臺北高等行政法院判決

原告

台崧建設股份有限公司

代表人

甲○○（董事長）

訴訟代理人

陳慶堃會計師

訴訟代理人

丁○○

被告

桃園縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長）住同

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服桃園縣政府民國93年12月16日府法訴字第0930288915號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告係經濟部87年4月15日（87）商字第8208476號函准依行為時促進產業升級條例第13條（現為同法第15條）規定專案合併，原告為合併存續公司。於87年7月7日與合併消滅公司台晟開發實業股份有限公司向被告申報移轉坐落於桃園市○○路214、215、253、335地號等四筆土地，並申請依促進產業升級條例第13條第1項第2款規定就應納土地增值稅額予以記存。惟經被告審查後認於法不合，仍依土地稅法第28條前段規定，按一般用地稅率核課87年度土地增值稅計新臺幣（下同）30,040,020元，原告不服，經復查、訴願、行政訴訟均遭駁回確定。被告遂依判決意旨，依稅捐稽徵法第38條第3項規定，於93年7月間補徵原告未繳納系爭4筆土地增值稅稅款14,844,812元及應加計之行政救濟利息共計3,925,913元，稅額繳款書並於93年9月20日送達原告。惟原告對88年1月22日已繳之半數稅款加計行政救濟利息171,539元部分表示不服，認依稅捐稽徵法第23條規定，於5年徵收期滿後不得再行徵收為由，申請復查，未獲救濟。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告起訴意旨略以：

㈠「依稅捐稽徵法第23條規定，稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。查為爭執前案之土地增值稅，原告於88年1月22日繳納半數稅額，當時收稅員並未加計利息一併徵收。被告理應依臺灣省各縣市公庫及稽徵機關稅款解繳辦法第6條「各級公庫對於逾期繳納之稅款，應依規定加收滯納金、利息，違者應負賠償責任」之規定，要求公庫就逾期繳納之稅款未依規定加收利息負賠償責任，或於88年1月22日原告繳納半數稅額之翌日起，五年徵收期間屆滿前，發單向原告追繳。乃被告均未如此辦理，逾五年核課期間後方發單追繳該半數稅額之利息，自有未當。

㈡財政部80年1月19日台財稅第801240410號函釋前段：「納稅義務人依稅捐稽徵法第39條第2項第1款規定，繳納應納稅額之半數者，所稱『應納稅額』係指本稅而言，並不包括同法第38條第3項規定加計之利息」，後段為：「納稅義務人繳納稅額半數後，未依法提起訴願時，其尚未繳納之半數本稅及原應加計之利息，仍以原復查決定應納稅額繳款書之限繳日期發單」，原處分割裂適用該函釋，自屬違法。被告既提不出理由說明其不受稅捐稽徵法第23條前段：「稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算．．．，應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收」規定之拘束，依民法第126條規定及司法院25年院字第1476號解釋意旨，既不應再對原告違法發單徵收。

㈢為此，請求原處分及訴願決定均撤銷。

三、被告答辯則以：

㈠依財政部80年1月19日台財稅第801240410號函釋規定：「納稅義務人依稅捐稽徵法第39條第2項第1款規定，繳納應納稅額之半數者，所稱『應納稅額』係指本稅而言，並不包括同法第38條第3項規定加計之利息」，故本件銀行經收稅款人員於原告繳納復查決定應納稅額半數時未加計行政救濟利息一併徵收，亦無不合，本件應無臺灣省各縣市公庫及稽徵機關稅款解繳辦法第6條規定之適用。次依稅捐稽徵法第39條所規定，原告於88年1月22日繳納復查決定本稅金額之半數，僅生系爭另半數應納稅款暫緩被移送強制執行之效力，全案仍俟最高行政法院91年12月20日91年度判字第2300號判決上訴駁回時，依稅捐稽徵法第34條第3項第5款規定方屬確定之案件；復依稅捐稽徵法第23條規定，徵收期間之計算，應扣除稅捐稽徵法第39條暫緩移送法院強制執行之期間，故原告於88年1月22日繳納本稅半數稅款時既未繳納該半數稅款加計之行政救濟利息，被告遂按系爭稅款原展延繳納期間87年11月15日屆滿之次日（因87年11月15日為星期日，故自87年11月16日之次日即87年11月17日）起，至原告繳納稅款之日止，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率6.15%，按日加計行政救濟利息（於88年1月22日已繳之半數稅款部分加計171,5 39元，未繳半數稅款部分加計3,754,374元）計3,925,913元，於法有據，並無違誤，亦未逾稅捐稽徵法第23條5年徵收期間之規定，故原告主張依民法第126條，及司法院25年院字第1476號解釋等規定，被告假借公平合理之理由，違法發單徵收，顯有誤解。

㈡為此，請求駁回原告之訴。

四、按稅捐稽徵法第15條規定「營利事業因合併而消滅時，其在合併前之應納稅捐，應由合併後存續或另立之營利事業負繳納之義務」；第21條第1項第2款規定「稅捐之核課期間，依左列規定：…二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年」；第38條第3項規定「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收」；第39條第1項規定「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行」；同條第2項第1款「前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者」；第49條前段規定「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定」。

五、經查，本件原告對於被告計算系爭行政救濟利息之計息期間、利率均不爭執（見本院卷第37頁），所爭執者，為被告93年7月間就該已繳半數稅款核課自應繳納稅款期間屆滿之次日起（87年11月17日）至原告繳納半數稅款之日止（88年1月22日）之行政救濟利息，是否逾核課期間？

㈠查於我國行政救濟制度上，行政處分並不因提起救濟程序而停止執行，惟為保全稅捐及符合所有納稅義務人於法制前之平等，前開稅捐稽徵法第39條第2項各款乃規定在符合一定條件下可以暫緩原處分之執行，俾免人民任意濫用救濟程序拖延稅捐義務之履行。是以，稅捐稽徵法第39條第2項第1款繳納半數稅款，只是暫緩原課稅處分執行之條件而已，並非稅款之完納行為，自不發生應收利息與否之爭議。據此，財政部80年1月19日台財稅第801240410號函釋認「納稅義務人依稅捐稽徵法第39條第2項第1款規定，繳納應納稅額之半數者，所稱『應納稅額』係指本稅而言，並不包括同法第38條第3項規定加計之利息」，合於稅捐稽徵法第39條第2項之本旨，自得予以適用。

㈡又課稅處分既於行政救濟中，徵納雙方對於稅額多寡必有爭議，是故稅額之確定乃有待救濟程序之完結確定，故有稅捐稽徵法第38條第2項、第3項關於徵納雙方對於溢繳或欠繳部分均應待收受救濟機關製發結果之書面時，才能予以確定並為稅額之退補。又因行政救濟之進行，致溢繳者發生溢繳稅額之利息損失；延欠者獲得延欠不繳之利息利益，基於賦稅公平原則，對於此得損失或獲益，自應於可得確定時一併予以返還或課徵，以符公平。乃有稅捐稽徵法第38條第2項、第3項分別規定稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內退還溢繳稅款並其利息，或填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納應補繳稅款及行政救濟利息。故關於行政救濟利息之退、徵義務，乃於「復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內」發生，依稅捐稽徵法第49條準用第21條第1項第2款規定，其核課期間自此起算5年，此與本稅之核課期間無關。

㈢本件前案土地增值稅循序經最高行政法院以91年判字第2300號於91年12月19日判決駁回上訴而告確定，被告於同年月26日收受，此有該判決書暨被告載明收受日期於上附於原處分卷可稽。是以被告迄93年7月間發單徵收系爭行政救濟利息，顯然未逾核課期間。

六、從而，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件為簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論，逕為判決，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第233條第1項，判決如主文。

第七庭法 官　李　玉　卿