臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)94年度訴字第1632號

• 裁判案由: 所得稅法
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 08 月 28 日

臺北高等行政法院判決
94年度訴字第1632號
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　高瑞錚律師（兼送達代收人）
陳在源律師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人　丙○○
乙○○
上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國94年3
月31日台財訴字第09300555850 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告為必強實業股份有限公司（下稱必強公司）負責人，亦即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，該公司於民國（下同）88年1 月12日至90年11月22日間，給付香港達隆國際有限公司（下稱香港達隆公司）推廣費用分別為88年度新臺幣（下同）21,595,436元（計27筆）、89年度9,349,003元（計14筆）及90年度9,699,870元（計11筆），未依同法第88條及第92條之規定，於給付時扣取稅款並申報扣繳憑單，案經被告查獲，遂責令原告依限補繳應扣未扣稅款分別為88年度4,319,084元、89年度1,869,800元及90年度1,939,974 元，並補申報扣繳憑單，惟原告未依限補報補繳，被告乃依同法第114 條規定，處罰鍰分別為88年度1,739,037
元、2,541,888 元及8,676,327 元、89年度5,609,400 元及90年度5,819,922 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張之理由：
⒈原告本件主張有二：
⑴系爭「推廣費」屬銷貨折讓性質，依財政部營利事業查核準則第20條第2 項規定，毋庸扣繳；若列入費用項下，依財政部「國內營利事業給付外銷佣金辦理扣繳準則」，因屬外銷佣金，亦毋庸辦理扣繳；
⑵系爭推廣費金額，確為27,784,955元，各年度費用如附表3所載，而非被告主張之40,644,309元。
⒉分述如下：
⑴關於銷貨折讓部分之說明：
①本件原告擔任負責人之必強公司匯交香港達隆公司之金額即88年度21,595,436元、89年度9,349,003 元、及90年度9,699,870 元，實質上包括收入項下應予減除之「銷貨折讓( 即被告機關認定之推廣費，下同)
」及香港達隆公司與必強公司間「資金融通往來」；其中銷貨折讓( 推廣費) 部分，係由香港達隆公司代收、代付予大陸之藥品代理商，直接按銷售數量及一定比例支付佣金予銷售人員，且最終結算時係於出口藥價中減除，並非達隆公司收入或所得，也非大陸代理商之收入或所得：
按「外銷貨物或勞務之折讓，其能提示國外廠商出具註明折讓原因，折讓金額及折讓方式（如減收外匯或抵減其他貨款等）之證明文件，經查明屬實者，應予認定。」營利事業查核準則第二十條第二項規定甚明。
大陸當局對進口藥品價格及銷售管制甚嚴，推廣費用不得超過CIF 報關價格之10% ，售價則不得超過CIF 報關價格之135%，為打開市場須支出大量推廣費用，又須定出可以獲取利潤之合理價格，故進口新藥時，勢必將CIF 報關價格大幅提高在實際成本之上。相較之下，同款藥品例如釋達炎(SERADASE)出口予香港達隆公司之價格為每單位1.035 美元見，進口澳門地區之報價，則為0.4944美金( 每100
單位49.44 美元) ，僅約進口大陸報價之50% ，亦即，出口大陸地區之報價大幅度提高，經折讓43.5% 後，實際價格差距不大。
易言之，上揭藥品價格之43.5% ，於必強公司而言，實際並非收入，應在收入項下直接減除，而非列為費用累計在成本項下；於香港達隆公司而言，該43.5% 之藥價，亦純屬代收代付性質，而非收入。在此一運作模式下，大陸代理商始能因進口報關價格之提高，而提高其市場售價( 不得超過進口報關價格之135 %)，而銷貨折讓退還之43.5 %，則專用為佣金；實際支付予必強公司之貨款，係名義貨款之56.5% 。
折讓之原因證明文件如下：
A.必強公司與香港達隆公司所簽訂之代理「合同」約款已註明：「乙方( 按即必強公司) 按月銷予甲方( 按即香港達隆公司) 之出口美金總額，提撥43.5% 之補助金匯予甲方作為在大陸之推廣費用」，所稱43.5% 之補助金，實即銷貨折讓，蓋依該約定，銷售金額之43.5% 應退還香港達隆公司，實質上必強公司並無此筆收入。
B.上該約定，持與香港達隆公司及大陸珠海永發公司、常州九天醫藥公司間所簽訂經銷合約書第六條第4 項約定：「甲方( 按即香港達隆公司) 依CIF 金額提列35% 以銷貨折讓方式提供乙方( 按即永發公司) 充當銷貨推廣之用。」或「甲方(
按即香港達隆公司) 依產品分別依CIF 金額，按下列比例以銷貨折讓方式提供乙方( 按即九天公司) 充當銷貨推廣費用。Spinax CIF value 35%，Seradase CIF value 35%，Declot CIF value35% 」。
C.前述契約參互以觀，顯見必強公司提撥予香港達隆公司按藥價43.5% 計算之金額，即係香港達隆公司直接轉交大陸永發公司或九天公司之35% (
按，原折讓金額占必強出口價之43.5% ，達隆公司進口後加計成本及利潤，進口大陸價格提高，故原折讓金額占藥價比例降低為35%)，且其性質確屬「銷貨折讓」，由香港達隆公司代收代付無疑。
D.香港達隆公司亦出具證明書敘明：「……因此進口商或大陸經銷商均要求提高CIF 報價( 內含行銷推廣費) ，以便獲得較高之批價，致於實際應有之進價提高CIF 價格之差額作為作業上的需要，均要求貨款全額支付後，再以推廣補助費名義匯回各地進口商或委託進口之經銷商，以便經銷商作銷售進口藥品之銷售推廣經費的補充，以利銷售業務之需要，因此和必強公司訂立商業合同，提高CIF 報價，差額43.5% 以推廣費名義匯回香港達隆國際有限公司，轉匯到大陸各地進口商或經銷商，此為銷售貨物的實際操作模式。」等語為證。
綜上，必強公司給予香港達隆公司之款項完全符合上揭營利事業查核準則第20條第2 項銷貨折讓列支之規定，並非扣繳之範圍，是以被告要求必強公司88年至90年度支付予香港代理商香港達隆公司之銷貨折讓應補行扣繳乙節，自屬違法。
②關於必強公司匯交代理商香港達隆公司之88年度21,595,436元、89年度9,349,003 元、及90年度9,699,870 元，除屬兩公司間互相週轉之關係往來帳者外，均係按出口予香港達隆公司之貨價，依合約規定成數（43.5% ～44% ）計算之銷貨折讓，原處分機關謂無當年度進、銷貨明細可資勾稽云云，絕非事實。蓋原處分機關係因認定必強公司以預付費用匯予香港達隆公司之款項，與商業合同所約定由貨款提撥之43.5% 不符，故認原告所為銷貨折讓性質不足採信云云，惟被告認定為推廣費用之金額，漏未減除香港達隆公司匯還必強公司之預付費用或沖欠必強公司之款項，致生誤解( 詳後第⑶點所述) 。
⑵關於外銷佣金毋庸辦理所得扣繳之說明：
退而言之，縱認必強公司支付香港達隆公司上揭各年度費用非銷貨折讓而屬「推廣費用」，依財政部頒布迄仍有效適用之「國內營利事業給付外銷佣金辦理扣繳準則」及87年度87年7 月23日台財稅第871954534 號函釋見解，因係針對外銷產品且於海外支出之推廣費用，亦無庸辦理扣繳：
①玆將本件兩岸三地銷售流程及加值結構依原呈複查提供之附件整理如表，原折讓金額占大陸實售藥價之18% 左右( 比例稍減部分，係因藥價提高，故原折讓之43.5% 占大陸實際藥價之比例更低) ，全數發給個別銷售人員充當佣金( 詳見附表1)。
②據附表1 所示，必強公司匯出之推廣費，最後全部係支付予大陸方面專業推銷員之佣金。原處分卷附達隆公司向被告出具說明書檢具之推廣費報表，亦顯示該等費用確係以「一定之佣金百分比x 銷售量= 佣金」之方式，支付大陸地區安明莉等專業銷售員。92年間被告機關查核必強公司88年度營所稅時，原本認為該等「推廣費」並未實際支出，但經原告說明並依被告指定抽檢88年度7 月、10月在大陸地區支付專業銷售員佣金之支出憑證後，認列一千一百餘萬元之推廣費，於複查決定內明確交代：「本案經函請申請人提示達隆公司實際進行推廣活動明細、達隆公司所在地會計師簽證報告申報稅務資料、大陸人員組織表及推廣費用明細，並抽核七月及十月份大陸辦事處費用憑證，達隆公司的確於大陸進行推廣活動，准予追認其他費用—出口推廣費用一一、六三五、七一八元」。
質言之，被告於92年間查核必強公司88年度營所稅時，即係基於原告當時所提大陸地區銷售人員安明莉等人，按銷售數量及一定比例領取佣金之明細，認定必強公司確有支出該等推廣費之事實。為明晰計，再次檢附證物編號24之1 「香港達隆國際有限公司各地區銷售及費用報表（1999年7 月）」，按表格倒數第二欄「按實際銷量撥付推廣費」即實際支付銷售人員之「佣金金額」，該「佣金金額」除以「實際銷量」「小計」一欄之金額，即為佣金比例，註明於最後一欄「備註」，除張清強外，佣金比例均為大陸藥價之18% ( 張清強佣金比例25% ，高於其他人，係因以現金購入藥品，故比例較高) ，剛好等於必強公司出口藥價之43.5% 。故所謂43.5 %之推廣費，最終即全數支付予個別銷售員之18% 佣金；表內其餘諸如電話費或其他費用等，均由大陸藥品進口公司自行支付，亦即原告僅按一定比例支付佣金。關於此，兩造對帳期間，原告亦提示香港達隆公司相關會計帳及憑證等，供被告訴訟代理人確認。
③財政部頒布之「國內營利事業給付外銷佣金辦理扣繳準則」第一條明示：「國內營利事業支付國外營利事業及國外個人之外銷佣金，如其代我國營利事業推銷貨物之勞務係在我國境外提供，其佣金所得，非屬中華民國來源所得，應不予扣繳。」，該函內容迄仍編入財政部「賦稅法令彙編」，廣供企業界及會計人員、會計師遵辦，可知凡因之外銷貨物而在境外支出之「推廣佣金」等，均不列入中華民國來源所得，當然不發生扣繳問題。
④卷附被告所屬承辦本件之中南稽徵所，據上揭資料表示意見謂：「上述給付之推廣費用是否為所得稅法第八條所規定之中華民國來源所得應依法扣繳所得稅，法無明文規定，滋生疑義。」依稅捐法定主義，既無法律規定為依據，當然不能要求原告辦理扣繳。
⑤據原處分卷內資料顯示，承辦本件之中南稽徵所曾轉請被告釋疑，被告引用財政部87年7 月23日台財稅第871954534 號函釋：「在大陸或港澳委請當地律師服務之報酬非屬台灣來源所得：台灣地區人民、法人、團體或其他機構，委請大陸地區或港澳地區之法律事務所或律師，在大陸地區或港澳地區提供法律服務，所給付之報酬，非屬台灣地區來源所得，尚無『台灣地區與大陸區人民關係條例』或『香港澳門關係條例』第二十九條規定之適用，應免予扣繳所得稅。」意旨，認為境外推廣費用，應不屬台灣地區來源所得，不生扣繳所得稅問題，台灣省中區國稅局、高雄市國稅局同此見解；台灣省南區國稅局則認為若純屬國外勞務所得即非台灣地區來源所得，若係租用廠地等其他設施，則為第八條第十一項之其他所得。質言之，按上揭各分區國稅局之見解，本件縱屬推廣費用，亦因性質為境外勞務報酬，不屬台灣地區來源所得，原告應無辦理扣繳義務。
⑥被告引用之財政部90年11月9 日台財稅字第0900456683號函及91年10月14日台財稅字第0910451067號函，於本件應無適用餘地。蓋本件各項匯出款項，係支付於國外個人銷售人員之佣金，其事實發生於88年至90年間，是否辦理扣繳，應以前揭財政部87 年7月23日台財稅第871954534 號函、財政部頒布之「國內營利事業給付外銷佣金辦理扣繳準則」第一條為準，不能以嗣後於90年11月及91年10月始公布之函釋溯及88年至90年間之事實，要求辦理扣繳。
況被告引用上二90、91年度函示，其內容分別係針對我國公司委請上海市軟體公司提供服務、或國內營利事業赴大陸地區拍攝廣告所支付報酬，依其情形，國內營利事業雖於大陸或港澳地區支付報酬，但係在國內接受服務成果，或於國內播放所拍攝廣告片，所支報酬之附加價值，均發生在國內。本件所生推廣效果，係發生在大陸地區，亦即直接獲益者係大陸之國營藥品進口公司，而非在國內產生附加價值( 按，大陸銷量增加，其效果係發生於大陸地區已進口之存貨，而未必增加必強出口數量，事實上必強公司是項藥品出口大陸業務早已因虧損而停止) ，與被告所引上二函釋情形，顯然有間，並無比附援引餘地。
⑦況依前揭財政部頒布之「國內營利事業給付外銷佣金辦理扣繳準則」第一條規定：「國內營利事業支付國外營利事業及國外個人之外銷佣金，如其代我國營利事業推銷貨物之勞務係在我國境外提供，其佣金所得，非屬中華民國來源所得，應不予扣繳。」僅以支付之外銷佣金對象係國外個人或國外營利事業即為已足，既未區別給付對象為「個人」或「營利事業」，亦未區別其推廣效果發生在境內或境外，均一體適用，一律不用扣繳，其理甚明。是本件縱認推廣效果發生在國內，亦不生扣繳義務。
⑧至被告96年8 月8 日準備程序庭呈之本院95年度訴字第1552號判決見解，亦與本件無涉，蓋該判決所涉推廣費用，乃「整體性服務」，與本件直接支付予個人之佣金，性質有別。被告辯稱本件推廣費並非單純支付佣金，尚包括場租等費用在內，屬整體性服務報酬，依法自應辦理扣繳云。惟依前揭說明，本件推廣費最終全數支付予銷售人員為佣金，早經被告機關92年間查核必強公司88年度營所稅時，於復查決定書內確認，被告毫未舉證，指推廣費用係「整體性服務報酬」，殊非可採。
⑶關於推廣費金額部分：
①本院囑兩造就本件必強公司88、89、90三年間匯交香港達隆公司之款項，釐清其中屬於「推廣費」之金額及應歸屬二公司間資金往來之金額，經兩造會同查對二公司帳冊及相關憑證後，釐清如下：
必強公司各年度出口次數、金額、依合約提列推廣費、及實際匯出款項金額整理如附表2 ，顯見原處分認定之推廣費比例，遠高於必強公司合約所訂推廣費比例，不符常理。
必強公司依合約所定比率「應匯出」之推廣費與「實際」之推廣費比較表( 差額來自換貨或匯率變動) ( 詳見附表3)。
被告原處分依現金制認定之推廣費與「實際」推廣費比較表( 因香港達隆公司係由必強公司股東設立，營運所需資金均由必強公司匯出提供，所列差額即必強公司與香港達隆公司資金融通往來部分，經香港達隆公司列入「關係人往來帳OpenA/C 」，且依借貸關係支付利息予必強公司)(詳見附表4)。
綜上，原處分認定之「推廣費」，確實包含必強公司與達隆公司資金融通往來之匯款，經兩造會同對帳釐清，確認原處分所認定之推廣費與必強公司實際之推廣費間，共計存有新台幣12,859,314元之差額，實際之推廣費僅27,784,995元。
②依我國駐香港中華旅行社公證之陳鎮中、林志偉會計師事務所就香港達隆公司所為簽證報告（原證七、七之一、七之二、七之三）觀之，被告認定必強公司匯交達隆公司之系爭各筆金額，確實並非支付予達隆公司，故達隆公司並未列為收入，其差額部分則均列入積欠必強公司之往來帳中，玆謹以1999年之簽證報告為例說明之：
第5 頁記載Others payable7,018,935.03港元，列在負債項下，係自必強公司代收代付款項。
另，2001年稅務報表第一項記載：「本年度本公司向張盈女士、鄭紹辰先生擔任董事之公司 (按即必強公司)採購與銷售產品分別為港幣4,816,121.25
元，和594,653.62元。」足證必強公司亦因向香港達隆公司購買藥品而支付貨款，被告不分皂白，忽略二公司間交易或財務融通之事實，將所有必強公司匯交香港達隆公司之款項，全部認屬推廣費用，顯與事實不符。
③實際比對必強公司與香港達隆公司之對帳單，原告主張之銷貨折讓金額確實無誤，謹以88年度為例 (附表5)，說明如下：
附表5一A欄，列為貸方項下部分，為必強公司匯入香港達隆公司，屬必強公司之款項。
附表5 一B 欄，香港達隆公司支付大陸代理商銷貨金額43.5% 之金額係代收轉付性質，列於達隆公司對必強公司對帳單之借方。
附表5一C欄，香港達隆公司匯還必強公司之預付費用或沖欠必強公司之款項，列在達隆公司對必強公司之對帳中借方。
上表內，由貸方(A欄) 扣除銷貨折讓性質推廣費之代收轉付金額(B欄) ，再減除達隆公司匯還積欠必強公司之預付款項(C欄) ，差額僅新台幣53,050元( 差額之發生，係因雙方以美金結算，匯率變動造成換算為新台幣後之差額) ，亦轉入必強公司之應收款中，每月均有報表核對無誤，且經中南稽徵所審一科復查無誤，有復查報告在卷可稽。
原處分機關疏未查明必強預付費用僅屬暫付款性質，因此僅列計必強公司以預付費用匯出之金額(A欄) ，而未減除達隆公司多退少補匯還必強公司之款項(C欄) ，金額當然無法核對相符。實則，A 欄之匯出金額減去C 欄之匯還金額後，所得金額即B 欄由達隆公司轉付大陸代理商之銷貨折讓( 推廣費) 金額。
89年度之附表6、90年度之附表7 ，說明同前，金額
亦相符合。
④原告最初針對原處分申請復查時，尚不知被告機關認定金額之依據何在，但認處分理由顯然違法，故僅針對銷貨折讓及境外佣金毋庸扣繳加以爭執。嗣原告應被告所屬機關要求，於復查程序中提供相關資料口頭說明時，亦提出必強和香港達隆公司間資金往來對帳單包括購買原料及購買香港捷峰公司股權，或結算匯還必強公司等，但被告均不予認列。故進入訴願程序時，原告於訴願書，已敘明被告誤認金額之原委，並再次重申，被告謂原告於訴願階段並未爭執金額云云，絕非事實。至當初提交被告機關審核之相關單據，不過係因推廣費與必強、達隆間資金往來於匯出時並未明確區分其用途( 係每月結算以出口藥價之43.5%
為推廣費，其餘均屬關係人往來帳，均經會計師事後調整後據以報稅，且資金往來部分亦設算利息) ，故全部提供，但原告絕未陳稱該等單據全屬推廣費，被告在毫無依據下逕認為推廣費，自屬有誤。又，本院諭兩造自行對帳，原告除提出已附呈在卷之香港達隆公司會計師簽證報告外，並請香港會計師自倉庫中找出達隆公司88、89、90各年度原始帳冊，持向被告訴訟代理人說明必強公司部分匯出款項確經達隆公司列入「關係人往來帳Open A/C」，並支付利息，應予扣除。當時溝通良好，被告對原告所提資料均表理解，不料一經回歸訴訟，竟全盤推翻，無視香港達隆公司相關帳冊憑證確實列有必強公司關係人往來帳，以及推廣費部分確屬達隆公司代收代付轉經大陸藥品進口公司直接支付予個別銷售人員作為佣金，業經被告92年間營所稅復查決定認定等事實，反以「資訊不對稱」「受課稅主權所限，國外憑證無法查核」等藉口指責原告未盡舉證責任，殊難令人信服。實情是原告已提出所有佐證資料證明所述屬實，而被告從未證明原告匯出款項係用於「整體性服務」！
⑷本件不但被告認定之「推廣費」金額出入甚鉅( 將必強公司與達隆公司間資金往來部分均列為推廣費，且以該等金額不符合約所示43.5% 比例為由，認為原告主張不可採) ，且就被告92年間營所稅復查決定書早經認定必強公司「推廣費」最終係全數支付大陸地區專業銷售員乙節，亦未究明，誤認為係支付予達隆公司之所得，因此未適用財政部上揭「國內營利事業給付外銷佣金辦理扣繳準則」第一條規定不予扣繳。質言之，本件行政處分所據「事實」係出於錯誤，實應撤銷後另行查明辦理。
㈡被告主張之理由：
⒈原告主張依據所得稅法第8條第1項第3 款規定，中華民國來源所得，其中勞務所得的定義係指「在中華民國境內提供勞務之報酬」，必強公司委託香港達隆公司在大陸從事業務推廣工作，所支付之推廣費用，其勞務提供地均非在中華民國境內，非屬中華民國來源所得云云：
⑴查必強公司於88至90年間給付系爭推廣費用，有卷附代理銷售契約、該公司帳載資料及銀行匯款資料可稽，此亦為原告於復查階段所不爭；必強公司委託香港達隆公司從事業務推廣工作所支付之推廣費用，依行為時所得稅法第11條第8 款規定及相關函釋，該所得係屬香港達隆公司在中華民國境內取得之其他收益，為中華民國來源所得。
⑵復依香港澳門關係條例第29條規定，該所得應比照總機構在中華民國境外之營利事業，依所得稅法規定課徵所得稅；又查香港達隆公司為在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，其有中華民國來源所得，應由原告（即扣繳義務人）按給付金額扣取20% 之所得稅。
⒉原告復主張必強公司於88、89及90年度匯交香港達隆公司分別為21,595,436元、9,349,003元及9,699,870元，係實質上收入項下應予減除之銷貨折讓乙節：
⑴按營利事業所得稅查核準則第20條規定：「外銷貨物或勞務之折讓，其能提示國外廠商出具註明折讓原因、折讓金額及折讓方式（如減收外匯或抵減其他貨款等）之證明文件，經查明屬實者，應予認定。」，故所謂銷貨折讓指賣方對買方可請求之商品價款予以折減，應自營業收入總額減除，係對買方免除部分債權；而本件推廣費用，係指必強公司對香港達隆公司為其提供整體綜合性之推廣服務而支付之對價，應列為營業費用，係支付對價之義務，二者在損益計算上雖均使課稅所得額減少，惟其會計內涵及法律關係各異，自不得任意主張、轉換。必強公司於被告查獲之給付時點匯出款項，顯非銷貨折讓資金上表現之形式（銷貨折讓應以減收外匯或抵減其他貨款方式呈現），所稱核無足採。
⑵本件被告調閱必強公司88年度營利事業所得稅復查申請案，該公司係主張被告剔除之出口推廣費確係依約交由香港達隆公司於中國大陸從事該公司出口藥品之推廣業務，申請復查。被告乃依必強公司提供達隆公司實際進行推廣活動明細表、香港達隆公司所在地會計師簽證報告申報稅務資料、大陸人員組織表及推廣費用明細，並抽核7 至10月份大陸辦事處費用憑證，查香港達隆公司確於大陸進行推廣活動，被告遂於92年12月9 日財北國稅法字第0920250076號復查決定，准予追認該公司當年度列報全數之出口推廣費用在案；且必強公司對香港達隆公司之給付88年度21,595,436元（計27筆）、89年度9,349,003 元（計14筆）及90年度9,699,870 元（計11筆）係屬香港達隆公司在中華民國境內取得之其他收益，遂依法通報被告所轄中南稽徵所，責令原告依限補繳應扣未扣稅款，並無不合。
⑶必強公司支付推廣費乃帳列於營業費用中之其他費用項下，並經行政救濟確定在案（88年度營利事業所得稅經復查追認該項營業費用，89及90年度亦比照88年度認列），又該公司列具之推廣費明細確係支付香港達隆公司推廣人員之差旅費、薪資或租金等，顯示必強公司係使用香港達隆公司整體資源（包括該公司之員工、設備及場所等），且香港達隆公司尚非單純提供勞務，乃基於委任關係而有獨立裁量範圍以完成一定任務。本件既由香港達隆公司提供推廣服務使必強公司獲至增進銷售之利益，則該推廣費之使用地及結果地均發生於在中華民國境內，自屬所得稅法第8 條第11款規定在中華民國境內取得之收益。
⑷綜上，原告於88至90年間給付給付香港達隆公司推廣費用，未依所得稅法第88條規定，按給付額扣繳20% 扣繳稅款，被告依同法第114 條第1 款前段規定，責令原告限期補繳應扣未扣稅款分別為88年度4,139,084 元、89年度1,869,800 元及90年度1,939,974 元，及補報扣繳憑單，惟未依限補報補繳，被告遂依行為時所得稅法第114 條第1 款規定，按應扣未扣稅款處3 倍罰鍰分別為88年度1,739,037 元、2,541,888 元及8,676,327 元、89年度5,609,400 元及90年度5,819,922 元，亦無不合。
⒊原告又主張必強公司營利事業所得稅核定出口推廣費用金額與本件核認給付金額不符：
⑴按商業會計法第10條規定：「會計基礎採用權責發生制，在平時採用現金收付制者，俟決算時，應照權責發生制予以調整。所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄。所稱現金收付制，係指收益於收入現金時，或費用於付出現金時，始行入帳。」。
⑵本件被告調查必強公司88年度營利事業所得稅復查案件之情形已如前述，並依會計師補充說明其付款方式為先行支付（預付）再結轉至推廣費用科目，被告遂以92年12月9 日財北國稅法字第0920250076號復查決定追認該公司當年度列報之出口推廣費用11,635,718元在案（另必強公司89及90年度出口推廣費用經被告均依申報數分別核定8,670,686 元及7,478,591 元）；從而查得必強公司對香港達隆公司之給付（即公司之預付階段，88年度21,595,436元《計27筆》、89年度9,349,003 元《計14筆》及90年度9,699,870 元《計11筆》），有依支付時點排序之轉帳傳票、匯出匯款申請書、外匯收支或交易申報書附於處分卷可稽（見傳票摘要為「DL推廣費」、「DL」、匯出匯款申請書、外匯收支或交易申報書載明外匯支出性質為「PROMOTION FEE 」、「推廣費」，另依該公司轉帳傳票所載，88年12月28日係以現金支付367,650 元，無匯出匯款申請書資料），又88年1 月21日1,381,584 元、1 月27日1,097,178 元、2 月4 日193,740 元、3 月1 日593,789 元、3 月10日1,489,446
元、5 月20日985,200 元、5 月25日196,620 元、6 月5 日163,850 元、90年2 月15日582,840 元、3 月7 日1,294,800 元等10筆，其轉帳傳票、匯出匯款申請書、外匯收支或交易申報書未摘錄「PROMOTION FEE 」或「推廣費」；惟查其中88年度給付1,381,584 元、1,097,178 元、1,489,446 元3 筆為必強公司於91年2 月27日補充舉例說明預付推廣費1,000,000 元以上者之金額。以上金額自應認屬香港達隆公司在中華民國境內取得之其他收益，原告應依法扣繳稅款。
⑶原告於復查時僅爭執系爭推廣費用應屬銷貨折讓性質，依法亦無須辦理所得扣繳等情，基於稅捐法律關係乃是依稅捐法律規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，居於資訊不對稱狀態，與稅基計算有關之證據資料大部分皆由原告掌握，依據舉證責任之法理，原告應就構成課稅要件事實，舉出有利於己之證明，原告既於行政訴訟階段始主張部分給付金額非屬「預付推廣費」，被告依據其提示必強公司及香港達隆公司之帳務明細資料查核，仍無客觀具體事證核認各該給付金額中非屬預付推廣費之資金流向及用途為何，即原告未說明被告查得之52筆給付金額中，各給付時點應核減或註銷之金額為何，況基於課稅主權之畫分，被告尚難查證境外香港達隆公司帳證之真偽。
⑷從而，必強公司各該年度發生屬出口推廣之預付費用總額（先發生，於給付時因費用尚未發生而借記預付費用科目，即本件核認之給付金額，必強公司於匯款給付香港達隆公司推廣費時即負擔扣繳義務）自與出口推廣費用（後發生，即依權責發生制於費用實現時始貸記預付費用科目，結轉至出口推廣費用科目）各異，原告主張被告核認金額有誤顯係誤解。
⒋至原告主張必強公司匯款予香港達隆公司之款項中部分係借貸所生乙節，經查被告既非依該公司當年度給付必強公司之預付費用全數核認系爭推廣費用，乃依必強公司提供之香港達隆公司載有推廣費用之對帳單為基準，原告如認該金額係含關係人之資金往來，自應負舉證責任。
理 由
一、被告代表人原為張盛和，95年8 月28日變更為許虞哲；96年8 月10日又變更為凌忠嫄，茲先後由渠等各具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按行為時所得稅法第3 條第3 項規定：「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅」，第8 條第11款規定：「本法所稱中華民國來源所得者，係指左列各項所得．．．十一、在中華民國境內取得之其他收益」，第88條第1 項第2 款規定：「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之︰．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與．．．、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得」，第89條第1 項第2
款規定：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下︰．．．二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者」，第92條第2 項規定：「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗」；第114 條第1 款規定：「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍之罰鍰」。次按「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按左列規定扣繳：．．．九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前8 款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取20 %」，為各類所得扣繳率標準第3 條第9 款所明定。
三、本件事實概要已如前述，有原處分卷可憑，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：被告認定88年度21,595,436元、89年度9,349,003 元、及90年度9,699,870 元，實質上包括收入項下應予減除之「銷貨折讓（即被告認定之推廣費) 」，總額應為27,784,955元；其餘差額則為香港達隆公司與必強公司間「資金融通往來」，已經原告提出事證，被告徒稱原告未舉證，而不予採認，實有違誤。至於上開被告認定之推廣費部分，係由香港達隆公司代收、代付予大陸之藥品代理商，直接按銷售數量及一定比例支付佣金予銷售人員，故其性質上應屬銷貨折讓，依財政部營利事業查核準則第20條第2 項規定，毋庸扣繳；縱然列入費用項下，依財政部「國內營利事業給付外銷佣金辦理扣繳準則」，因屬外銷佣金，亦毋庸辦理扣繳等語。是以，本件爭點在於㈠原告於該三年度給付香港達隆公司之推廣費用金額若干？㈡該項費用應屬被告所認定之推廣費用，或原告主張之銷售折讓、外銷佣金？
四、原告於該三年度給付香港達隆公司之推廣費用金額若干？
㈠查本件被告認定原告於88至90年間給付香港達隆公司推廣費用之金額，係依據被告於調查必強公司88年度營利事業所得稅復查案件時該公司所為之主張而來；該公司當時主張被告剔除之出口推廣費係依約交由香港達隆公司於中國大陸從事該公司出口藥品之推廣業務，被告遂依必強公司提供達隆公司實際進行推廣活動明細表、香港達隆公司所在地會計師簽證報告申報稅務資料、大陸人員組織表及推廣費用明細，並抽核7 至10月份大陸辦事處費用憑證，認定香港達隆公司確於大陸進行推廣活動，並依權責發生制，就當年度已預付之費用中屬於應付部分，以92年12月9 日財北國稅法字第0920250076號復查決定，准予追認該公司當年度列報全數之出口推廣費用11,635,718元；惟因營所稅所核定之金額係採用權責發生制予以認定，而所得稅法第88條第1 項第2 款所規定之扣繳義務，則於「給付時」即已發生，故當年度預付之費用總額21,595,436元即應全數辦理扣繳，其餘89、90年度亦然，此經被告一再陳明，並有必強公司88年度營所稅原處分卷，及被告認定屬88至90年三個年度已給付（包括預付）作為推廣費用之轉帳傳票、匯出匯款申請書、外匯收支或交易申報書附卷（外放，編為被告96年8 月20日補充答辯狀之證一）可稽。
㈡惟原告一再主張上開費用中包括與必強公司間之資金融通，被告忽略不察等語，並提出必強公司與香港達隆公司88-90
年度匯轉對帳表（即本判決之附表5-7 ）及相關憑證附於本院卷一第253-300 頁可佐；原告主張即非全然無據。復經本院諭令兩造就必強公司內部之帳載資料進行核對，惟耗時約7 個月後，被告就原告已提出之帳載資料如何不可信為係必強與達隆公司間有借貸關係，並未為具體之答辯，仍推稱其於本件裁處所認定之給付總額，係源自於88年度必強公司營所稅復查案件中，必強公司所委任之會計師所提供之資料予以認定，且被告難以查證境外香港達隆公司帳證之真偽云云。惟被告所憑之事證係關於必強公司營所稅事件之資料，本件則為原告為必強公司負責人違反扣繳義務之事件，兩者處分各異，被告就本件仍應盡其調查義務。查見諸卷附（外放）被告提供經其認定為推廣費用之憑證，部分傳票摘要固載有「DL推廣費」（按兩造不爭執「DL」為香港達隆公司之代號）、部分匯出匯款申請書、外匯收支或交易申報書亦載有「PROMOTION FEE 」或「推廣費」；但亦有部分傳票摘要僅記載「DL」、部分匯出匯款申請書之「instruction 」欄位記載為空白或記載「goods fee 」，並非全然指明為推廣費。是以，上開書證已見瑕疵。況原告已提供必強公司與達隆公司之內部帳載資料，證明二家公司間有資金融通關係，原告已盡其協力義務，被告自應深入設法查證，不應以境外公司之帳目其難以查證為由，置其調查義務於不顧，率指原告之主張全然不可採。
五、該項費用應屬被告所認定之推廣費用，或原告主張之銷售折讓、外銷佣金？
㈠按行政程序法第110 條第3 項、第4 項分別規定：「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在」、「無效之行政處分自始不生效力」，此即關於行政處分效力之規定。合法有效之行政處分之效力，通說認為具有拘束原處分機關、相對人、利害關係人之效力（有稱之為「實質存續力」），並基於權力分立原則之要求，具有拘束其他機關、法院或第三人之效果（有稱之為「構成要件效力」）。故非屬行政爭訟對象之行政處分，其效力應受到適法之推定，而有拘束法院、行政機關之效力。
㈡查被告於必強公司88-90 年度營所稅事件認定之推廣費用分別為11,635,718元、8,670,686 元、7,478,591 元，經被告審酌認定原告所列具之推廣費明細，確係支付香港達隆公司推廣人員之差旅費、薪資或租金等，應係必強公司使用香港達隆公司整體資源（包括該公司之員工、設備及場所等），且香港達隆公司尚非單純提供勞務，乃基於委任關係而有獨立裁量範圍以完成一定任務，遂予以認列於「其他費用」項下，此有被告92年12月9 日財北國稅法字第0920250076號復查決定書、被告查核必強公司89、90年度營所稅事件之內部查核報告附卷（外放，編為被告95年4 月27日補充答辯狀附件）可稽。上開三年度之營所稅事件之核處已是合法確定之行政處分，揆諸前開說明，該等處分自具有構成要件之效力，而得以拘束其他機關、法院或第三人，則該等費用之性質既經該處分認定屬於「其他費用」，自不容原告於本件任意翻異。本件既由香港達隆公司提供推廣服務，使必強公司獲至增進銷售之利益，則該推廣費之使用地及結果地均發生於在中華民國境內，自屬所得稅法第8 條第11款規定在中華民國境內取得之收益。
㈢況查，依必強公司與香港達隆公司所簽訂之代理「合同」約款已約定：「乙方( 按即必強公司) 按月銷予甲方( 按即香港達隆公司) 之出口美金總額，提撥43.5% 之補助金匯予甲方作為在大陸之推廣費用」，此有該份合同附於本院卷一第44頁可憑。徵諸契約文義，該二家公司約定按出口美金總額提撥43.5% 之用途，為必強公司應給付香港達隆公司作為香港達隆公司在大陸地區之推廣費用，彰彰甚明。原告主張本件推廣費用為賣方對買方可請求之商品價款予以折減之銷貨折讓，諉無可採。
㈣原告又主張上開推廣費用最終支付予大陸地區之銷售人員，故此費用實係外銷佣金，參照「國內營利事業給付外銷佣金辦理扣繳準則第1 條之規定，佣金所得非屬中華民國來源所得，毋庸辦理扣繳義務云云。經查，上開推廣費用乃必強公司、香港達隆公司間之約定，應由必強公司給付香港達隆公司，作為香港達隆公司在大陸地區為必強公司進行藥品行銷推廣服務之代價，因而經被告准予認列為「其他費用」項下。至於香港達隆公司於大陸地區如何進行行銷，是否有以佣金方式促進銷售人員之銷售業績，則與必強公司無涉。亦即推廣費用實際上為香港達隆公司使用之方式，並不影響必強公司係基於彼此間之約定委託香港達隆公司於大陸地區進行行銷，而給付系爭推廣費用之基礎法律關係。故原告主張推廣費用實為外銷佣金，毋庸辦理扣繳一節，難以成立。另原告援引財政部87年7 月23日台財稅第871954534 號函釋：「臺灣地區人民、法人、團體或其他機構，委請大陸地區或港澳地區之法律事務所或律師，在大陸地區或港澳地區提供法律服務，所給付之報酬，非屬臺灣地區來源所得，尚無『臺灣地區與大陸地區人民關係條例』第二十五條或『香港澳門關係條例』第二十九條規定之適用應免予扣繳所得稅」，與本件案情不同，亦無以援為有利於原告之認定。
六、綜上，本件被告認定必強公司於88-90 年間給付香港達隆公司之推廣費用，性質上屬於所得稅法第8 條第1 項第3 款規定中華民國來源所得，原告為必強公司負責人自應辦理所得扣繳，故屬的論；惟所核認之金額則有擴及二家公司間之借貸金額，被告就原告主張基於融資關係而匯予香港達隆公司之款項，恝置不論，顯有疏漏。是關於本稅之補報補繳及罰鍰，均有漏未審酌剔除必強公司貸予達隆公司之款項。訴願決定未予糾正，亦有未當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為有理由，應予准許，著由被告就原告主張應屬借貸而匯出之款項，再予詳查重為處分。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　8　　月　 28 　 日第四庭審判長法 官　侯　東　昇
法 官　陳　秀 媖
法 官　李　玉　卿
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　96　 年　 8　 月　 28　　 日書記官 楊 怡 芳