臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)93年度訴更一字第00019號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 94 年 02 月 02 日

臺北高等行政法院判決
93年度訴更一字第00019號
94
原　　　告　優臣股份有限公司
代　表　人　甲○○（董事長）
訴訟代理人　施博文（會計師）
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　許虞哲（局長）
訴訟代理人　乙○○
丙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國89年6月5日台89訴字第 16304號再訴願決定，提起行政訴訟，被告不服本院判決，提起上訴，經最高行政法院廢棄發回，本院更為判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
第一審及發回前第二審訴訟費用均由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）83年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額為新臺幣（下同）1,187,220 元，被告以原告申報之營業成本及費用依其帳載虛增49,872,165元，連同漏報利息收入12元，短報全年所得額49,872,177元，除發單補徵稅款 13,030,735元外，並依行為時所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額處以1倍罰鍰計12,468,000元（計算至百元止）。另以原告帳載之營業成本及費用中 50,071,974 元未取得合法憑證，依行為時稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定總額處以百分之5之罰鍰計2,503,598元。原告不服，就本稅及罰鍰部分，申請復查，經被告以88年1月12 日北區國稅法第00000000號復查決定，維持原核定，提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院以89年度訴字第3129號判決，將再訴願、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，被告不服，向最高行政法院上訴，案經最高行政法院92年度判字第1847號判決將原判決廢棄，發回本院更為審判。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
原告主張其帳證不完備，請依同業利潤標準核定，並提和解方案聲請試行和解，是否可採？
㈠原告主張：
⒈營利事業所得稅本稅部分：
⑴按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其未能提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額」及「本法第83條所稱之帳文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定所得額」分別為行為時所得稅法第 83條第1項及同法施行細則第81條所明定。又「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理，但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」亦為行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第 6條第1項所明定。上揭規定，亦為最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）72年度判字第630號、第 931號等判決先例之判決先例所採，合先敘明。
⑵又前揭所得稅法第83條所謂「未提示」，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，此亦為最高行政法院 76年度判字第708號、第 802號及第1323號判決之意旨。又，經通知應於相當期間內提示有關各種證明所得額之帳簿文據以供調查，而未照辦時，得按同業利潤標準核定其所得額，此亦為最高行政法院之行政判決先例之意旨（68年度判字第642號、第748號判決參照）。
⑶另就行政法院再訴願決定書之意旨：「．．．次就本期進料、製造費用、營業費用帳載情形與所檢附之全年度憑證逐筆查對計有．．．，經原處分機關請再訴願人提出說明並就進貨及付款流舉證，再訴願人雖申請延期提示，惟迄未提示供核，致無從審酌。」得以證明，本件原告未依限提示有關帳簿文據供被告查核，顯然符合前揭所得稅法第 83條第1項、同法施行細則第81條及查核準則第 6條「帳簿、文據未能提示者」之規定。準此，被告核定原告83年度營利事業所得稅亦受前揭查核準則第6條第1項後段但書「核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額以同業利潤標準核定之所得額為限」規定之限制。
⑷綜上，被告核定83年度營利事業所得額為52,733,529元（為全年度營業收入淨額約21.9％）遠高於財政部頒佈同業利潤標準，顯然違背查核準則第6條第1項後段規定。
⒉關於科處營利事業所得稅罰鍰部分：
⑴行政程序法第 6條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」，此稱之為「差別待遇禁止原則」。申言之，人民得因其情況相同而要求為相同之處理或規範，其亦為憲法第 7條明定之基本原則，行政機關自應受其拘束。又所謂「行政自我拘束原則」指行政機關於作為行政處分時，對於相同或具有同一性質之事件，如無正當理由，應受其「行政先例」或「行政慣例」之拘束，而為處理，否則即違反平等原則，而構成違法。
⑵被告一方面認為本件之性質為「以不實憑證列報成本費用」，另方面卻不准本件適用被告於86年6月6日及86年10 月1日所發布「營利事業以不實憑證列報成本費用案件，其所得額核定及違章金額計算處理原則」，且乏正當合理理由，不但違背「行政自我拘束原則」，更牴觸前揭行政程序法第6條「差別待遇禁止原則」。
⑶本件被告對同一「不實憑證列報成本費用」處罰，有違司法院釋字第 503號解釋意旨，顯已違背憲法保障人民權利之規定，依法應予撤銷。其理由分述如下：
①按「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。本院釋字第 356號解釋，應予補充。」為司法院釋字第503號解釋之意旨。
②被告對本件不但處以鉅額漏稅罰12,468,000元，並處以行為罰 2,503,598元，係基於同一事實（以不實憑證列報成本費用）竟須重複受漏稅罰及行為罰之「以不實憑證列報」罰鍰，即屬行政處分過當，本件被告顯未酌及系爭之事實業經受較重之漏稅罰，已足以達成行政目的，是以本件被告之再予重複科處罰鍰，有違前揭大法官議決釋字第五０三號解釋意旨，顯已違背憲法保障人民權利之規定，依法自應予撤銷。
③本件實符合查核準則第 6條後段規定，被告核定之所得額依法不應超過全年度營業收入淨額按同業利潤標準核定之所得額。又本件同一「以不實憑證列報成本費用」，既已科處鉅額漏稅罰，已達行政目的，依司法院釋字第 503號解釋意旨，不應再重複科處行為罰。本件一再訴願決定及原處分（復查決定）顯有違誤，謹請大院為如訴之聲明之判決，以維原告租稅權益並保障人民在憲法上之權利。
⒊爰依原告83年度營利事業所得稅行政爭訟事件之事件發生順序，並透過時間之歷史順序，簡單說明本件應推計課稅之理由：
⑴本件原告早在查帳過程初期，亦即84 年4月23日已同意按「同業利潤標準」核定課稅，此有原告代理人於閱卷時影印之說明書可供證明。亦即，在被告查帳得知帳載不符之前，原告已表達願意按「同業利潤標準」核稅之意見。
⑵85 年4月24日被告稽核科承辦人員詹素滿及其科長林明哲均同意按「查核準則」第 6條規定亦即按「同業利潤標準」課稅。
⑶從85年間法務部調查局介入與本件有關之刑事調查，原告公司83年度有關之帳簿憑證，依以往慣例，應在稽核科人員查帳前，早已全案移至調查局北機組查辦，才有後來台灣板橋地方法院檢察署檢察官85年度偵字第2359號起訴書，由此可證，被告稽核科查帳時，由於所有帳簿憑證，均已移送調查局，無法依照帳簿文據查帳，此由調查局85年間介入調查及91年3月29日，同年4月18日原告向被告行文要求其歸還帳簿，亦未見其歸還，即可推知。亦即，自始至終，被告均未依照所得稅法及查核準則之規定，依照全部帳簿憑證查帳。退一步而言，帳簿文據既未全部提示或提示不完全，即符合所得稅法第83條所規定「未提示」而依法應依查核準則第6條第1項「以不超過當年度全部營業收入淨額以同業利潤標準核定之所得額為限」之規定核定所得額，方符法制。
⒋按「．．．良基公司經法務部調查局北部地區機動工作組查獲係專門出借牌照之營造廠商，有台灣台北地方法院檢察署檢察官81年度偵字第22474號及82年度偵字第 2609號、第5691號起訴書可稽，負責該公司實際業務之徐榮助於另案調查筆錄中，亦坦承該公司於78年初開始從事出租牌照給建商及個別承造人作為取得建築執照及使用執照之用途，雖徐榮助已逃亡通緝中，但共同經營良基公司之林明富、張偉德等人均經台灣高雄地方法院83年度訴字第1832號刑事判決以違反稅捐稽徵法共同連續行使偽造私文書罪判處徒刑在案。則原告取得良基公司之統一發票充作營建成本，自不足以正確計算其營利事業所得額。雖訴稱其已檢附合約並提供支付價款之支票影本，惟仍屬提示不完全。．．．．又原告所提示之工程合約，其中一份，立合約之雙方與原告無關，另二份承攬人為良基公司，而該良基公司係出借牌與建商之虛設行號，並無實際承攬營造，則所訂合約書內容之真實性即可疑，無法對照建築圖說核算其工程價。原告始終未提示實際承作人間有關工程費用帳證，被告因認無法查核其材料耗用究為若干，仍應依同業利潤標準核定其營業成本。原告以依其所提之帳簿文據，被告已可自行計算耗料標準，本件舉證責任應在被告云云，核不足採。‧‧‧綜上所述，被告按同業利潤標準核定其營業成本及營業淨利，於法並無違誤。」為最高行政法院87 年度判字第562號判決理由所明示。相較本件，無論申報數或帳載數，均與原告提供之原始憑證不符，而且原始憑證中也只有一部分為真正，另外17,176,078元是取具偽造之 8家商號收據，此等行為業經台灣板橋地方法院86年度訴字第 564號刑事判決對甲○○定罪判刑，被告實應按最高行政法院前揭判決意旨，依同業利潤標準核定原告該年度之營業成本及營業費用。
⒌原告83年度營利事業所得稅事件，被告既已進入本件實體審查，基於「程序從新，實體從舊」之法理，固應適用行為當時之法，即 82年12月30日修正公布之查核準則第6條規定，作為本件被告對原告課稅與處罰之法律依據。縱被告就原告83年度帳簿文據未完足之部分，得依查得資料核定所得額，惟按行為時查核準則第6條第1項但書規定可知，亦不得超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額。查被告核定原告 83 年度營利事業所得額為52,733,529元（為全年度營業收入淨額約21.9％）遠高於財政部頒佈之同業利潤標準，顯已違背行為時查核準則第6條第1項但書規定。又「‧‧‧但營利事業有漏報營業收入情事，經稽徵機關就該漏報部分按同業利潤標準核定其所得額者，不在此限。」為93年1月2日公布修正之查核準則第6條第1項所新增之規定，依法律不溯及既往原則，行政法規原則上僅適用於在其生效後發生之事件，是本件應無上述規定之適用，此亦為稅捐稽徵法第 48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」之立法意旨。
⒍又原告願以補繳營利事業所得稅 5,252,014元及營利事業所得稅罰鍰4,263,570元之條件方案，聲請試行和解。
㈡被告主張：
⒈原告漏稅違章事實之認定經過及其所依憑之證據資料：
⑴本件經被告依原告提示之帳簿憑證逐筆核對結果，發現原告製造費用及營業費用之帳載明細與申報數不符，致虛增49,872,165元，其中：成本（即製造費用）29,928,168元。費用（即營業費用）19,943,997元。此有原告83年度營利事業所得稅結算申報書、費用總分類帳記錄、收據及帳簿影本附卷可稽，則原告有加總錯誤以致虛增成本、費用之事實堪予認定。
⑵又原告利息收入申報33,004元，惟查其本年度利息收入計33,016元，漏報利息收入12元，乃增列利息收入12元。
⑶以上原告短報全年所得額共計為49,872,177元。計算結果，本稅部分應補徵13,030,735元。而此等漏稅結果出於原告之短報違章行為所致，被告自應依行為時所得稅法第110條第1項規定予以課罰，則被告按原告所漏稅額處以1倍之罰鍰計12,468,000元，並無不合。
⒉原告未取得合法憑證違章事實之認定經過及其所依憑之證據資料：
⑴按游邱志係受原告委託處理記帳及申報所得稅等事宜之志平工商會計事務所負責人，而原告負責人甲○○為圖以不法方法逃漏營利事業所得稅，乃與游邱志基於共同逃漏稅捐及偽造文書之犯意聯絡，先由甲○○於 83年6月間，在台北縣樹林巿委託不知情之刻印店偽造永泰商行、鑫源五金行、飛達企業社、惠祥企業社、欣榮五金建材行、展明商行、青煜企業社、元成電機行等八家商號之收據章各一枚，藉以偽造該八家商號出具之普通收據計2175張，金額計17,176,078元，持交游邱志，游邱志乃利用不知情之會計人員記入原告本期進貨帳內，此等事實業經被告函據台北縣稅捐稽徵處及其三重分處答稱該8家商號均無設立登記。
⑵次被告曾就原告83年度之進料、製造費用、營業費用等帳載本成與所檢附之全年度憑證逐筆查對，發覺合計有32,895,896元之成本費用支出未取具憑證，分別為：15,377,726 元、13,072,567元、4,445,603元經被告函請原告提出說明並就進貨及付款流程舉證，原告雖申請延期提示，惟迄未提示供核，致無從審酌。
⑶則被告依行為時稅捐稽徵法第44條規定，按取具未設籍小店戶普通收據17,176,078元及未附憑證支出 32,895,896元，合計 50,071,974元，按查明認定之總額處百分之5罰鍰計2,503,598元，並無不合。
⒊對原告法律主張之反駁：
⑴原告主張：「其帳載記錄混亂，所提供帳證不完整，願依同業利潤標準核定所得額補稅送罰」云云。
⑵惟查：
①本件係依帳證文據及報表核定所得額，因無涉成本無法勾稽情事，故未依同業利潤標準核定所得額。
②原告訴稱平時原料及各項費用取據確有困難，但實際付款均有記錄可稽一節，則因為原告未提示帳簿文據供核及舉證支付價款之事實，其主張核不足採。
③此外被告乃係就原告申報之營業成本及費用與帳載之營業成本及費用相比較，分別為以下之處理：
Ⅰ將其中不符之部分認定係虛增成本費用予以剔除，並依行為時所得稅法第110條第1項規定按所漏稅額處以罰鍰。
Ⅱ將其中帳載之營業成本及營業費用有未取得合法憑證部分，依行為時稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定總額處以百分之5罰鍰。
二者之裁處依據及事實認定各不相同，並無重複。
⒋查本件係被告依原告提示之帳簿憑證逐筆核對結果，發現原告製造費用及營業費用之帳載明細與申報數不符，致虛增成本（製造費用 29,928,168元）、費用（營業費用19,943,997元）計 49,872,165元，此有原告83年度營利事業所得稅結算申報書、費用總分類帳記錄、收據及帳簿影本附卷可稽，經被告函請原告提出說明並就進貨及付款流程舉證，原告雖申請延期提示，惟迄未提示供核，其因加總錯誤致虛增成本、費用之事實堪予認定。又原告利息收入申報33,004元，惟查其本年度利息收入計23,016元，漏報利息收入12元，乃增列利息收入12元。綜上，被告核定原告短漏報全年所得額 49,872,177元，除補徵稅款13,030,735元外，並依行為時所得稅法第 110條第1項規定，按所漏稅額裁處罰鍰計12,468,000元（計算至百元止），依相關規定，並無不合。
⒌另查游邱志係受原告委託處理記帳及申報所得稅等事宜之志平工商會計事務所負責人，原告代表人甲○○為圖以不法方法逃漏營利事業所得稅，乃與游邱志基於共同逃漏稅捐及偽造文書之犯意聯絡，先由甲○○於 83年6月間，在臺北縣樹林巿委託不知情之刻印店偽造永泰商行、鑫源五金行、飛達企業社、惠祥企業社、欣榮五金建材行、展明商行、青煜企業社、元成電機行等 8家商號之收據章各一枚，藉以偽造該8家商號出具之普通收據計 2175張，金額計17,176,078元，持交游邱志，游邱志乃利用不知情之會計人員記入原告本期進貨帳內，此業經被告函據臺北縣稅捐稽徵處及其三重分處答稱該 8家商號均無設立登記。次就原告本期進料、製造費用、營業費用帳載情形與所檢附之全年度憑證逐筆查對計有15,377,726元、13,072,567元及4,445,603元，合計 32,895,896元未取具憑證，經被告函請原告提出說明並就付款流程舉證，原告雖申請延期提示，惟迄未提示供核，致無從審酌，被告依行為時稅捐稽徵法第44條規定，按取具未設籍小店戶普通收據 17,176,078元及未附憑證支出 32,895,896元，合計50,071,974元，按查明認定之總額處百分之5罰鍰計2,503,598元，依有關規定，亦無不合。
⒍至原告主張其符合查核準則第 6條後段規定，被告核定所得額依法不應超過全年度營業收入淨額按同業利潤標準核定之所得額乙節，查本件被告所為之處分，係因原告未依商業會計法規定取得足以證明之會計憑證，被告乃依查得資料核定所得額並無違誤，因本件並非涉成本無法勾稽情事，故無依同業利潤標準核定所得額之適用。又本件被告係就原告申報之營業成本及費用與帳載之營業成本及費用相比較後，就不符部分認定係虛增成本費用予以剔除，並依行為時所得稅法第110條第1項規定按所漏稅額處以罰鍰，及就帳載之營業成本及營業費用中未取得合法憑證部分，依行為時稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定總額處以百分之5 罰鍰，其裁處依據、認定之事實各別，並無重複。又本件認事用法並無錯誤不當，依法尚難與原告達成和解，併予陳明。
理 由
一、本件原告起訴後，被告之代表人已由林吉昌更換為許虞哲，被告新代表人許虞哲具狀聲明承受訴訟，於法有據，應予准許。
二、按「營利所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益為所得額。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報短報情事者，處以所漏稅額 2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第24條第1項第 110條第1項所規定。次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。」復為行為時稅捐稽徵法第44條所明定。
三、本件原告83年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額為 1,187,220元，被告以原告申報之營業成本及費用依其帳載虛增49,872,165元，連同漏報利息收入12元，短報全年所得額49,872,177元，除發單補徵稅款13,030,735元外，並依行為時所得稅法第 110條第1項規定，按所漏稅額處以1倍罰鍰計12,468,000元（計算至百元止）。另以原告帳載之營業成本及費用中 50,071, 974元未取得合法憑證，依行為時稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定總額處以百分之五之罰鍰計 2,503,598元。原告不服，就本稅及罰鍰部分，循序提起行政救濟均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院以89年度訴字第3129號判決，將再訴願、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，被告不服，提起上訴，案經最高行政法院92年度判字第1847號判決將原判決廢棄，發回本院重行審判。原告主張以其帳證不完備，請依同業利潤標準核定，並提和解方案聲請試行和解，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
四、查原告係經營生產製造冷卻器及冷氣配件等業務，83年營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額為 1,187,220元，經被告審查，依原告所提示帳簿憑證逐筆勾稽核對結果，發現其製造費用及營業費用之帳載明細與申報數差異巨大，致虛增成本（製造費用29,928,168元）、費用（營業費用19,943,997 元），計49,872,165元，又利息收入申報33,004元，
惟查實際利息收入為33,016元，漏報利息收入12元，乃增列利息收入12元，以上事證參見原處分卷第990頁核定通知書
調整法令及依據說明書、本院89年度訴字第3129號卷第89至105頁台灣板橋地方法院86年度訴字第564號刑事判決，復為原告訴訟代理人於本院93年12月7日準備程序所不否認，經
記明筆錄在卷可憑，違章事證明確，被告乃據以核定原告短漏報全年所得額49,872,177元，除補徵稅款13,030,735元外，並按所漏稅額處1倍罰鍰計12,468,000元（計至百元止）
。另游邱志係受原告委託處理記帳及申報所得稅等事宜之志平工商會計事務所負責人，原告代表人甲○○為圖以不法方法逃漏營利事業所得稅，乃與游邱志基於共同逃漏稅捐及偽造文書之犯意聯絡，先由甲○○委託不知情之刻印店偽造永泰商行等8家商號之收據章各1枚，藉以偽造該8家商號出具
之普通收據計2,175張，金額計17,176,078元，持交游邱志
利用不知情之會計人員記入原告本期進貨帳內，此業據被告函台北縣稅捐稽徵處及其三重分處答稱該8家商號均無設立
登記，再就原告本期進料、製造費用、營業費用帳載情形與所檢附之全年度憑證逐筆勾稽查對結果，合計有32,895,896元未取得憑證，合計取具未設籍商號普通收據及未附憑證支出共50,071,974元，此亦有同上所述調整法令及依據說明書、刑事判決、準備程序筆錄在卷可按，事證明確，被告按查明認定之總額處百分之5罰鍰計2,503,598元，又本件被告係就原告申報之營業成本及費用與帳載之營業成本及費用詳加比較核對後，就不符部分認定係虛增成本費用，予以剔除，並按所漏稅額處1倍罰鍰，另就帳載之營業成本及營業費用
中未依規定取得合法憑證部分，按查明認定總額處百分之5
罰鍰（參見原處分卷第1037頁處分書及第1080頁被告再訴願補充說明），其裁處依據，及認定之事實均不相同，並無重複，揆諸首揭規定，自無不合。
五、又如上所述，本件被告係依原告所提示帳簿憑證逐筆核實認定，並無帳證不完備無法勾稽情事，原告請求按同業利潤標準核定，於法無據，另原告提和解方案，聲請試行和解，業經被告補充答辯稱：本件認事用法並無錯誤不當，依法尚難與原告達成和解，併此敍明。
六、綜上說明，本件被告就原告83年度營利事業所得稅之核定處分，並無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　94　　年　 　2　　月　　2　　 日第 三 庭 審 判 長 法 官 王立杰
法 官 胡方新
法 官 黃本仁
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　94　　年　 　2　　月　　4　　 日書 記 官 姚國華