臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)94年度訴字第1268號

• 裁判案由: 地價稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 08 月 10 日

臺北高等行政法院判決
94年度訴字第1268號
原　　　告　勝仁針織廠股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　戊○○
丙○○
丁○○
被　　　告　臺北縣政府稅捐稽徵處
代　表　人　乙○○處長）住同
訴訟代理人　己○○
上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國94年3 月2 日北府訴決字第0930690524 號 （案號：00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告所有坐落臺北縣土城市○○段460 地號土地（重測前為沛舍波段工業區小段104 地號，下稱系爭土地），面積2570.72 平方公尺，原核准依土地稅法第18條第1
項第1 款工業用地稅率課徵地價稅。嗣被告於民國93年清查發現原告於78年11月22日因歇業已註銷工廠登記證，而原告未依土地稅法施行細則第15條規定於按工業用地稅率課徵地價稅之原因、事實消滅時30日內向被告申報改按一般用地稅率計徵地價稅，被告遂依土地稅法第54條第1 項第1 款規定追補88年至92年地價稅差額新臺幣（下同）281,707 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張之理由：
⒈原告於64年成立，於66年間購置位於土城工業區之系爭土地，設廠從事紡織品之製造生產，迄今數十年，皆適用工業用地優惠稅率（千分之10）課徵地價稅。原告基於生產成本之考量，乃於78年關閉生產線，改委託其他廠商代為加工，廠房及倉庫則堆置原設備及待委外加工之原料、物料，於78年11月22日註銷工廠登記證，至80年出租系爭土地（包括廠房及設備）予紅君實業有限公司（下稱紅君公司），從事紡織品之加工製造（與原有用途相同），並於80 年12月18日經核准取得工廠登記證，故系爭土地目前
確係供工業生產用途，且符合目的事業主管機關核定規畫使用。
⒉按財政部58年2 月28日台財稅發第02220 號函釋略以：「為直接供工廠用地課徵地價稅疑義一案，茲核示如次：一、『廠房及其附屬建築之用地』及『生產原料倉庫及露天堆置原枓用地』，均視為直接供工廠用地，依實施都市平均地權條例有關條文規定，按申報地價數額徵收千分之15（註：現行平均地權條例改為千分之10）地價稅。二、關於應保留之空地及工廠基地以及廠內之人行道及運輸道路，核與直接供工廠使用土地有關，准按申報地價數額課徵千分之15（同前註）之地價稅。三、辦公廳及單身宿舍用地在工廠之內者，依照千分之15（同前註）稅率課徵地價稅；至眷屬宿舍用地，核與直接供工廠使用土地無關，仍應按一般用地之地價稅稅率課徵」；69年5 月28日台財稅第34244 號函釋略以：「查土地稅法第18條規定，工業用地統按千分之15（註：現行法改為千分之10）計徵地價稅，但未按核定規劃使用者不適用之。本案土地原為工廠用地，該工廠已停工，但仍作該公司銷售北部產品之儲運及轉運使用，依照本部68台財稅第36472 號函規定，由該公司向工業主管機關取證，倘經證實仍符按核定規劃使用，自可按工業用地稅率課徵地價稅」；81年8 月21日台財稅第000000000 號函釋略以：「××罐頭廠股份有限公司，
於註銷工廠登記後，將所有××地號等3 筆經核准按工業
用地稅率課徵地價稅之土地，租予○○公司使用，如經查明仍符合工業用地有關規定，應准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅」；86年7 月31日台財稅第860435241 號函釋略以：「說明：．．．二、本案經函准經濟部工業局86年7 月12日工（86）五字第024872號函復略以：『工業局內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，因貨櫃運輸倉儲業非屬工廠，無法取得工廠登記證，但如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，其申請按工業用地稅率課徵地價稅乙節，似無違土地稅法第18條暨其施行細則第13條第1 款、第14條第1 項第1 款之規定，宜予考量辦理。』本部同意該局上開意見」，由上開函釋意旨觀之，被告執意補徵系爭土地88至92年地價稅差額，係違反實質課稅原則，且毫無正當性。因為就形式要件而言，系爭土地於此期間內領有工廠登記證，為不爭之事實；就實質要件而言，系爭土地於此期間內，一直供做製造生產之用，被告並不否認；就法律程序而言，系爭土地於此期間內，經核准適用工業用地優惠稅率之法律效力仍在持續當中。是以，被告焉能昧於事實，背於法令，撤銷系爭土地於此期間適用工業用地優惠稅率課徵地價稅之應有權益。
⒊依財政部95年5 月24日台財稅字第09504528400 號函釋，對於供工業使用而免辦理工廠登記證或特殊情況者，例如工業區之開發期間、台電公司之變電所及鐵塔基地及工業區供貨櫃運輸倉儲使用等，則專案函詢經濟部，依該部之意見或工業主管機關核定之開發使用計劃書圖為依據或證明文件，據以核准是類土地適用特別稅率計徵地價稅。可見工廠登記證並非適用特別稅率計徵地價稅之必要條件，即使工業區之開發期間尚可適用，更何況原告生產用廠房設備依舊存在，機器、存貨堆置，並無改變用途，豈有不能適用特別稅率之道理。此參鈞院91年度訴字第2585號判決，原告之工廠登記證雖遭臺北市政府註銷，鈞院仍判准得適用特別稅率即明。
⒋依財政部95年5 月24日台財稅字第09504528400 號函釋，工業用地之地價稅並非當然可按特別稅率千分之10計徵，除該土地應為工業用地外，該用地之使用亦必須同時符合「按目的事業主管機關核定規劃使用」之要件，並經依規定提出申請，方有按千分之10稅率計徵之適用。經查，地價稅之徵收係由稅捐稽徵處開立地價稅繳款書，載明應納稅額，納稅義務人於期限內自行向金融機構繳款，而被告既然向來皆按特別稅率千分之10向原告計徵地價稅（期間包含88年至92年），當然即無被告所稱原告仍須依規定提出申請之問題。
㈡被告主張之理由：
⒈查財政部94年4 月15日台財稅字第09404523640 號函釋略以：「本部81年8 月21日台財稅第000000000 函釋．．．，查該函之案情略為：××公司於77年2 月經註銷工廠登
記證後，將原廠地出租○○公司，○○公司旋利用該廠地取得工廠設立許可，並於77年6 月取得工廠登記證。本部因考量原土地所有權人之工廠登記證雖經註銷，惟承租人於同一年（期）內，即利用原廠地取得主管機關核發之工廠設立許可及工廠登記證，故准予繼續適用工業用地，先予敘明。．．．勝仁針織廠股份有限公司所有貴縣土城市○○段460 地號土地，原經核准按工業用地稅率課徵地價稅，惟經查獲於78年間因公司歇業已註銷工廠登記證，土地所有權人未依上述規定向貴處申報，迨至80年始出租予紅君實業有限公司使用，核其情形與本部前述81年函釋之案情有別，應無該函有關准『繼續』適用工業用地稅率課徵地價稅規定之適用」，系爭土地自78年註銷工廠登記證後至80年出租予持有工廠登記證之第三人前，有兩年期間中斷未按目的事業主管機關核定之規劃使用，是以系爭土地之工廠登記證於歇業註銷後，原告即應依土地稅法第41條及同法施行細則第15條規定，於規定期限內向被告機關申報，並自次年期（即79年）起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。嗣後原告於80年出租系爭土地予第三人作工業用地使用時，再另依土地稅法第18條第1 項第1 款及第41條之相關規定，另行申辦工業用地稅率之課徵，始有自申請之當年或次年（期）起按優惠稅率課徵之適用，要無系爭土地於註銷工廠登記證後「仍繼續按特別稅率計徵地價稅」之餘地。
⒉依財政部95年5 月24日台財稅字第09504528400 號函釋略以：「說明：．．．四、公司所有坐落工業區或工業用地之土地，如原持工廠登記證向稅捐稽徵機關請准按工業用地課徵地價稅，而嗣後工廠登記證被註銷，則參照工廠管理輔導法第20條（原工廠設立登記規則第13條）規定：『工廠歇業者，應將工廠登記證繳銷；其不繳銷者，由主管機關公告註銷之。工廠有下列情形之一者，視同歇業：一、有事實足以認定工廠已停工超過一年者。但工廠有正當理由無法復工，報經主管機關核准者，不在此限。二、工廠主要生產設備已搬遷，經主管機關認定無繼續製造、加工之事實者。』其工廠用地即屬未依原核定之規劃使用，依同法第41條第2 項規定，土地所有權人應即向主管稽徵機關申報，並自次年（期）起改按一般用地稅率課徵地價稅」，準此，系爭土地於工廠登記證註銷後，要無財政部58年台財稅發第02220 號令釋之適用。何況系爭土地於工廠登記證註銷後，是否如其主張廠房及倉庫堆置原設備及原料、物料等用途，因原告並未於工廠登記證註銷後即向被告申請並經被告調查屬實，自難認其主張之事實為真實，從而被告補徵系爭土地88年至92年按工業用地稅率與按一般用地稅率課徵之地價稅差額281,707 元，並無不合。理 由
一、原告代表人原為王朝璋，於訴訟進行中變更為甲○○；被告代表人原為郭豊鈐，於訴訟進行中變更為莊錦順，復變更為乙○○，茲均由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按土地稅法第18條第1 項第1 款規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地」；第41條規定：「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報」；第54條第1 項第1
款規定：「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額3 倍之罰鍰」。又同法施行細則第14條第1項規定：「土地所有權人，申請適用本法第18條特別
稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」準此，工業用地之地價稅並非當然可按特別稅率千分之10計徵，除該土地應為工業用地外，該用地之使用亦必須同時符合「按目的事業主管機關核定規劃使用」之要件，並經依規定提出申請，方有按千分之10稅率計徵之適用。至於土地是否「按目的事業主管機關核定規劃使用」，則應由土地所有權人或興辦工業人，檢附上述土地稅法施行細則第14條第1項第1款所列之文件向稅捐稽徵機關申請核定。再按同法施行細則第15條明定：「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，未於限期內申報者，依本法第54條第1項第1款之規定辦理」。另按「土地稅法第18條規定，工業用地統按千分之15（註：現行法改為千分之10）計徵地價稅，但未按核定規劃使用者，不適用之。至於是否已按核定規劃開始使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅。．．．」；「適用特別稅率之原因消滅時自次期起恢復一般稅率課徵」，分別經財政部68年9月14日台財稅第36472號及80年5月25日台財稅第801247350號函釋在案，核屬財政部對於工業用地之認定及優惠稅率適用之時點，本於主管機關之地位所為之闡示，尚無違於法律之本旨，本院自得予以適用。
三、本件事實概要已如前述，有相關處分卷可憑，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：原告於66年間購置系爭土地設廠迄今數十年，皆適用工業用地優惠稅率課徵地價稅，嗣後雖於78年關閉生產線，改託他人代為加工，惟廠房及倉庫則仍堆置原設備及待委外加工之原料、物料；另78年11月22日工廠登記證雖經註銷，然又於80年間將系爭土地出租予紅君公司，從事與原有用途相同之紡織品加工製造，且於80年12月18日經核准取得工廠登記證，故系爭土地目前確係供工業生產用途，且符合目的事業主管機關核定規畫使用，參照財政部58年2 月28日台財稅發第02220 號函、69年5 月28日台財稅第34244 號函、81年8 月21日台財稅第810303719 號函、86年7 月31日台財稅第860435241 號函等數則函釋，均應有工業用地優惠稅率之適用；另參照財政部95年5 月24日台財稅字第09504528400 號函釋，工廠登記證並非適用特別稅率計徵地價稅之必要條件，被告自不得以原告之工廠登記證被註銷即指原告所有系爭土地不得適用優惠稅率云云。是以，本件爭點在於系爭土地上之原告工廠於78年間關閉生產線，原廠房及工廠仍堆置設備、原料，同年11月22日工廠登記證經註銷，是否仍可適用優惠稅率？之後迄80年12月1 日始出租與紅君公司作紡織工業使用，紅君公司於同年亦取得工廠登記證，此78年至80年間土地使用事實之改變是否無礙於優惠稅率之適用？
四、經查，系爭土地原按核定規劃使用，惟原告自承於78年間關閉生產線，則此事實即屬系爭土地未按目的事業主管機關核定規劃使用，自應依土地稅法第41條第2 項申報其適用優惠稅率之原因、事實消滅，乃本件原告未予申報，依同法第54條第1 項第1 款規定，被告自得予以追補稅額。原告雖主張其雖停工，惟系爭土地仍供堆放設備、原料使用，自仍得適用優惠稅率云云。惟查被告既已停工，系爭土地之使用狀況即與工業主管機關原核定規劃之內容有所不同。原告援引之財政部58年2 月28日台財稅發第02220 號函釋所指「『生產原料倉庫及露天堆置原料用地』，均視為直接供工廠用地」，應指工廠用地本身仍正常運作，合於主管機關核定規劃之內容時，其用為堆置原料之土地得視為工廠用地，蓋工業用地以優惠率稅核課地價稅，意在鼓勵工業發展，如工廠已非供工業使用，自無續以優惠稅率計其地價稅之基礎。原告另援引財政部69年5 月28日台財稅第34244 號函釋，乃在闡述工廠停工，但仍供該公司銷售產品之儲運及轉運使用時，應視其能否向工業主管機關取證以證實仍按核定規劃使用，以決定有無工業用地優惠稅率之適用，亦即該函釋仍在闡述工業用地之認定，應由土地所有權人向工業主管機關取證以為證明。乃本件原告徒稱其停工期間土地仍供堆放原料使用，惟其並未另行檢附相關文件向主管機關取證，自無法適用優惠稅率。
五、至系爭土地在原告停工2 年後，出租紅君公司供與原使用內容相同之紡織工廠用，是否逕可適用優惠稅率？查系爭土地已因78年原告停工而有適用優惠稅率之原因事實消滅之情事，自此即無以適用優惠稅率計稅。如紅君公司承租系爭土地有合於適用優惠稅率之事由，自應依土地稅法第41條第1 項規定，於每年地價稅開徵40日前提出申請，惟其迄今仍未申請，自也無法適用優惠稅率，唯有其提出申請經核符於規定時，方得自申請之次年期開始適用。原告又引81年8 月21日台財稅第000000000 號函釋，主張該函釋之個案與本件情形相同，本件自得比附援用。惟按該函釋所指之個案案情為「××公司於77年2 月經註銷工廠登記證後，將原廠地出租○
○公司，○○公司旋利用該廠地取得工廠設立許可，並於77年6月取得工廠登記證」，財政部因考量原土地所有權人之
工廠登記證雖經註銷，惟承租人於同一年（期）內，即利用原廠地取得主管機關核發之工廠設立許可及工廠登記證，乃准予繼續適用工業用地，此經財政部94年4月15日台財稅字
第09404523640號函釋甚明，有該公函1紙附於本院卷第67頁可憑。而本件原告工廠登記證經註銷後2年始出租紅君公司
作紡織工廠使用，已跨越二個年度，與前開函釋所指之個案係在同一年度內工廠用地已再變更為工業用地之情形即屬有別，自不得援用該號函釋。
六、綜上所述，本件被告以原告工廠登記證於78年間已遭註銷，所有系爭土地自此即未按目的事業主管機關核定規劃使用，原應改按工業用地稅率課徵地價稅，惟原告未依規定申報，致被告一直以工業用地之稅率課徵，迄93年間清查時始發現上情，乃予以補徵5年核課期間之稅額差額，於法並無違誤
。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　95　　年　　8 　　月　　10　　日第七庭審判長法 官　黃 本 仁
法 官　林 玫 君
法 官　李　玉　卿
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　95　 年　 8 　　月　 10　　日書記官 楊 怡 芳