北市財2字第9021467300號之處分，而受
有會計師懲戒責任云云，誠有邏輯上之謬誤，其主張自非可採。此外，原告所提出下開證物，乃故意混淆鈞院心證，亦證其主張乃不可採：
(A).原告所提更證1號「僑威科技股份有限公司公
告」，係僑威科技公司依據邱雲灶、張榕枝等人於90年6月5日前所交付之財務預測報表予以公告者，然系爭處分乃於90年6月8日始作成。(B).原告所提更證2號「漢洋建設股份有限公司申
報現金增資發行新股案件檢查表」，該表恐係在被告機關作成系爭處分前，原告即已完成，並仍以許伯彥會計師之名義為之，此乃原告涉及偽造文書之嫌，詎原告竟顛倒事非，其主張誠不足採。
(C).原告所提更證3號「永日化學工業股份有限公
司查核報告書」，係由邱雲灶、施文婉等人於90年7月20日，以大中所執業會計師名義出具
，顯非原告所主張乃以正大所執業會計師之名出具。
B.再者，原告固有工作底稿之保管與歸屬，恐涉及會計師賠償責任云云，然查，原告迄今從未舉證說明參加人究竟有無不法持有工作底稿，工作底稿為何，有何損害賠償事項，僅空言主張工作底稿會造成賠償責任云云，顯無理由至明。況且，退萬步言，縱然工作底稿對於會計師事務所而言誠屬重要業務文件，然由原告自行提出之更證9
號，足證工作底稿之歸屬，及相關賠償責任等事項，顯屬民事糾紛，並可經由民事訴訟加以解決或救濟，而與被告機關所為系爭北市財2字第9021467300號之處分毫無關連，從而，原告主張將
因被告機關所為系爭處分，致其未釐清工作底稿保管責任，而受有權利或權益損害云云，顯屬無稽。
C.又查原告固主張被告機關所為系爭處分，致原告申因時間點之問題，導致申報收入後，恐生會稅捐稽徵法之問題云云，然原告上開主張，不過造成其申報收入之疑慮（註：況且，原告為專業會計師事務所，實難想像會有此種申報收入之疑慮），並非實質上已發生權利或法律利益之損害，其主張顯不符合行政訴訟法上「利害關係人」之要件。
D.末查，原告前曾於原審主張略以，參加人是否合法退夥成立，足以影響參加人之執業收入併入原告之盈餘共同分配云云，然查被告機關所為備查，僅為行政管理之目的，並非參加人變更事務所之生效要件，從而系爭備查與參加人是否已生合法退夥之效力，及對於原告執業會計師間之盈餘分配變動，並無直接因果關係（參加人是否生合法退夥之效力，乃係民法問題，又參加人是否合法退夥始為抗告人執業會計師間之盈餘分配變動之原因，而非系爭備查），換言之，抗告人主張所受之權利或法律上之損害，並非因係爭備查所致。況且，上開退夥是否合法之問題，業經台北地方法院91年度訴字第2421號判決原告敗訴，參加人業已合法退夥，亦證原告上開主張，乃屬民事糾紛，而須經民事訴訟予以解決。從而，原告主張其屬利害關係人云云，自無理由。
E.縱上所述，原告上開主張，均無法符合利害關係人之要件，顯非適格當事人，自應判決駁回訴訟。
⑷原告依行政訴訟法第5條第2項，提起課予義務訴訟，亦不合法：
按原告提起課予義務之訴訟，需原告有依法請求行政機關作為的權利之謂，然被告機關不為作為或怠為作為時，始得課予義務訴訟。具體而言，即有請求行政機關作成受益處分之法律上依據（又稱主觀公權利，而非反射利益）。惟原告並未說明其有何「請求行政機關做成受益處分之法律上依據」，則其請求應就林寬照等人90年6月8日之申請登錄案，應做成否准其登錄之行政處分云云，顯與法不合，自應判決駁回。
⒉實體部分：
⑴被告依會計師法第11條第1項第4款、第2項規定為備
查，即屬合法：
①按「前項登錄事項變更時，會計師應隨時申報備查」會計師法第11條第2項訂有明文，是依條文規定
，僅需由會計師單獨申報即可，原告主張需由聯合會計師事務所具名申請云云，並無理由。
②此外對於會計師退出原事務所，開設新事務所之情形，會計師法第11條第1項第4款、第2項規定並未
規定會計師需先就退出事務所之事項申報備查後，始得為成立新事務所之備查，是故參加人同時申報退出正大事務所及成立大中事務所，而由被告機關准予備查，自與上揭規定相符。原告主張被告未先備查參加人退出正大事務所，即予備查參加人成立大中事務所云云，乃曲解法條文義，實不足採。
③再者，依會計師法第2項僅規定會計師有申報主管
機關備查之義務，惟並未規定會計師應檢附何種文件始得申報備查，從而在法無明文限制下，不論參加人所提出之申報文件為何，只要能達到陳明登錄事項變更之目的者，被告機關即無裁量餘地，而必須准予備查，否則即屬違法。經查參加人以書函申報擬成立大中事務所，並提出大中事務所之合夥同意書、正大事務所退夥同意書等文件，客觀上已足使他人得知參加人等為變更事務所之表示，從而被告依會計師法第2項規定准予備查，自無不合。
④原告雖主張被告未按財政部89年2月17日89台財字
證6第113898號函釋而為系爭備查云云，惟查：上
揭函釋規定會計師退出事務所申報變更登錄事項，應檢具該契約及已依契約相關規定完成退出之必要程序之證明文件，乃逾越母法之範圍且對人民之自由權利增加法律所無之限制，應屬無效。蓋上揭函釋乃財政部依職權發佈之命令，依司法院釋字第367、443、454號立法理由，職權命令之合法性應由
該管行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，就執行法律有關之細節性、技術性之事項以施行細則定之，且其內容不能牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制。然查上揭函釋竟規定會計師退出事務所申報變更登錄事項時，應檢附原合夥契約及已退出之證明文件，顯已逾越會計師法第11條第2項之規定，且對於會計師之工作選
擇自由增加法律所無之限制，揆諸大法官解釋意旨，上揭函釋已牴觸母法，自屬無效。從而原告執上揭函釋主張系爭備查違法云云，亦無理由。
⑤退千步言，縱認財政部上揭函釋合法有效，被告機關亦按上揭函釋對參加人檢附之文件形式上審查相符後予以備查，其備查自屬合法：
A.按會計師法第11條第2項之規定，探求其立法理
由，應係便於主管機關為行政管理，依此應從寬解釋財政部上揭函釋，被告機關僅需就參加人等人所檢附之書面資料，於形式上審究有無符合上揭函釋即可為備查，而無須實質審查參加人等是否已合法退夥。再者，由上揭函釋規定：「至退出會計師與其餘繼續聯合執業會計師間之權利義務關係應自行釐清，如有糾紛，則循司法程序解決。」亦證被告機關僅需形式審查參加人等所提出之文件是否符合上揭函釋規定即可，至於參加人等是否具有「非可歸責於自己之重大事由」或合夥人實體上是否生退夥之效力或其他權利義務關係，應屬私法爭議，被告機關實無法取代司法機關而為審查，先此敘明。
B.按參加人等於90年6月6日發函被告申報事務所變更，就「完成退出之必要程序之證明文件」業已檢附正大聯合會計師事務所90年6月6日退夥同意書、合夥契約書、90年6月5日合夥人會議記錄、90年6月5日之退夥聲明書等文件，經查：
(A).依正大事務所合夥契約書第4條後段規定「會
計師加入或退出執業需原合夥會計師半數或盈餘分配比例半數同意行之。」上開文件對於正大事務所聯合執業之會計師退出之程序已可為相當證明。
(B).依正大事務所90年6月5日合夥人會議記錄，顯證參加人等退出正大事務所，業由全體聯合執業之會計師開會討論，並由絕大部分數之會計師（除羅裕民及羅裕傑保留決議外）同意參加人等退出正大事務所（原告亦委託羅裕民出席會議討論）。此外，同日之退夥聲明書，全體合夥人（羅森之代理人亦簽名同意）亦同意林寬照退夥，上開文件足以證明參加人業依合夥契約規定為退出之程序。
(C).再依90年6月6日正大聯合會計師事務所退夥同意書，可證參加人等確有退出正大事務所之真意。
(D).從而被告依財政部函釋之規定，審查參加人所送書件，認定上開文件顯可證明參加人等完成退出之程序並予備查，實無不法。
B.至於原告主張參加人所檢附之文件，非屬足以證明完成退夥之文件云云，並無理由，蓋：
(A).原告雖主張上開會議記錄並無原告事務所之發文日期或印信，亦無原告所長之印章，而屬參加人自行製作之文書云云，惟查民法對於合夥會議記錄之製作方式並未明文規定，從而會議記錄僅需記明召開會議之經過，出席者及討論事項，並由出席者簽名即可，根本無須原告事務所發文或印信，甚或原告所長之印章。況觀之會議記錄，可知全體會計師均簽名出席會議，甚且羅森當日亦委託羅裕民出席會議討論，足見羅森對於上開會議記錄之真正，及上載參加人退出合夥一事，實無諉無不知之理，詎原告猶大言不慚辯稱該會議記錄不足證明參加人等退出合夥之程序，其主張實屬無理。
(B).再者前開退夥聲明書，核其性質應屬全體合夥人同意參加人甲○○退夥之同意書，甚且羅森委託之羅裕民亦簽名於上，從而原告主張系爭文件僅屬聲明書，不足證明參加人甲○○已完成退夥之程序，並無理由。
(C).況且上開退夥爭議，業蒙台北地方法院91年度訴字第2421號判決，亦證被告機關之認定並無違誤。
⑥退萬步言，縱實質上審查參加人等檢附之文件，則參加人等之退夥亦屬合法有效，被告予以備查，於法並無不合：
A.參加人業按民法第686條規定聲明退夥，被告予
以備查，並無違法：
(A).按民法第686條聲明退夥之規定，僅需向其他
全體合夥人表示即可生效，無須得其他合夥人之承諾，故屬一種單獨行為，此參照最高法院18年上字第96號判例意旨即明。再按「合夥人之退股，固需對於各合夥人為明示或默示之表示，始能生效，但執行合夥業務之經理人有代理各合夥人之權，則對於經理人為退夥之表示，可認為向各合夥人所為者，自應認為合法退夥。」最高法院19年上字第449號判例參照。
按羅森以原告代表人之身分提起本件訴訟，不啻自承其為合夥事務之執行人，經查羅森於90年6月5日出國期間，乃委託許伯彥代理合夥事務執行人之職務，則參加人等人業於90年6月5日向代理所長許伯彥為退夥之意思表示，揆諸上揭判例意旨，參加人等聲請退夥業屬合法有效。況且，參加人等除向代理所長許伯彥聲明退夥外，甚且由許伯彥召開合夥人會議，於全體合夥人出席之情況下，由參加人等向其餘全體合夥人為退夥之表示，有會議記錄足稽，從而參加人等聲明退夥之表示已生效力。
(B).次按民法第686條第3項規定「合夥縱定有存續期間，如合夥人有非可歸責於自己之重大事由，仍得聲明退夥，不受前2項規定之限制。」
於合夥未定有存續期間之情形，倘合夥人確有非可歸責於自己之重大事由時，亦得類推適用，此乃實務上一貫見解。經查系爭合夥雖未定有存續期間，然參加人等確有「非可歸責於自己之重大事由」，而不得不聲明退夥，此觀之被證6號會議記錄案三決議記載「其餘全體合
夥會計師同意林會計師所提辭職理由屬於重大事由且不可歸責於甲○○會計師」，「邱雲灶、李聰明、林月霞、施文婉、許伯彥、邱明洲會計師同時聲明退夥，退夥理由與甲○○會計師相同」等語即明，揆諸上揭規定，參加人等聲明退夥，自不受二個月前通知或不得於不利於合夥事務之時期為之。
(C).綜上所述，可知參加人聲明退夥符合民法第6
86條之規定，其退夥已生合法效力，從而被告機關予以備查，並無違法。
B.再者參加人亦按合夥契約書第4條規定，完成退
夥程序：
(A).按民法第686條之聲明退夥，無須得其他合夥
人之同意，已如上述，從而原告主張參加人聲明退夥需依民法第686條之規定，得到全體合
夥人之同意，乃誤解法律規定，並無理由。實則被證6號合夥契約書第4條規定會計師退出執業需原合夥會計師半數或盈餘分配比例半數同意行之，已屬增加法律所無之限制，縱依私法自治之精神，參加人僅需按合夥契約書第4條
規定，辦理退夥程序，該退夥即屬合法有效，而無須全體會計師同意。
(B).經查依正大事務所90年6月5日合夥人會議記錄，顯證參加人等退出正大事務所，業由全體聯合執業之會計師開會討論，並由絕大多數之會計師（除羅裕民及羅裕傑保留決議外）同意參加人等退出正大事務所（原告亦委託羅裕民出席會議討論）。此外，同日之退夥聲明書，全體合夥人（羅森之代理人亦簽名同意）亦同意甲○○退夥，足見參加人之退夥程序已符合合夥契約書第4條之規定，被告機關予以備查，
自屬合法。
參加人主張之理由：
㈠備查函非屬行政處分：
⒈按會計師法第10條第1項規定：「會計師得單獨開業，
設立會計師事務所，執行業務，或由兩個以上開業會計師組織聯合會計師事務所，共同執行業務，並以其登錄開業之省（市）為其執行業務之區域。」兩個以上會計師得共同執行業務，並以其登錄開業之省（市）為其執行業務之區域。
⒉依司法院釋字第423號解釋，所謂行政處分，係指：「
行政機關行使公權力，就特定具體之公法事件所為對外發生法律上效果之單方行政行為，皆屬行政處分，不因其用語、形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異。」故行政機關之行為，應符合前揭要件，始構成行政處分。按前述會計師法規定，及被告於准予備查函文義皆可知，會計師依法得組織聯合會計師事務所，至於向主管機關登錄乙節，僅係便於行政機關管理，行政機關僅就參加人大中所所檢呈之書面資料，於形式上審查，並就登錄結果准予備查而已，至於該聯合會計師成立與否，行政機關並無准駁之權，且甲○○等8人是否已生合法退夥之效力，及對於參加人執業會計
師間之盈餘分配變動等私法爭議，並不發生任何私法上效果，因此前揭准予備查函，並不具備前述行政處分「對外發生法律效果」要件。
⒊又原告正大所並非准予備查函之當事人，而說明函僅係被告就原告正大所，質疑其准予參加人大中所設立備查合法與否所作之說明，是該說明函僅係事實之敘述與理由之說明，不因該項敘述或說明使原告正大所權益發生具體之法律上效果，應不符合前揭行政處分之要件，故前揭二函應非行政處分甚明。
㈡退步言，縱認准予備查函及說明函係屬行政處分，原告正大所對該行政處分提出之訴訟類型，究竟係行政訴訟法第4條撤銷訴訟，亦或第5條請求應為行政處分之訴訟或其他訴訟類型？應請原告說明，以利原告答辯。
㈢再退步言，縱認原告正大所對准予備查函，認為係違法行政處分，而依行政訴訟法第4條提出撤銷之訴，原告正大
所並非該行政處分之當事人，亦非利害關係人，其應欠缺提出撤銷訴訟之當事人適格要件，鈞院應依行政訴訟法第107條第2項規定，以判決駁回原告之請求，說明如後：
⒈按「原告提出撤銷訴訟，依行政訴訟法第4條第1項、第2項規定，應主張行政處分違法並損害其權利或法律上
利益，原告若為訴願人以外之利害關係人時，亦同。」如前所述，原告正大所並非准予備查函之當事人，縱使原告主張其為利害關係人，原告仍應證明有何違法行政處分損害其權利或法律上利益之事實，為當事人適格。⒉依改制前行政法院50年判字第44號判決、71年判字第
378號判決，皆認為「若僅為經濟上、情感上或其他之
關係不在其列，故競爭同業身分或消費者，其關係乃經濟上利害關係，不具有提起爭訟之權能。」原告正大所主張訴外人甲○○等8人未合法退夥前，被告即准予備
查，足以影響原告正大所之盈餘共同分配云云，惟查相對人之准予備查函，既對於原告執業會計師間之盈餘分配或是否已生合法退夥之效力均不生任何私法上之效果，即並非有任何權利或法律上利益受到損害，故原告並非准予備查函之利害關係人，其提起撤銷訴訟，應欠缺當事人適格之起訴要件，鈞院應以判決駁回之。
㈣況且甲○○等8人聲明自原告正大所退夥或終止聯合執業
法律關係，無須經原告正大所同意，其退夥自應發生效力，被告准予原告大中所設立事務所，並無違法：
⒈按「退夥為單獨行為，固無待他合夥人之承諾，然必須向他合夥人確實表示其意思，方能發生效力。」最高法院18年上字第96號著有判例，可資參照。故原告正大所主張甲○○等8人未合法退夥前，被告即准予備查云云
，應無理由。
⒉復按89年8月1日正大聯合會計師事務所聯合執業合夥契約書第4條約定：「會計師加入或退出聯合執業須原合
夥會計師半數或盈餘分配比例半數同意行之。」甲○○等8人既已確實向他合夥會計師表示退夥之意思，且亦
經過半數合夥會計師同意，則被告甲○○等8人退夥應
已生效。
⒊原告就甲○○等8人退出正大所合夥組織合法與否，向
台灣台北地方法院提出確認合夥關係仍繼續存在，及退夥無效等訴訟，業經台灣台北地方法院91年訴字第2421號判決正大所羅森敗訴在案，因此原告起訴主張訴外人甲○○等8人「未合法退夥」云云，亦顯然無據。
㈤事實及法法律上主張之補充說明：
⒈按原告負責人羅森為被告參加人甲○○等人，於90年6
月5日退出正大聯合會計師事務所之聯合執業一事，曾
在財政部證期會主管官員於90年7月間的協調會上，當
面對甲○○等人提出請求「分手費」新台幣10億元，當場令證期會主管官員瞠目結舌，無法再繼續進行協調，惟迄今原告羅森提出之各項民、刑事訴訟，幾達百件以上，如今對照羅森提出本件行政訴訟，其目的應無非係藉此要脅甲○○等人就範，乖乖給付「分手費」以求贖身，由此可證羅森其人居心不良，前後如出一轍。
⒉次按被告機關90年6月8日北市財2字第9021467300號備
查函，對訴外人甲○○、張榕枝、邱雲灶、李聰明、施文婉、許伯彥、邱明洲、林月霞8人，申請成立「大中
國際聯合會計師事務所」（大中所），發函准予備查，及被告財政局同年7月18日北市財2字第9021752301號說明函，函覆拒絕原告即抗告人正大所請求撤回（銷）前揭備查函，應皆非行政處分行為，說明如後：
⑴依會計師法第10條第1項規定，會計師得組織聯合會
計師事務所，至於向主管機關登錄乙節，僅係便於行政機關管理，行政機關僅就參加人大中所所檢呈之書面資料，於形式上審查，並就登錄結果准予備查而已，至於該聯合會計師事務所成立與否，行政機關並無准駁之權，依法亦無實質審查之義務。故備查函並未對參加人之權利義務產生任何變更或形成之效果，故備查函應顯屬欠缺法效性之觀念通知，而非行政處分行為。
⑵至於說明函僅係被告，就原告質疑其准予大中所設立備查合法與否所作之說明，原告不因該項敘述或說明，使其權益發生具體之法律上效果，因此更無構成行政處分要件之餘地。
⒊至於原告正大所辯稱「被告未要求參加人取得原告正大所全體合夥人同意退夥書，及加入大中所合夥之合夥人同意書，即允許參加人登錄之申請，為不合法」云云，係違反憲法第15、第23條條規定及大法官會議解釋之違法主張，說明如後：
⑴憲法第15條明定，人民工作權及財產權應予保障。至於許可營業之條件、營業須遵守之義務及違反義務應受之制裁，均涉及人民工作權及財產權之限制，依憲法第23條規定，必須以法律定之，且其內容更須符合該條規定之比例原則及依法行政等原則要件。若營業自由之限制在性質上，得由法律授權以命令補充規定者，授權之目的、內容及範圍，應具體明確，始得據以發布命令，此有大法官會議釋字第313號、第390號、第394號、第443號、第510號及第514號解釋在案可稽。
⑵會計師向主管機關登錄乙節，依會計師法第5條、第9條第4項規定，及「請領會計師證書及申請登錄規則
」（下稱登錄規則）第5條、第6條規定，會計師備具「登錄規則」第5條、第6條規定之文件，向主管機關申請登錄，行政機關僅就申請登錄會計師所檢呈之書面資料，於形式上審查，並就登錄結果准予備查，至於該聯合會計師事務所成立與否，行政機關並無准駁之權，依法亦無實質審查之義務。
⑶尤其前揭會計師法規定，或「登錄規則」規定，並無要求申請人應提供原告主張之所謂合夥人同意書等文件，且被告財政局對申請人申請登錄案件亦並無實質審理准駁之權，則原告前揭主張，顯然係違反前開憲法第15條、第23條規定及大法官解釋見解所揭示憲法對人民工作權之保障意旨，亦有違行政法上依法行政之原則，應不足採。
⒋退步言，縱算備查函係屬行政處分，原告亦非備查函之「當事人」，亦非備查函及說明函之「利害關係人」，其依行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷之訴，應欠缺當事人適格要件，鈞院應依行政訴訟法第107條第2項規定，以判決駁回原告之訴：
⑴原告並非備查函之當事人，其是否得對備查函不服而提起行政訴訟救濟，依行政訴訟法第4條第2項規定，須視其是否因備查函導致其權利或法律上之利益受損，而得主張其為「利害關係人」。
⑵原告辯稱：「今原告合夥人甲○○…八人在未合法進行退出原告合夥關係，且未與原告討論決議…工作底稿如何處理、工作底稿由何會計師負責保存等，即逕自向被告申請退出原告事務所，並迅速獲得被告核准登錄在案，使得原告恐面臨遭追究會計師相關責任且有違反相關執業責任規定之虞」云云，因此原告得以利害關係人身分，請求撤銷備查函云云。然查退夥生效與否及工作底稿歸屬之法律爭議，係私法上之爭議，與被告准予參加人大中所報備成立與否無關，況且依審計準則公報第3號「查核工作底稿準則」第18條
等規定，負責簽證會計師就其負責簽證之工作底稿有所有權及保管權利，原告亦無因被告財政局之備查函而使正大所會計師有受到停簽或懲戒處分之現實上權利或利益之損害發生，故原告之主張，應無理由。
⒌原告主張前後矛盾，且所提更證證物，與本件訴訟無關，說明如後：
⑴原告負責人羅森曾於90年10月3日具函向台北市國稅
局信義稽徵所、證券暨期貨管理委員會等政府主管機關，申報下列文件均遭淹水毀損滅失在案：
①正大所承辦客戶之稅務簽證及財務簽證之工作底稿。
②正大所本身89年度以前之帳冊憑證。
③租用正大所地址之正大客戶之89年度以前之帳冊憑證。
⑵原告既已於90年10月3日向台北市國稅局等政府主管
機關申報「工作底稿、會計帳冊憑證全部毀損滅失」在案，卻於本件行政訴訟中，辯稱：「…參加人未經原告全體合夥人同意處理相關工作底稿保管事宜，率爾持偽造之會議記錄向被告機關辦理變更登錄…」云云，可見原告前後主張顯然自相矛盾！
⑶原告復辯稱：「然而參加人等人於90年6月18日、6月29日、7月20日仍以正大所會計師之名，出具下述財
務報表及查核報告書。…甲○○等八人出具之公開發行公司財務報告簽證倘有所違失，係原告或參加人須被追究責任，原告顯因參加人之行為面臨遭追究會計師責任與其他法律責任之風險，原告顯具有利害關係人之身分」云云。惟查：
①其中「僑威科技股份有限公司公告」，係僑威科技公司依據邱雲灶、張榕枝等人於90年6月5日以前，所交付之財務預測報表予以公告者。
②其中「漢洋建設股份有限公司申報現金增資發行新股案件檢查表」，因涉及原告或第三人偽造、變造之情形，請原告提出該文書正本，以釐清相關法律責任。
③其中「永日化學工業股份有限公司查核報告書」，係由邱雲灶、施文婉等人於90年7月20日，以大中
所執業會計師名義出具，顯非原告所辯以正大所執業會計師之名出具。
⑷再者退萬步而言，原告所提出之前揭更證證物，與被告准予參加人報備成立大中所間並無關連性，蓋縱若簽證會計師所出具之查核報告書，有查核不實等違法之處，亦係屬出具該查核報告之簽證會計師應否受行政處分懲戒之問題，與被告依會計師法及登錄規則規定，依法准予參加人報備成立大中所乙事無關。
⒍原告辯稱其係對備查函及說明函提出撤銷訴訟及課予義務訴訟，亦無理由，說明如下：
⑴原告並非備查函之相對人，亦非行政訴訟法上之「利害關係人」，故其欠缺提起撤銷訴訟之當事人適格，鈞院應依行政訴訟法第107條第3項規定，以判決駁回原告之訴。
⑵又原告辯稱其得依行政訴訟法第5條第2項，對說明函提起撤銷訴訟與課予義務訴訟，惟得提起課予義務之訴之要件，須原告有依法請求行政機關作為的權利之謂，具體而言，即有請求行政機關作成受益處分之法律上依據。惟原告並未說明其有何「請求行政機關作成受益處分之法律上依據」，即逕予主張「因為原告不識法，而有提起課予義務之訴之必要」云云，應無理由。
理 由
壹、本案原告項多項訴之聲明，其合法性判斷之說明：
原告本件起訴是建立在以下之客觀事實基礎下：
㈠本案原告合夥團體中之部分原合夥人（即如附表所示之8
人）主張，其等於90年6月6日退出原告之事務所，另成立「大中國際聯合會計師事務所」，並於同日檢具相關資料向被告申請備查。被告機關因此於90年6月8日作成北市財2 字第9021467300號函准予備查。
㈡原告則以利害關係人之身分，基於以下之理由，認定上開備查函為一「行政處分」，且影響到其在公法上所享有之主觀公權利。而於90年6月21日函請被告機關撤銷上開「
備查」行政處分。
⒈如附表所示之8人是否退出原告之合夥團體，在私法上
仍有爭議，而在沒有將其等與原告合夥團體間之權利義務關係處理清楚以前，其等8人不能組織「大中國際聯
合會計師事務所」合夥團體，並以此合夥團體名義在外從事會計業務活動。
⒉而上開備查函之作成，卻會產生「使此等8人因此取得
以『大中國際聯合會計師事務所』合夥團體名義在外從事會計師業務」之法律效果。
⒊而這樣的法律效果，會導致原告合夥團體在公法上之地位及因此所生之權利義務關係，因此原告具有利害關係人之身分。
㈢被告機關則於90年7月18日作成北市財2字第9021752301號函，答覆原告謂；前開核備函將不予撤銷（或撤回）。
㈣原告因此以被告機關上開北市財2字第9021752301號函為
一否准原告請求之拒絕處分，而提起訴願，但經訴願機關以上開答覆非行政處分為由，而為訴願不受理之諭知（府訴字第9016098201號訴願決定）。原告因此提起行政訴訟。而在本院前審中，原告訴之聲明仍然維持「撤銷訴訟」之形態，要求撤銷原處分及訴願決定。
全案在經本院前審裁定駁回，而原告提起抗告，並經最高行政法院以93年度裁字第544號發回更審後，原告不僅變更其
訴訟型態，並且追加新訴，茲說明如下：
㈠原告將前審之撤銷訴訟更改為課予義務訴訟，因此除了要求撤銷原處分及訴願決定（即台北市政府北市財2字第9021467300號行政處分與台北市政府府訴字第9016098201號
訴願決定）外，進而要求被告機關作成「否准如附表所示8人之登錄備查處分」。
㈡另外原告又以原來之備查處分（北市財2字第9021752301
號函）當成行政爭訟之標的，要求撤銷該行政處分。
針對原告上開三項訴之聲明，本院認為有以下之基本法理有待釐清，爰說明如下：
㈠在此首應說明「鄰人（行政）爭訟」案例（第三人效力處分中之一種類型）之意義及特徵。
⒈按所謂之「鄰人（行政）爭訟」，意指「行政處分作成後，非行政處分之相對人，以行政處分之作成造成其公法上權利受到侵犯，而以利害關係人之身分，對該行政處分提起行政爭訟」之案例。
⒉此等爭訟案例之特徵在於「一個行政處分之作成造成處分相對人受益，利害關係人受損；因此處分相對人與利害關係人之利益正相對立。以致由受損之利害關係人提起行政爭訟。因此其在訴願或行政訴訟階段皆有獨立參加訴訟制度之必要（行政訴訟法第43條參照）。
⒊學說上之所以用「鄰人爭訟」一詞稱呼此等案型，可能是因為其原始案型為「相鄰或相近土地間，有關建造許可之行政措施而對週邊土地造成影響，由週邊土地權利人提起爭訟」之情形，以致相約成俗使用此等稱呼，但抽象言之，有上述特徵之爭訟案型並不限於鄰地間有關之建築許可之爭議，在智慧財產權之行政爭訟案例中大部分（異議、評定、舉發等爭議）在性質上均與「鄰人爭訟」相同。
㈡而「鄰人爭訟」案例，其在性質上到底是課予義務爭訟（包括訴願與行政訴訟），還是撤銷爭訟，在實務上經常難以判斷。其原因出在：
⒈固然目前法制下，所有的行政爭訟案型（特別是在行政訴訟的這個階段），都必須是主觀訴訟，要求提起爭訟者，一定要有主觀公權利因為特定「行政作為」之作成而受到侵犯，方能合法提起爭訟，避免法院對公共政策進行不必要之審查。
⒉而在法律層次言及「權利」者，必然含有二個面向，一個是「個人所關心在意的實質感受」（不限於經濟上的，也包括情感上、宗教上或心理上的感受，重點在於後述的法規範有無對此等感受做出擔保其可以實現的宣示），這是實質面的角度。另一個則是「法規範」的保證（這裏的「法規範」，其種類可以從最高位層之「憲法」到最低位階的「行政規則」，而透過「平等原則」與「行政自我拘束原則」之結合，或社會對慣例所形成的法之確信，也一樣可以形成「法規範」，例如「行政先例」或「習慣法」），保證這些實質的利害可以透過公權力獲得實現，這是權利的實質面。而且對司法實務而言，由於權利之有無常是以特定事實是否符合法規範所定之構成要件來判斷，所以後一面向更具有重要性。因此行政法院在審理每件訴訟案件時，一定都會先要原告確定其訴訟請求的法規範基礎（即其主張權利之規範來源）。
⒊而在鄰人訴訟案例中，利害關係人公法上權利來源之法規範經常不是非常的清楚，必須透過「保護規範理論」，從用語或體系不夠明確的法條文字中探究隱含在文義範圍以外之規範意旨，作為其公權利之法規範基礎（司法院釋字第469號解釋意旨參照）。在這個階段很多的
主觀公權利是透過法院之法律解釋活動去發現，也都是以權利直接受侵犯為由，而採取行政訴訟最原始之型態（即撤銷訴訟）進行（請求撤銷對他人有利，而對原告不利之行政處分）。
⒋但是某些本質上為鄰人訴訟之案型，因為經過長期之發展，立法者越來越能掌握住原本隱晦不明的主觀公權利，而會以實證法將之「明文化」（或「構成要件化」），決定「利害關係人的範圍」、「提起程序」等具體細節，結果就會讓本來的撤銷訴訟逐漸朝向課予義務訴訟的面貌演化，最明顯之例子莫過於商標或專利案件之異議及評定程序，其本質與鄰人訴訟相同，也應是撤銷訴訟，卻因法制之完備，反而慢慢具有課予義務訴訟之外觀。
當以上之法理獲得澄清以後，則可清楚認知上，原告訴之聲明第1、2項課予義務訴訟之請求，實質上與第3項撤銷訴訟
之聲明重複。因為：
㈠在類似本案之案型中，即對第三人效力處分之爭議，因為其案例不夠多，所以在實務上累積之經驗有限，並無實證法將原告因本案所享有之主觀公權利用實證法予以具體化（這也是為何原告要用非常大的篇幅來說明其主觀公權利何在的理由），因此其訴訟類型不可能是課予義務訴訟，應該只是單純的撤銷訴訟。
㈡而且事實上只要「台北市政府90年6月8日北市財2字第9021752300號」之備查處分被撤銷，原告之訴訟目的即達成
，也沒有必要提起課予義務訴訟之必要。
實則行政訴訟法制具有極高的技術性，以致在實務上經常陷於技術概念之爭，事實上即使談及「行政處分」者，其本身也只不過是一個技術性的概念，作為讓公法爭議有機會進入法院進行審查之跳板或橋樑而已。所以法院必須丟開這些枝枝節節的技術爭議，讓爭訟能儘速進入實質審查階段。所以在本案之爭訟標的應為如下之解釋：
㈠原告90年6月21日對被告機關之對函應解為「對被告機關
於90年6月8日作成北市財2字第9021467300號函作成之備
查處分」表示不服。
㈡當時被告機關應依訴願程序處理，而不應再以北市財2字
第9021467301號函答覆原告。這個答覆本身是沒有意義的。
㈢而原告提起訴願的爭訟對象（即原處分）與訴願決定（府訴字第9016098201號）之判斷對象實質上均應為北市財2
字第9021467300號函，原被告及參加人將之誤會為北市財2字第9021467301號函，純屬對法律概念的過度技術操作
所致。
是以本案原告請求撤銷北市財2字第9021467301號函與請求
被告機關做成「否准如附表所示8人登錄處分」等聲明，至
少應屬無效能的法律保護手段，而缺乏權利保護之必要性（彭鳳至著「德國行政訴訟制度及訴訟實務之研究」第17頁以下參照），依我國目前實務界通說見解，應認其起訴顯無理由，得逕予駁回之。而全案真正有必要進一步為實質判斷者，僅限於以「北市財2字第9021467300號函作成之備查處分
為爭訟對象之撤銷訴訟」部分。
【註】：目前行政訴訟實務上遵循過去民事訴訟採行之法律見解法將「起訴合法要件」與「權利保護要件」分開處理，認為前者屬訴訟是否合法之問題，後者屬訴訟有無理由之問題（不具權利保護要件者，起訴顯無理由），本院亦依此實務見解分類，不過學說上有認為不問「起訴合法要件」與「權利保護要件」均屬為本案實體判決之前提要件，故一律以「訴訟實體裁判要件」稱之而不加區分者。
貳、而對本案上開撤銷訴訟部分，原告應不具備當事人適格，爰說明如下：
按有關上開備查處分是否可認定為「行政處分」，其標準是以備查之作成是否產生公法上之法律效果為斷，而公法上法律效果有無之判斷，必須實質認定，而非文字之爭。在本案中上開備查如果沒有作成，參加人以合夥團體之地位處理會計事務之可能性即不存在。所以自反面推論，其當然已發生公法上法律效果，應被定性為「行政處分」。
不過在第三人效力處分之爭訟中，如果確定有行政處分之作成以後，利害關係人之起訴是否具有當事人適格，其所涉及者主要為「其主張之主觀公權利法規範基礎為何」之課題。當然前已言之，本案之主觀公權利勢必要引用「保護規範理論」來尋求其法規範基礎，其實「保護規範理論」本身即非常抽象，判斷上備感困難。但不管如何，「保護規範理論」仍須與一個或一組之具體法規範結合，法院才有可能從該具體法規範之「字裏行間」中找出「隱藏在法律字義外」的「保護人民生命、身體及財產等法益」的「明確」規範目的。換言之，在行政訴訟程序中談所謂「行政處分違法」，在主觀訴訟法制的觀點下，與「權利受侵犯」是一體之二面（因為如果處分違反的法規範不是用來保護原告的法規範，原告根本沒有提起行政訴訟的權能，法院也不須進行判斷）。
而在本案中原告引為探究「保護規範理論」之具體法律條文分別為會計師法第9條、第11條（至於原告另外引用的會計
師法第13條之規定內容，已是在被告機關作成備查後之另一程序，與上開「保護規範理論」無涉）。是以上開條文是否有「保護原告因與如附表所示8人間發生合夥爭議而生之利
害」以及「其保護之界限為何」，即屬本案之判斷重點。在此應說明以下之法理：
㈠按法律可以區分為私法與公法，其等各自規範私人間之事項與私人與國家等公權力主體間之事項。如果拿公法上權利與私法上權利相比較的話，很快會發現，前者之（介入）強度及（適用）範圍都恆大於後者。這個現象所流露的意涵絕不是印證著「現代國家對人民溫暖的照顧與關心」，只是精準反映出人民對政府這個『巨靈』的強烈不安（因為感到不安，才想竭力創造出各種權利來對抗政府這個巨靈）。詳言之：
⒈政府與人民間的「現實實力」地位是完全不平等的，不管從資訊實力、經濟實力甚至是純粹的武裝實力看來（政府有警察、監獄，人民可沒有），皆是如此。在沒有法律的情況下，人民絕無實力能與政府對抗。
⒉政府本身之任務在處理眾人之事，再加上其高高在上的地位，則其任何輕微之舉措都足以使地位在下人民的眾多利益受到影響（而平等地位私人間之行止，原則上其經濟學意義下之「外部性」效果有限，對別人所構成之侵犯程度即使有，範圍也較小），在此情況下，人民必須經由法院保護其主觀公權利來制止政府之舉措以維護其在意之實質利害感受。
㈡既然私人間之紛爭已有私法可為規範，並且有普通民事法院執行此等私法規範，而主觀公權利之承認，主要之功能又在對抗國家之巨靈，則私人間之糾紛，除了民事法院外，原則上人民不應找國家出面為其「出拳圍勢」，由公權力機關（特別是行政機關）去解決私人間之紛爭。如果例外容許如此，必然有其法理之特殊緣由。是以在何種情況下，私人間之爭執，有必要由爭執方之一的私人出面向民事法院以外之其他公權力機關（最主要是行政機關）請求協助或出面干預，並因此形成公法上之權利義務關係，乃屬行政法上極其重要的課題。這固然可直接訴諸實證法之具體規範，但在實證法不明或不清楚時（例如須引用保護規範理論時），仍有必要架構出抽象之一般理論，以為判斷依據。而本院認為只有在以下之情況下，人民才可能就私人間之爭議事項，向國家尋求救濟，因而有依公法而形成主觀公權利之可能（至於國家認為某些事項涉及國家長遠利益或社會福利的考量，而在私人間可能沒有爭議的情況下，卻主動介入私經濟事項者，則不在下述情況中，例如勞工退休金之強制提撥設計等等，此點有必要言明）。⒈當私人地位平等之基本事實假設，在某些情況下被認為為不復存在，而有必要由國家介入，以公權力調整雙方地位時，大部分之勞工社會法制均與此有關。
⒉私人紛爭之解決，從效率的觀察，以由行政機關介入會比較迅速或及時，例如公平交易法賦與受害人請求公平交易委員會介入不正競爭或限制競爭加害行為之調查或制止。
⒊某些私人間之紛爭，私法規範沒有提供適當的救濟機制或者私法規範所提供的救濟機制雖然存在，但不具效率（例如私人直接出面處理，對其個人而言成本太高，對其他人而言，又可以藉機「搭便車」者，此即經濟學所指出之公共財問題），事實上「鄰人訴訟」之承認正意味著民法物權篇的相鄰關係法規範無法處理（或無法有效處理）其間之爭議，才有在公法上承認鄰人訴訟之必要。
㈢因此個案中，具體法規範得否依保護規範理論所形成之主觀公權利以及其主觀公權利之界限，要在上述法理下來認知。
而在本案中原告所主張受侵犯之主觀公權利，簡言之，主要是在「原告與如附表所示之8人有關退夥是否生效以及退夥
生效後雙方權利義務間發生爭議時，如何確保原告所享有之濟經利益」（例如舊有工作底稿的保管與歸屬，舊有事務如有瑕疵所生之索賠風險）。其實這些利益之維護都可以由民法獲得解決，並無另外承認主觀公權利之必要。其他所言之會計師懲戒責任或稅捐債務責任，部分是屬於會計師一身專屬之責任，與合夥團體無涉（懲戒責任部分）。部分一樣可以藉由民事途徑解決（有關會計師承辦業務收取之報酬是原告或參加人之收入如果有爭議，原告一樣可循民事途徑解決）。
另外在這裏更重要的是，即使假設原告所關心之上開利益值得由行政機關出面給予其保障，但是其保障方式也絕不能藉由「制止（不論是暫時制止或永久制止皆相同）如附表所示之8人成立新合夥團體從事會計師業務」之方式為之。因為
原告對此8人所在意之「實質」利益是舊有事務的結算及處
理（包括賠償損害在內），如果這項目的的達成是用制止其等8人繼續從事會計師業務之方式為之，一方面無助目的之
達成，因此顯然違反憲法第23條所定比例原則下之有用性原則（手段有助於目的之達成）。同時此等手段之採行涉及人民職業自由之限制，與其所欲達成之目的顯失均衡，也違反憲法第23條所定比例原則下之相當性原則（即手段可能發生之損害與目的完成之利益相較，處於均衡狀態）。所以本院認為會計師法第9條與第11條之規範意旨並無法導出「因為
保護原告在本案主張之利益而禁止被告機關為備查處分之作成」。
參、綜上所述，本件原告起訴或缺乏一般權利保護必要，或屬當事人不適格，其本件訴訟顯無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　94　　年　 　4　　月　 13 　 日第五庭審判長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光
法 官 帥嘉寶
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　94　　年　 　4　　月　 13 　 日書記官 蘇亞珍
附表：
編號 姓 名
１ 甲○○
２ 張榕枝
３ 施文婉
４ 邱雲灶
５ 李聰明
６ 許伯彥
７ 邱明洲
８ 林月霞