臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)94年度簡字第01023號

• 裁判案由: 關稅法
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 03 月 30 日

臺北高等行政法院判決
94年度簡字第01023號
原　　　告　日月瑞股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　卓隆燁（會計師）
被　　　告　財政部臺北關稅局
代　表　人　江安雄（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因關稅法事件，原告不服財政部中華民國94年10月6日台財訴字第09400336250號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分均撤銷。
被告應退還原告本件關稅新台幣壹拾捌萬壹仟壹佰貳拾柒元及依關稅法所定之法定利息。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：
原告於民國（下同）92年12月15日委由百立報關股份有限公司向被告報運進口INTERCON SBS XL EXTENDED AUTOMATIC
EAD695 SAW貨物乙批（報單第CL／92／435／01247號），經電腦篩選按免審免驗（C1）方式通關，並於當日完稅放行在案。嗣原告於93年10月15日以日月瑞字第044號函（被告收
文日期為93年10月18日）檢具經濟部工業局93年2月3日簽證核准文號第ID2Ｚ0000000000號「製造業及其相關技術服務業
屬於科學工業進口國內尚未製造之機器設備證明書」影本，申請依促進產業升級條例（下稱促產條例）第9條之1規定，退還已繳納進口稅計新台幣（下同）181,127元，暨自該項
稅款完納之翌日起至發還稅款之日止按日加計之利息。被告以系案來貨已逾關稅法第18條第4項所規定應於貨物進口放
行後4個月內檢具減免關稅證明文件申請補正之期限，且不
符促產條例第9條之1規定之免稅要件「科學工業公司」及「輸入自用」，爰於93年12月2日以北普棧字第0931019468號
函否准其申請。原告不服，復委由安侯建業會計事務所，於94年5月26日以安建（94）稅（一）字第00363M號函再次申
請退還已繳關稅並加計利息，經被告複核結果，確認其已逾關稅法第18條第4項所規定應於貨物進口放行後4個月內檢具減免關稅證明文件申請補正之期限，乃以94年6月10日北普
棧字第0941012390號函（下稱原處分）再次否准其申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷，並退還已繳進口稅捐181,127元及其加計利息。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
被告以本件已逾放行後4 個月內補正期限而否准退還原告已繳納之進口關稅，是否合法？
原告主張：
一、原告將自國外輸入國內尚未製造之機器設備，以資本租賃方式出租予屬科學工業之日月宏科技股份有限公司（下稱日月宏公司）使用，並會同該公司申請適用促產條例第9條之1第1項免徵進口稅捐之規定，與經濟部94年1月31日經工字第
09404600610號函釋之意旨並無不符，應准予退還該溢繳之
稅款：
（一）按「促進產業升級條例第9條之1規定，屬科學工業之公司，於91年1月1日起，自國外輸入自用之機器、設備，在國內尚未製造，經經濟部專案認定者，免徵進口稅捐及營業稅；如科學工業公司，因公司資金運用之需，先行透過租賃公司進口機器、設備，再以資本租賃方式租回使用者，其實質受益者仍為該科學工業公司，符合該條之立法目的，亦得適用相關之租稅優惠，但其申辦手續亦應參照海關進口稅則第84章增註13、第85章增註7及第90章增註3等3
項增註規定，由租賃公司會同科學工業公司共同辦理；如有轉讓或變更用途情形者，仍應按照促進產業升級條例第9條之1第2項及關稅法相關規定辦理」為經濟部94年1月31日經工字第09404600610號函所明定。
（二）查原告主要係從事半導體封裝測試機台之租賃業務，於92年12月14日進口單顆成型機1台（報單號碼為CL／92／435／01247），以資本租賃方式出租予業經經濟部92年4月8
日經授工字第09221003560號函認定屬科學工業之日月宏
公司使用，原告並會同該公司共同辦理進口機器設備屬國內尚未製造之專案認定，以適用促產條例第9條之1規定，經取具經濟部工業局核發之「製造業及其相關技術服務業屬於科學工業進口國內尚未製造之機器設備證明書（租賃公司會同使用事業共同申請）（簽證核准文號：
ID2Ｚ0000000000）」在案，故依據上開經濟部94年1月31日經工字第09404600610號函規定，自應准予適用促產條
例第9條之1有關免徵進口稅捐及營業稅之規定，其若有溢繳之稅款，亦應准予加計利息退還，始為適法。
二、原告既已符合經濟部94年1月31日經工字第09404600610號函規定，自應准予適用免徵進口稅捐及營業稅之規定，被告否准原告退稅之申請，顯有公法上不當得利之情，要難謂合，應予撤銷：
（一）按「稅法上不當得利之返還係指無法律上原因，而為履行稅捐債務關係之請求權，所繳納或退還之金額，經由給付受領人返還給付予原先之給付為其計算之人。其目的在調整不正當的財產移轉」為陳清秀所著之「稅法總論」第2
章第9節第412頁對稅法上所稱不當得利返還請求權之定義，復按「則原告對於本件課徵遺產稅之標的土地並無繼承權甚明，原核課處分認定原告為繼承人之事實既有錯誤，顯係對於非繼承人而核課遺產稅，其已繳納之遺產稅屬公法上之不當得利，其返還於稅法無明文規定時，應類推適用民法關於不當得利之規定處理（其返還請求權時效為15年）。」為行政法院（89年7月1日改制為最高行政法院）88年度判字第448號判決理由所揭櫫。據此，行政機關與
人民之間，一方無公法上原因而受有利益，至他方受有損害，該他方得就公法上之不當得利，主張民法關於不當得利返還請求權，其返還請求權時效為15年，此由司法院釋字第515號解釋亦持相同見解，甚為明灼。
（二）次按現行關稅法第18條第4項係93年5月5日公布之條文，
依法律不溯及既往之原則，該項規定應不適用於本件進口貨物係92年12月15日繳稅放行之案件。再者，雖財政部86年4月17日台財關第000000000號函（下稱財政部86年函釋）規定：「依規定得減免關稅之貨物，納稅義務人於進口報關時，未依關稅法第5條之1第3項第1款規定申請繳納保證金而繳稅之案件，如於貨物進口放行前或放行後4個月
內檢具減、免關稅有關證明文件，向海關申請補正，經海關核准減、免關稅者，准予退還其已繳納之關稅。」惟該函釋係關稅法之解釋，而系爭退稅申請所依據之法律係促產條例，則依法律適用原理，本案亦不受該函釋之拘束。茲因本件退稅申請期限法律並未有明文，則依前開法理，原告前於93年10月18日所為之退稅申請，於法並無不合。是以，被告否准退還原告已繳關稅181,127元及其加計利
息之行政處分，顯生無法律上之原因而受有利益之情，致原告財產上受有損害，難謂有合，應予撤銷。
（三）退萬步言，縱謂系爭退稅申請應於進口放行後4個月內提
出者，惟出租供科學工業使用之進口設備亦得適用促產條例第9條之1之函釋規定，係於94年1月31日始經經濟部發
布，則原告於94年5月26日所重為之退稅申請，既在前開
函釋公布後4個月內，於法亦難謂不符。
三、查本件進口放行時關稅法第14條之立法意旨係為配合海關事後稽核制度之實施，加速通關線上進口貨物之通關速度，故原則上依納稅義務人之申報事項先行徵稅驗放，以達便民之目的，並未對人民申請免稅之期間加以限制；惟被告據以核認原告有逾期申請退稅情事之財政部86年函釋，卻增加進口放行時關稅法第14條所無之4個月期間限制，因該限制涉及
對人民財產權利之侵害，故本應由立法機關以法律明文規定，始符租稅法律主義。茲此，立法機關遂於93年5月5日修訂關稅法第18條第4項，新增有關該免稅申請之期間限制，益
證該條修正前之財政部86年函釋顯有法律保留之問題。惟被告竟擅依財政部86年函釋規定否准原告退稅，顯與租稅法律主義有違，要難謂合，應予撤銷。
被告主張：
一、查被告93年12月2日北普棧字第0931019468號函固以系案已
逾現行關稅法第18條第4項規定之申請退稅期限，及來貨係
由原告進口後租賃供日月宏公司使用，核與「科學工業公司」及「輸入自用」之免稅要件不符，否准其退稅申請，惟被告嗣經參據經濟部94年1月31日經工字第09404600610號令而作成之原處分，即非以前開供租賃非自用之緣由作為否准之依據，而係以原告因逾期檢具減免關稅證明文件向海關申請補正為由，予以否准，原告所稱顯係誤解。
二、查原告未依規定於期限內檢具免稅文件申請退稅，行政機關自不能違法核退。本案海關並無「無法律上之原因而受有利益，致原告受損害，而應返回其應繳關稅」，是以所謂不當得利之情事並不存在。
三、查系案貨物進口日期為92年12月14日，進口放行時現行關稅法第18條第4項尚未公布生效，原告主張應不適用該條項有
關規定，固非無據。惟93年5月5日關稅法第18條第4項修正
增訂之前，依法得減免關稅之進口貨物，未依規定申請繳納保證金而已繳稅通關放行者，悉依財政部86年函釋規定，得於貨物進口放行後4個月內，檢具減、免關稅有關證明文件
申請補正及退還其應退之關稅。本案原告未依關稅法規定申請繳納保證金，而於92年12月15日繳稅通關放行，遲至93年10月18日（被告收文日期）始檢具免稅證明文件，向被告申請辦理退稅，已逾上開財政部86年函釋規定應於進口放行後4個月內之申請期限，被告依上開財政部函釋否准其申請，
洵屬適當，原告所稱不受該函釋之拘束，顯係曲解，要不足採。
四、查經濟部94年1月31日經工字第094046006410號令，係規定
進口機器、設備出租予科學工業公司使用，該進口設備亦得適用促產條例第9條之1規定，免徵進口稅及營業稅。至於未依規定申請繳納保證金而繳稅放行之案件，仍應依前揭財政部86年函釋規定，於貨物進口放行後4個月內檢具減、免關
稅有關證明文件，向海關申請補正並辦理減、免關稅，此與經濟部前開令無涉，原告將兩者混為一談，核非妥適。
五、查財政部86年函釋係對86年5月7日修正公布之關稅法第5條
之1有關限期補正所為之統一解釋，核其意旨屬行政規則，
該訂定無須有法律之授權，原告所為主張，顯無理由。次查上開財政部86年函釋係為落實執行政府產業政策，並嘉惠廠商於貨物進口後，准於4個月內檢具有關證明文件，申請發
還其已繳納關稅之德政，依司法院釋字第287號解釋意旨：
「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」則前揭函釋之適法殆無疑義，並無原告所稱與租稅法律主義有違之情事。
理 由
甲、程序方面：本件被告代表人於原告起訴後變更為江安雄，經其聲明承受訴訟，核並無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、按「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；．．．如有應退應補稅款者，應於貨物放行之翌日起六個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。．．．進口貨物有下列情事之一者，不得依第一項規定先行徵稅驗放。但海關得依納稅義務人之申請，准其繳納相當金額之保證金，先行驗放，並限期由納稅義務人補辦手續，屆期未補辦者，沒入其保證金：一、納稅義務人未即時檢具減、免關稅有關證明文件而能補正者。」為進口放行時關稅法第14條第1項及第3項第1款所明定。次
按「屬科學工業之公司，於九十一年一月一日起自國外輸入自用之機器、設備，在國內尚未製造，經經濟部專案認定者，免徵進口稅捐及營業稅。．．．第一項所稱國內尚未製造之機器、設備，由中央工業主管機關認定之。」及「中華民國八十九年一月一日以後修正條文，自公布日施行．．．。」分別為92年2月6日修正之促產條例第9條之1第1項、第3項及第72條第2項後段所明定。又「依規定得減免關稅之貨物
，納稅義務人於進口報關時，未依關稅法第5條之1（行為時為第14條）第3項第1款規定申請繳納保證金而繳稅之案件，如於貨物進口放行前或放行後（已修正為放行之翌日起）4
個月內檢具減、免關稅有關證明文件，向海關申請補正，經海關核准減、免關稅者，准予退還其已繳納之關稅。」「一、依促進產業升級條例第9條之1第1項規定：『屬科學工業
之公司，於91年1月1日起自國外輸入自用機器、設備，在國內尚未製造，經經濟部專案認定者，免徵進口稅捐及營業稅』。及同條第3項規定：『第1項所稱國內尚未製造之機器、設備，由中央工業主管機關認定之』，並自91年1月1日起適用。故營業人於91年1月1日起進口符合該條文規定之機器、設備，業經海關課徵進口稅捐及代徵營業稅者，依法可向海關申請退稅。」及「一、屬科學工業之公司，進口國內尚未製造之機器設備符合促進產業升級條例第9條之1第1項規定
，得向海關申請退稅者，請檢具經濟部工業局核發之『製造業及相關技術服務業屬於科學工業進口國內尚未製造之機器設備證明書』，及蓋有公司大小章之申請書，向進口地關稅局申辦。」分別經財政部86年4月17日台財關第000000000
號、92年2月11日台財稅字第0910456856號及92年5月16日台財關第0920550338號函釋示在案。又「關於依據促進產業升級條例第9條之1規定，貴局於核退進口關稅及代繳營業稅發生疑義．．．說明：三、另對於已完稅通關放行案件，進口人於貨物放行逾4個月後，始檢具主管機關於貨物放行後4個月內已提出申請之證明文件或已經核定之證明文件向海關申請退還原繳稅費，海關是否准予退還該項稅費乙節，請依財政部86年4月17日台財關第000000000號函核示辦理。」財政部關稅總局92年8月25日台總局徵字第0920105813號函釋示
可參。
二、原告於92年12月15日委由百立報關股份有限公司向被告報運進口INTERCON SBS XL EXTENDED AUTOMATIC EAD695 SAW貨
物乙批（報單第CL／92／435／01247號），經電腦篩選按免審免驗（C1）方式通關，並於當日完稅放行在案。嗣原告於93年10月15日以日月瑞字第044號函（被告收文日期為93年
10月18日）檢具經濟部工業局93年2月3日簽證核准文號第
ID2Ｚ0000000000號「製造業及其相關技術服務業屬於科學工
業進口國內尚未製造之機器設備證明書」影本，申請依促產條例第9條之1規定，退還已繳納進口稅計181,127元，暨自
該項稅款完納之翌日起至發還稅款之日止按日加計之利息。被告以系案來貨已逾關稅法第18條第4項所規定應於貨物進
口放行後4個月內檢具減免關稅證明文件申請補正之期限，
且不符促產條例第9條之1規定之免稅要件「科學工業公司」及「輸入自用」，爰於93年12月2日以北普棧字第
0931019468號函否准其申請。原告不服，復委由安侯建業會計事務所，於94年5月26日以安建（94）稅（一）字第
00363M號函再次申請退還已繳關稅並加計利息，經被告複核結果，確認其已逾關稅法第18條第4項所規定應於貨物進口
放行後4個月內檢具減免關稅證明文件申請補正之期限，乃
以原處分再次否准其申請，固非無見，惟查：
（一）財政部86年函釋作成時施行之關稅法第5 條之1 第3 項第1 款規定：「進口貨物有左列情事之一者，不得依第一項規定先行徵稅驗放。但海關得依納稅義務人之申請，准其繳納相當金額之保證金，先行驗放，並限由納稅義務人補辦手續，逾期未補辦者，沒入其保證金：一、納稅義務人未即時檢具減、免關稅有關證明文件而能補正者。」另本件行為時關稅法第14條第3 項第1 款亦僅規定：「進口貨物有下列情事之一者，不得依第一項規定先行徵稅驗放。但海關得依納稅義務人之申請，准其繳納相當金額之保證金，先行驗放，並限期由納稅義務人補辦手續，屆期未補辦者，沒入其保證金：一、納稅義務人未即時檢具減、免關稅有關證明文件而能補正者。」均未針對得減免關稅之貨物，於進口報關時，未依上開條文第3 項第1 款申請繳納保證金而繳稅之情形，規定納稅義務人得申請退還其已繳納之關稅之期限，亦未授權行政機關得以行政命令就此種公法上退稅請求權之時效為如何之限制，則系爭財政部86年函釋逕行規定：「依規定得減免關稅之貨物，納稅義務人於進口報關時，未依關稅法第5 條之1 （行為時為第14條）第3項 第1 款規定申請繳納保證金而繳稅之案件，如於貨物進口放行前或放行後（已修正為放行之翌日起）4 個月內檢具減、免關稅有關證明文件，向海關申請補正，經海關核准減、免關稅者，准予退還其已繳納之關稅。」無異規定納稅義務人對於得減免關稅之貨物，申請退還其已繳納之關稅者，須於貨物進口放行前或於放行之翌日起4 個月內為之，逾期即喪失其請求權。按人民有依法律納稅之義務憲法第19條定有明文，本件系爭貨物既為依法得免關稅之貨物，除「法律」另有規定外，原告並無納稅之義務。揆諸司法院釋字第474 號解釋所揭示：「有關人民自由權利之限制應以法律定之，並不得逾越必要之程度，應依法律規定之事項不得以命令定之，憲法第23條、中央法規標準法第5 條、第6 條均有明定。若以法律授權限制人民自由權利者，須法有明示其授權之目的、範圍及內容並符合具體明確之要件，主管機關根據授權訂定施行細則，自應遵守上述原則，不得逾越母法規定之限度或增加法律所無之限制。時效制度不僅與人民權利義務有重大關係，且其目的在於尊重既存之事實狀態，及維持法律秩序之安定，與公益有關，須逕由法律明定，自不得授權行政機關衡情以命令訂定或由行政機關依職權以命令訂之。．．．」之意旨，系爭財政部86年函釋即與中央法規標準法第5 條、第6 條規定之法律保留原則有所抵觸，依司法院釋字第216 號解釋，本院本不受其拘束，並不予適用。又93年5 月5日 修正生效之關稅法第18條第4 項雖已增訂：「依法得減免關稅之進口貨物，未依前項第一款規定申請繳納保證金而繳稅者，得於貨物進口放行前或放行後四個月內，檢具減、免關稅有關證明文件申請補正及退還其應退之關稅。」即係將系爭財政部86年函釋內容，提昇為法律規定，依法律不溯及既往原則，本件並不適用，本件仍應適用有利於原告之行為時關稅法規定。是被告以原告申請退還其已繳納之關稅款，已逾貨物進口放行之翌日起4
個月之期限，否准其退還關稅之申請，對原告已發生得免稅之進口貨物，應繳納進口稅捐之不利結果，自難予以維持。
（二）次按「依促進產業升級條例第9條之1第1項規定：『屬科
學工業之公司，於91年1月1日起自國外輸入自用機器、設備，在國內尚未製造，經經濟部專案認定者，免徵進口稅捐及營業稅。』及同條第3項規定：『第1項所稱國內尚未製造之機器、設備，由中央工業主管機關認定之』，並自91年1月1日起適用。故營業人於91年1月1日起進口符合該條文規定之機器、設備，業經海關課徵進口稅捐及代徵營業稅者，依法可向海關申請退稅。」為財政部92年2月11
日台財稅字第0910456856號及92年5月16日台財關第
0920550338號函釋示在案，經核與關稅法相關規定無違，且為適用促產條例之合目的性解釋，應予適用。由此函釋亦足見，進口人有向海關申請退稅之公法請求權，並未限制必需符合行為時關稅法第14條（現行法第18條）第3項
第1款規定，以進口時業已繳納保證金先行驗放，且需於
「進口放行之翌日起4個月之期限」或「促進產業升級條
例第9條之1第1項生效日起4個月之期限」之限制，否則92年2月6日增訂之促進產業升級條例第9條之1第1項可溯及
既往生效之規定，將因關稅法之規定成為具文；而就同一行為時關稅法第14條規定之解釋，自不能謂92年2月8日促進產業升級條例第9條之1第1項生效日前，進口人有「申
請退稅之公法請求權」，而92年2月9日以後進口者，則無「申請退稅之公法請求權」。
（三）又依行政程序法第174條之1規定：「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第七條訂定之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應於本法施行後二年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定；逾期失效。」，其所稱之「命令」並不限於職權命令，尚包括法規命令在內。申言之，職權命令及無具體授權之法規命令（例如概括授權之施行細則）規範內容涉及人民之權利義務者，均有其適用（法務部91年3月14日法律字第
0910006101號函釋意旨參照）。其規範內容涉及人民之權利義務者，亦應於行政程序法90年1月1日施行後2年內，
改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，逾期即失其效力。此觀諸關稅法於93年5月5日修正公布之增列第18條（原第14條）第4項：「依法得減免
關稅之進口貨物，未依前項第1款規定申請繳納保證金而
繳稅者，得於貨物進口放行前或放行後4個月內，檢具減
、免關稅證明文件申請補正及退還其應退之關稅。」及其立法理由所載：「第4項新增。財政部86年4月17日台財關第86000293號函之內容，涉及人民權利義務之免稅規定，爰提升法律位階，於本法中訂定，以符租稅法定主義。」亦足證被告據以駁回原告申請所引之財政部上開函令，已涉及人民權利義務，依行政程序法第174條之1規定，應以法律或法律明列授權而訂定命令而行之，財政部於行政程序法90年1月1日施行後2年內，未改以法律規定，或於法
律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，則自92年1月1日以後，該函令即已失其效力，被告亦不得加以適用。迺財政部關稅總局未注意及此，於其因逾2年已自92年1月1
日失效後，仍以92年8月25日台總局徵字第0920105813號
函指示下級機關之被告援用，被告遂以原處分援引該已失效之函令，以原告申請退還其已繳納之關稅款，已逾貨物進口放行之翌日起4個月之期限，否准其退還關稅之申請
，自有違誤。
三、綜上所述，被告依財政部關稅總局違法之92年8月25日函釋
所為之否准退還之處分，於法尚有違誤，訴願決定予以駁回，亦有未合，均應由本院予以撤銷。並命被告退還本件關稅及其法定利息。
四、兩造其餘主張陳述，核與上開結論不生影響，爰不予一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第236 條、第98 條 第3 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 　3　　月　 30 　 日第一庭法　官　黃清光
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 　3　　月　 30 　 日書記官 楊子鋒