臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)94年度訴字第1126號

• 裁判案由: 違反海關緝私條例
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 02 月 22 日

臺北高等行政法院判決
94年度訴字第1126號
原　　　告　幻象電子股份有限公司
代　表　人　甲○○（董事長）
訴訟代理人　成介之律師
被　　　告　財政部基隆關稅局
代　表　人　李榮達（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因違反海關緝私條例事件，原告不服財政部中華民國94年2月14日台財訴字第09413500670號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣原告於民國（以下同） 90年7月17日委由華晟報關有限公司向被告報運進口貨物 29" COLOR TELEVISION FULL SKD（EXCEPT CRT）等乙批（報單號碼： 第AA/90/4207/0035號），完稅價格新臺幣（以下同）9,546,854元， 其中第1、6項報列稅則號別第8529.90.11號，稅率14%， 第2、3、7、8項報列稅則號別第3926.90.90，稅率5%，第11項報列稅則號別第8540.11.00號，稅率1%。經被告事後稽核發現，原告有虛報價格，繳驗不實發票，逃漏關稅之情事，上述項次實到貨物均應按完整之貨品改列稅則第8528.12.00號， 稅率14%，經核計進口稅漏稅額678,179元， 被告乃依行為時（以下同）海關緝私條例第37條第1項規定處漏稅額2倍之罰鍰計1,356,358元，並依同條例第44條規定，追徵所漏進口稅款1,627,133元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
叁、兩造爭點：
被告認原告有虛報價格，繳驗不實發票，逃漏關稅之情事，系爭貨物應按完整之貨品改列稅則第8528.12.00號，稅率14%，核計進口稅漏稅額678,179元，而依海關緝私條例第37條第1項規定處漏稅額2倍之罰鍰計1,356,358元， 並依同條例第44條規定，追徵所漏進口稅款1,627,133元之處分， 是否違法？
一、原告陳述：
㈠、依93年5月5日修正前（以下同）關稅法第14條規定之通關情形，並無適用海關緝私條例第37條規定之餘地：
１、按「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第10條規定實施事後稽核者外，如有應退、應補稅款者， 應於貨物放行之翌日起6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」、「進口貨物未經海關依前項規定先行徵稅驗放，且海關無法即時核定其應納關稅者，海關得依納稅義務人之申請，准其檢具審查所需文件資料，並繳納相當金額之保證金，先行驗放，事後由海關審查， 並於貨物放行之翌日起6個月內核定其應納稅額，屆期視為依納稅義務人之申報核定應納稅額。」關稅法第14條（現行法為第18條）定有明文。準此，依本條規定通關者，若有先行徵稅者，海關擁有「事後審查」之權利；若無先行徵稅者，則納稅義務人首須繳交相當保證金，海關亦擁有「事後審查」之權利。
２、前開所謂「事後審查」，性質上應屬於「實質審查」，海關人員亦得依關稅法第10條規定，為調查證據之必要，得要求納稅義務人、貨物輸出人或其關係人提供與進出口貨物有關之紀錄、文件、會計帳冊及電腦相關檔案或資料庫等，或通知其至海關辦公處所備詢，或由海關人員至其場所調查；被調查人不得規避、妨礙或拒絕。
３、對於海關所進行之審查或稽核，只要納稅義務人配合辦理，並無任何處罰規定，蓋關稅法第70條（現行法為第75條）規定，當海關依第10條規定進行調查時，只有在受調查人如無正當理由規避、妨礙或拒絕調查、拒不提供該貨或同類貨物之有關帳冊、單據等證件或拒絕允許進入相關電腦檔案或資料庫內查核有關資料者，方得處 3,000元以上30,000元以下罰鍰；連續拒絕者，並得連續處罰之。
４、查關稅法第14條之立法目的，無非在求納稅義務人通關之便利；相對的，對於正確關稅之徵納，海關係藉由事後審查之方式予以確保。因此，海關對於此類特別之通關方式，理應積極加速事後審查程序，並在審查時，行使調查證據之權利。然若納稅義務人配合提出相關文件或備詢時，海關發現有應退、補稅款者，自僅應就應退、補部分予以處分，若仍遽以納稅義務人違反海關緝私條例第37條之規定而予以裁罰，似有違關稅法第14條、第10條及第70條之立法意旨。至於關稅法第14條所謂「應申報之事項」，亦由於海關享有實質審查之權利，而不宜限縮解釋，認僅指「無虛報」之情形，反應包括：「於海關行使調查權後，若納稅義務人已遵諭提出正確之申報文件或改正原錯誤之申報事項之情形」，方符合立法意旨及符合信賴保護原則與比例原則。且若關稅法第14條僅限於納稅義務人「無虛報」之情形，則法條又何必規定海關有事後審查之程序。
５、準此，本件被告未積極依照關稅法第14條規定，於貨物放行後6個月內， 進行事後審查，即應生「視為業經核定」之法律效果。
㈡、關稅法第36條應優先於海關進口稅則適用：
１、按租稅法定主義，乃憲法原則。故對於稅法（尤其是可能課予人民租稅負擔之法律），解釋自當嚴格，殊不殆言。
２、按「關稅除本法另有規定者外，依海關進口稅則徵收之。」關稅法第3條第1項定有明文。故對於關稅之課徵，首應優先適用關稅法之規定。查關稅法第36條規定：「由數種物品組合而成之貨物，拆散、分裝報運進口者，除機器依前條規定辦理者外，按整體貨物應列之稅則號別徵稅。」而有爭議者，該條文義所規範之貨物範圍，係指「正常商品故意拆散之貨物」？抑或包括「未經組合過之零件、配件或附件」？
⑴、此一問題，首應認定為「法律文義解釋」問題（並非法律漏洞）。承前所述，基於租稅法定主義，對於此一文義解釋自應從嚴，而於有疑義時，作出對於納稅義務人有利之解釋。查依照新修正關稅法施行細則之規定觀之，新施行細則第26條第1項業修正為： 「本法第36條所稱由數種物品組合而成之貨物，拆散、分裝報運進口者，不包括未經組合過之零件、配件或附件。」故可知關稅法第36條所規範者，僅指經拆散之貨物。且睽本條修正理由：「…依本法第36條條文『文意』觀之，其所規範之貨品係僅指經拆散者而言。按正常商品為便於包裝、處理或運輸之需要，方有將整體貨物拆散之必要，原條文第1項規定， 旨在防止故意拆散、企圖走私漏稅不法情事發生，但為維護正當廠商權益，對於未經拆解過之進口正常零組件，應予以排除適用…。」等語，主管機關都自認關稅法第36條之文義僅包括「經拆散之貨物」，而不包括「未經組合過之零件、配件或附件」（即承認此非法律漏洞，故無填補問題），故單純自法律文義解釋層次以觀，本件原告所進口之貨物，並不應以整體貨物之應列稅則號別徵稅。
⑵、被告雖主張「實體從舊、程序從新」原則，欲排除前開新施行細則之適用。然承前所述，對於關稅法第36條之適用範圍，自文義已得知悉（該條修正理由參照），無待施行細則予以補充，故縱算施行細則修正在後，僅係將原牴觸母法（關稅法）之舊子法（施行細則23條）予以調整，以符合母法之意旨。此與「實體從舊、程序從新」原則或「法律不溯既往」原則，並無相涉。
⑶、進言之，既然關稅法第36條之文義，在直接解釋上，即得認為其所規範之貨品係僅指經拆散者而言，則舊施行細則或海關進口稅則解釋準則二之規定，即與母法牴觸，應屬無效。
㈢、本件相關漏報項目，應有關稅總局87年台總局緝字第87109431號函釋之適用：
１、按「進口人匿報佣金致生漏稅之結果，可否依海關緝私條例第37條第1項第2款論罰並依同條例第44條之規定追徵其所漏稅款乙節，因佣金係屬關稅法第12條第4項（應為第3項）之應加計費用，進口人未加計於交易價格內申報，海關應將其計入完稅價格課徵關稅，不宜遽予論罰。」關稅總局87年台總局緝字第87109431號函釋著有明文。
２、查此一函釋所重者，並非係因該匿報項目屬於「佣金」方不罰，而係因該匿報項目屬於關稅法第12條第 3項之「應加計費用」而不罰。蓋自該函釋前後文義及理由依據以觀，此問題係「匿報佣金，是否處罰？」而其理由乃因該佣金屬於「應加計費用」，因此不罰。是故，本問題結論之所以不罰，並非因該匿報項目為佣金，而係因為該匿報項目屬「應加計費用」。
㈣、聲請調查證據部分：
承前，佣金因屬於「應加計費用」而得不罰，其他有關關稅法第12條第3項之項目， 自有不罰之理由。至於為何屬於應加計費用不罰，牽涉本件就未申報之項目是否得同與適用，為此，請本院函詢財政部關稅總局，俾憑確認本件原告漏報之項目，是否亦有不罰之依據。
㈤、綜上所述，爰請判決如原告訴之聲明。
二、被告陳述：
㈠、按報運貨物進口而有繳驗不實發票情事，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物，為海關緝私條例第37條第1項第3款所明定。次按海關緝私條例第44條前段規定，有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。本案原告經查有繳驗不實發票偷漏進口稅之情事，被告依上開規定論處，於法並無不合。
㈡、查海關事後稽核制度係在貨物放行後設置「查緝點」，以專業分工方式查核公司帳簿與交易資料，以彌補通關線上查緝人力之不足。現行關稅法第13條規定，海關將以「貨物放行之翌日起」為基準點：⑴於6個月內通知實施稽核。⑵於2年內進行稽核。⑶如有應退、應補稅款者，於3年內為之。 事後稽核結果依情節輕重予以補稅、罰款、甚至移送法辦。據統計，約90%以上的出口貨物被海關篩選為免審免驗， 進口貨物中亦有70%屬於免審免驗。 由於有部分不肖廠商冒用優良廠商名義報關，亦發現有少數優良廠商利用海關之便捷通關措施，遂行不法勾當，甚至有少數知名廠商利用漏洞，將貨物價格高價低報或貨名申報不實，海關為防範不肖廠商利用進出口貨物免審免驗便捷通關措施，行走私或逃漏稅等不法情事，各地關稅局特增設稽核組，針對可疑廠商、企業或貿易公司進行查察。而由於人力之限制與程序之繁雜，事後稽核之比例亦非常低，其以專業分工方式查核公司帳簿與交易資料，以彌補快速通關所可能產生之漏洞，且事後稽核之條款並未排除現行關稅法第94條及海關緝私條例第37條之適用，本案經查獲虛報價格逃漏進口稅，事證明確，依現行關稅法第94條規定以海關緝私條例第37條核處並無不當。
㈢、查「由數種物品組合而成之貨物，拆散、分裝報運進口者，除機器依前條規定辦理者外，按整體貨物應列之稅則號別徵稅。」及「稅則號別中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性。該稅則號別亦應包括該完整或完成之貨品（或由於本準則而被列為完整或完成者），而於進口時未組合或經拆散者。」、「本法第41條所稱由數種物品組合而成之貨物，拆散、分裝報運進口者，指申報進口前已屬整體貨物，經拆解成組件裝運進口者。」為關稅法第20條、海關進口稅則解釋準則二及經修訂後之關稅法施行細則第27條所明定，關稅法第20條及海關進口稅則解釋準則二兩者解釋方法雖不同，惟本案來貨依前述任一法規之規定，其稅則歸列結果並無不同；施行細則第27條並未規定「進口前未經組合過之零件、配件或附件，進口時已具有完整或完成貨品之主要特性之貨品」應各按其應列之稅則號別徵稅，故仍然應依關稅法第20條、海關進口稅則解釋準則二來歸列稅則，其法規之適用並無任何矛盾之處，即使關稅法第3條第1項由「關稅依海關進口稅則，由海關從價或從量徵收。」改為「關稅除本法另有規定者外，依海關進口稅則徵收之。」其對本案來貨之稅則歸列亦無任何有利於原告之轉變。況改制前行政法院判例已揭示「實體從舊，程序從新」之適用法規原則（56年判字第81號、56年判字第244號）， 換言之，「規定人民權利義務之發生、變動、喪失等之實體法規，於行為後有變更，除法令另有規定外，應適用行為時法…。至程序法規，無關人民權利義務之得喪變動，純為規定處理作業程序，為期迅速妥適，是以適用新法」，關稅法施行細則第2條亦規定， 進口貨物應以「進口當時」之日，已存在並生效之法規為依據，以決定系爭貨物之稅則。故原告所辨純係飾詞，核無足採。
㈣、查一般「佣金」之給付對象為買賣雙方以外之第三者，其金額一般不會出現在買賣雙方的交易發票上，故若有匿報佣金實難以歸責於納稅義務人有虛報之意思，故不宜遽予論罰。而本案經查獲 L/C（買賣契約）之跟單文件–結匯發票之付款金額為USD 416,768元（第1項金額為USD 140,288元，第2項金額為USD 276,480元），向海關申報之金額為USD 276,480元恰與結匯發票之二項金額相同，原告虛報價格逃漏進口稅之意圖明確，經查獲卻以「應加計費用」意圖卸責，惟細查 L/C及結匯發票等正式交易文件並未有原告所稱之加計費用之記載。故原告所辨純係飾詞，核無足採。
㈤、查本案 L/C及結匯發票等正式交易文件並未有原告所稱之加計費用之記載，而原告於復查申請書所稱訂購合約（原告–福建製造商）所列之費用，充其量僅為福建製造商之費用項目，這些費用項目即為福建製造商成本之成份，至原告所稱之香港貿易商時為百分之百之成本，而原告向香港貿易商購買後其交易之金額即其CIF之價格（完稅價格） 而與關稅法之加計費用無關，原告所主張福建製造商之費用項目，既非原告之支出費用項目，也非佣金，自非關稅法所稱之「應加計費用」，自無魚目混珠聲請函示之必要。
㈥、綜上所述，被告所為原處分及維持原處分之決定，認事用法，洵無不合，原告之訴顯無理由，爰請判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、按「報運貨物進口而有繳驗不實發票情事，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：…二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證…。」及「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿五年者，不得再為追徵或處罰。」分別為海關緝私條例第37條第1項第3款及同條例第44條所明定。
二、本件原告於90年 7月17日委由華晟報關有限公司向被告報運進口貨物 29" COLOR TELEVISION FULL SKD（EXCEPT CRT）等乙批（報單號碼：第AA/90/4207/0035號），完稅價格9,546,854元，其中第1、6項報列稅則號別第8529.90.11號，稅率14%，第2、3、7、8項報列稅則號別第3926.90.90，稅率5%，第11項報列稅則號別第8540.11.00號，稅率1%。 經被告事後稽核發現，原告有虛報價格，繳驗不實發票，逃漏關稅之情事，上述項次實到貨物均應按完整之貨品改列稅則第8528.12.00號，稅率14%，經核計進口稅漏稅額678,179元，被告乃依海關緝私條例第37條第1項規定處漏稅額2倍之罰鍰計1,356,358元， 並依同條例第44條規定，追徵所漏進口稅款1,627,133元。 原告不服，主張依行為時關稅法第5條之1（93年5月5日修正前關稅法第14條）第1項規定： 「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人申報之稅則號別及完稅價格，先行徵稅驗放，事後再加審查；如有應退應補稅款者，應於貨物放行後6個月內， 通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」本件系爭來貨係經被告依先放後核方式通關放行，於90年7月16日進口，同年7月18日放行，其追補稅款核定期間應於91年1月17日到期，而於92年1月23日收到處分書，早已逾法定追補期間，系爭來貨既經法律規定， 因6個月之經過視為業經核定…」、「…海關緝私條例第44條前段規定：『有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。』 復按行為時關稅法第1條規定：『關稅之課徵，依本法之規定。』準此，該條所稱『追徵之稅款』仍應適用關稅法相關規定，是則，縱認本案仍得依海關緝私條例第37條第1項第3款處罰，依前項說明，系爭來貨其應追補之稅額早已逾或屆期行為時關稅法第5條之1（93年5月5日修正前關稅法第14條）第1、2項所定 6個月追補期間，視為業經核定確定，顯不得再追補該筆稅款。又財政部依關稅法所發布之解釋函令，如有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件亦適用之，被告依此原則就系爭來貨依關稅法第36條（行為時關稅法第20條）按整體貨物改列稅則號別徵稅，顯有誤解法規適用原則，次按關稅法第36條所稱『由數種物品組合而成之貨物，拆散、分裝報運進口者』之適用範圍，是否包括『進口前』未組合乙節，財政部於91年6月18日以台財關0000000000號即予明文界定： 『僅指申報進口前已屬整體貨物（即成品），經拆解成組件裝運進口者。』始有適用，況按納稅義務人違反稅法之規定，應適用裁處時之法律，故該項定義解釋應適用於本案，準此，系爭來貨計有基板（CHASS）、 外殼（FRONT & BACK CABINET）、映像管（CRT）等電視機之零組件， 雖因進口時列入同一張提貨單， 且每組價值占整體貨物價值50%以上而有行為時關稅法施行細則第23條第1項（94年3月24日修正前關稅法施行細則第27條第2項）第1、3款之情事， 惟查實到來貨電視機之外殼等均無組裝拆解之痕跡，足以證明系爭貨品於進口前非屬整體貨物或成品，應『自始』排除適用行為時關稅法第20條以及海關進口稅則解釋準則二規定。再依海關緝私條例第37條第1項所稱低報價格必需處罰之情況，係指低報FOB價格本身，費用類部分僅屬徵估完稅價格調高補稅問題，不涉及科處罰鍰，揆諸財政部關稅總局87年台總局緝字第87109431號函示：『匿報佣金等致生漏稅之結果，不予論罰…。』則併列同一條款（即行為時關稅法第12條）之手續費、模具費等費用類部分，應『一體適用』，且按納稅義務人只要未依行為時關稅法第12條規定將應計入之費用計入完稅價格，即一律依該條例…科處罰鍰，實屬嚴苛，…況觀諸行為時關稅法第12條條文：『…如有未計入者…』云云之文義，又係屬列舉之注意規定。謹查原告與來貨國外廠商之訂購合約等事證均係原告『主動提供』，並非被告之稽核人員搜索取得，則有關申報通關時所檢附之發票與原告『主動』提供之訂購合同、L/C及發票不一致乙節， 實則系爭貨物係透過貿易商即廈華電子（香港）有限公司向大陸製造廠即廈門華僑電子（福建）股份有限公司『直接』訂購，此有訂購合同可稽，報關時所檢附之發票係由大陸製造廠代香港貿易商開立…訂購合同所載外加費用乃屬廈華電子（香港）有限公司以其公司名義辦理出口之運保費、清關手續費以及居間報酬等款項…」、「…原告報關之發票金額與進口貨品本身價格相符，並未提供不實發票，是原告因初次併櫃進口貨物不諳法律而於報關時未及列報訂購合約所列『外加費用』，充其量僅屬徵估完稅價格調高補稅問題，應不予計罰。又原告承辦人員因原告原僅單獨進口電視機之映像管（關稅1%），其餘零組件均由國內自製， 於90年7月初次辦理電視機之基板、外殼併櫃進口業務，以致不了解關稅法其他相關作業規定，未及按關稅法第25、36條規定申報進口，而被告之稽查人員未依首項所示法定 6個月核定期間告知原告更正此瑕疵作業，顯已完全未盡『行政指導之善意責任』，致原告同一時期以同一報關方式進口同一貨品共12批，均遭補稅併加計罰鍰，造成原告權益損失擴大云云，申經被告復查決定以：查按行為時關稅法第1條規定： 「關稅之課徵，依本法之規定。」復按行為時關稅法第5條之1第1項規定， 先放後核之進口貨物，如有應退應補稅款者，應於貨物放行 6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定，係規範未涉及虛報漏稅情事之進口案件為限。本案既有虛報價格，繳驗不實發票，逃漏稅捐之事實，自應依行為時關稅法第56條（93年5月5日修正前關稅法第91條）：「進口貨物如有私運或其他違法漏稅情事，依海關緝私條例及其他有關法律之規定處理」之規定處理。查系案原告已涉逃漏進口稅及違反海關緝私條例尚未逾越5年期限，被告依首揭海關緝私條例第37條第1項論處，並依同條例第44條前段規定辦理追徵所漏稅款，核無不當。又查「稅則號別中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性，該稅則號別亦應包括該完整或完成之貨品（或由於本準則而被列為完整或完成者），而於進口時未組合或經拆散者。」、「由數種物品組合而成之貨物，拆散、分裝報運進口者，除機器依前條規定辦理外，按整體貨物應列之稅則號別徵稅。」分別為海關進口稅則解釋準則二及行為時關稅法第20條（93年5月5日修正前關稅法第36條）所規定。至於91年6月18日以台財關0000000000號令修正發布之關稅法施行細則第27條第1項則係變更關稅總局81年 8月26日（81）臺總局徵字第2751號函所為之重新規定，依94年 3月24日修正前關稅法施行細則第63條規定應自發布日施行。而稅捐稽徵法第1條之1所規定之「本部依稅法所發布之解釋函令，如有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件亦適用之。」同法第2條規定： 「本法所稱稅捐…不包括關稅…。」由此可知稅捐稽徵法並無關稅之適用，且基於依法行政及行政程序法之誠實信用原則，原告主張核無足採。再查依行為時關稅法第12條（93年5月5日修正前關稅法第25條）第1項規定： 從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格，以該進口貨物之交易價格作為計算根據。同條第2項規定： 交易價格係指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。原告從事進口業務，有專人承辦並委託專責報關行辦理貨物報關，應明瞭誠實申報為報關的原則。惟由本案訂購合同、L/C及發票顯示， 原告實際支付之價格與其向被告申報通關時所檢附之發票金額不符，原告提供不實發票逃漏關稅之情形至為明顯。而報關所檢附之發票亦未列明原告所謂之外加之費用，經被告事後稽核發現後，又以「報關時所檢附之發票係由大陸製造廠代香港貿易商開立…」，將虛報之責任推給香港貿易商，而「代開發票」情事，顯然不合常理也不合法；又本案合約交易價格中已包括原告所稱屬外加費用者，實際支付之價格亦包含此「外加費用」，自不得加以分離，未申報在先，於貨物提領後亦未提出更正金額、補繳稅款之申請，且所有之事證皆於被告選案查核要求下查獲，其以L/C條件進行交易， 卻有兩組不同內容及金額之發票，與交易常規相悖；原告既能將其虛報之金額解讀為非行為時關稅法第12條第 4項規定應計入完稅價格者，其自無法辯稱不知同條第1、2項關於完稅價格之規定；而所稱之外加費用（運保費、清關手續費） 高達480餘萬元，顯不合理。而本案經查有虛報價格逃漏關稅情事，自應依行為時關稅法第56條（93年5月5日修正前關稅法第91條）規定，按海關緝私條例第37條第1項論處， 並依同條例第44條前段規定：「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」辦理追徵所漏稅款；至原告對重要事項提供不正確資料，顯欠缺誠實信用，已不符行政程序法第8條誠信原則；依司法院釋字第275號解釋意旨即應受處罰；原告所辯純係飾詞，不足採信，駁回其復查之申請。原告不服，循序提起訴願及本件行政訴訟。三、原告於本件行政訴訟中訴稱，系爭來貨係經被告依先放後核方式通關放行，於90年7月17日進口，同年7月18日放行，其追補稅款核定期間應於91年1月17日到期，而於92年1月23日收到處分書，早已逾法定補稅期間，是則，系爭來貨既經法律規定，因6個月之經過視為業經核定。 依海關緝私條例第44條前段、行為時關稅法第1條規定， 海關緝私條例第44條所稱「追徵之稅款」仍應適用關稅法相關規定，是則，縱認本案仍得依海關緝私條例第37條第1項第3款處罰，依前項說明，系爭來貨其應追補之稅額早已逾或屆期行為時關稅法第5條之1（93年5月5日修正前關稅法第14條） 第1、2項所定6個月追補期間，視為業經核定確定，顯不得再追補該筆稅款。謹按行為時關稅法第20條所稱：「由數種物品組合而成之貨物，拆散、分裝報運進口者」之適用範圍，是否包括進口前未組合乙節，財政部於91年 6月18日以台財關0000000000號給予明文界定：「僅指申報進口前已屬整體貨物（即成品），經拆解成組件裝運進口者」始有適用，而細則亦屬函令之一種，況納稅義務人違反稅法之規定，應適用裁處時之法律，故該項定義解釋應適用於本案。系爭來貨計有基板（C-HASS）、外殼（FRONT & BACK CABINET）、 映像管（CRT）等電視機之零組件，雖因進口時列入同一張提貨單，且每組價值占整體價值50%以上， 而有行為時關稅法施行細則第23條第1項 （94年3月24日修正前關稅法施行細則第27條第2項）第1、3款之情事，惟查實到來貨電視機之外殼等均無組裝拆解之痕跡，足以證明系爭貨品於進口前非屬整體貨物或成品，應「自始」排除適用行為時關稅法第20條規定以及海關進口稅則解釋準則二規定。 海關緝私條例第37條第1項所稱低報價格必需處罰之情況，係指低報FOB價格本身， 費用類部分僅屬徵估完稅價格調高補稅問題，不涉及科處罰鍰，揆諸財政部關稅總局87年台總局緝字第87109431號函示：「匿報佣金等致生漏稅之結果，不予論罰…。」則併列同一條款（行為時關稅法第12條）之手續費、模具費等費用類部分，應「一體適用」，且按納稅義務人只要未依行為時關稅法第12條規定將應計入之費用計入完稅價格，即一律依該條例科處罰鍰，實屬嚴苛，況觀諸行為時關稅法第12條條文：「…如有未計入者…」之文義，又係屬列舉之注意規定。謹查原告與來貨國外廠商之訂購合約等事證均係原告「主動提供」，並非被告之稽核人員搜索取得，則有關申報通關時所檢附之發票與原告「主動」提供之訂購合同、 L/C及發票不一致乙節，實則系爭貨物係透過貿易商即廈華電子（香港）有限公司向大陸製造廠即廈門華僑電子（福建）股份有限公司「直接」訂購，此有訂購合同可稽，報關時所檢附之發票係由大陸製造廠代香港貿易商開立，訂購合同所載外加費用乃屬廈華電子（香港）有限公司以其公司名義辦理出口之運保費、出口清關手續費以及居間報酬等款項。原告報關之發票金額與進口貨品本身價格相符，原告並未提供不實發票，原告因初次併櫃進口貨物不諳法律而於報關時未及列報訂購合約所列「外加費用」，充其量僅屬徵估完稅價格調高補稅問題，應不予計罰。原告承辦人員因原告原僅單獨進口電視機之映像管（關稅1%），其餘零組件均由國內自製， 於90年7月初次辦理電視機之基板、外殼併櫃進口業務，以致不瞭解關稅法其他相關作業規定，未及按行為時關稅法第12、20條規定申報進口，而被告之稽核人員未依首項所示法定 6個月核定期間告知原告更正此瑕疵作業，顯已完全未盡「行政指導之善意責任」，致原告同一時期以同一報關方式進口同一貨品共12批，均遭被告另行補稅併加計罰鍰，造成原告權益損失擴大云云。惟查：
㈠、按行為時關稅法第1條規定： 「關稅之課徵，依本法之規定。」復按行為時關稅法第5條之1第1項規定： 「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人申報之稅則號別及完稅價格，先行徵稅驗收，事後再加審查；如有應退應補稅款者，應於貨物放行後6個月內， 通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」係規範未涉及虛報漏稅情事之進口案件。本案既有虛報價格、繳驗不實發票、逃漏稅捐之事實，自應依行為時關稅法第56條：「進口貨物如有私運或其他違法漏稅情事，依海關緝私條例及其他有關法律之規定處理。」之規定，按海關緝私條例第37條第1項論處， 並依同條例第44條前段規定辦理追徵所漏稅款， 而無行為時關稅法第5條之1第1項之適用。
㈡、海關進口稅則解釋準則二規定：「稅則號別中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性，該稅則號別亦應包括該完整或完成之貨品（或由於本準則而被列為完整或完成者），而於進口時未組合或經拆散者。」系案貨物為 29" COLOR TELEVISION FULL SKD（EXCEPT CRT），經查已具有完整或完成彩色電視機之主要特性，而於進口時未組合者，依前述規定即應歸列彩色電視機之稅則號別。至於財政部於91年6月18日以台財關0000000000號令修正發布之關稅法施行細則第27條第1項規定：「本法第36條所稱由數種物品組合而成之貨物，拆散、分裝報運進口者，指申報進口前已屬整體貨物，經拆解成組件裝運進口者。」則係規範進口前已屬整體貨物（即成品），經拆解成組件裝運進口者，始有其適用。
㈢、行為時關稅法第12條（93年5月5日修正前關稅法第25條）第1項規定： 「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格，以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」 同條第3項規定：「交易價格係指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」原告從事進口業務，有專人承辦並委託專責報關行辦理貨物報關，惟由本案訂購合同、L/C及發票顯示， 原告實際支付之價格與其向被告申報通關時所檢附之發票金額不符，原告提供不實發票逃漏關稅之情形至為明顯。而報關所檢附之發票亦未列明原告所謂之外加之費用，經被告事後稽核發現後，又以「報關時所檢附之發票係由大陸製造廠代香港貿易商開立…」，將匿報之責任推給香港貿易商，而「代開發票」情事，顯然不合常理也不合法；又本案合約交易價格中已包括原告所稱屬外加費用者，實際支付之價格亦包含此「外加費用」，自不得加以分離匿未申報在先，於貨物提領後亦未提出更正金額、補繳稅款之申請，且所有之事證皆於被告選案查核要求下查獲，其以L/C條件進行交易， 卻有兩組不同內容及金額之發票，與交易常規相悖；原告既能將其匿報之金額解讀為非關稅法第12條第 4項規定應計入完稅價格者，其自無法辯稱不知同條第1、3項關於完稅價格之規定；而所稱之外加費用（運保費、出口清關手續費）高達480萬餘元，顯不合理。
㈣、本案經查有發現虛報價格逃漏關稅情事，自應依行為時關稅法第56條規定，按海關緝私條例第37條第1項論處， 並依同條例第44條前段規定：「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」辦理追徵所漏稅款，非單純之行政指導所能解決；至原告對重要事項提供不正確資料，顯欠缺誠實信用，已不符行政程序法第8條之誠信原則及信賴保護原則，依司法院釋字第275號解釋意旨即應受處罰。
四、綜上所述，原告之陳詞均不可採，則被告認原告涉有虛報價格，繳驗不實發票，逃漏關稅之情事，就系爭貨物按完整之貨品改列稅則第8528.12.00號，稅率14%， 核計進口稅漏稅額678,179元，而依海關緝私條例第37條第1項規定處漏稅額2倍之罰鍰計1,356,358元，並依同條例第44條規定，追徵所漏進口稅款1,627,133元之處分， 揆諸首揭規定，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，均無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，並無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由， 爰依行政訴訟法第98條第3項前段判決如主文。
中　　華　　民　　國　　95　　年　　 2　　月　　22　　日第二庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 李得灶
法 官 吳慧娟
上為正本係照原本做成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 2 　月　　22　　日書記官 劉道文