臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)94年度訴字第01819號｜法律人

臺北高等行政法院判決 94年度訴字第01819號原　　　告　傑發科技股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　萬文慧　會計師王依齡　律師被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　凌忠嫄（局長）訴訟代理人　丁○○ 乙○○ 丙○○ 上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國93年 12月21日台財訴字第09300370140號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：主文訴願決定及原處分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。事實一、事實概要：原告與美商Broadmedia, Inc.（下稱美商B）技術合作，由美商B提供「VoIP軔體與軟體程式碼、VoIP網路電話及網路電話閘道器設計製造」專門技術，生產「VoIP網路電話和網路電話閘道器」等產品，美商B並依該技術合作生產事實，向經濟部工業局申請權利金免稅，經經濟部工業局以符合「外國營利事業收取製造業技術服務業及發電業之權利金暨技術服務報酬免稅案件審查原則」（下稱審查原則）第6點規定，以91年11月25日工電字第09100360800號函准予美商B因而取得之權利金免納所得稅；並經被告依據其申請技術合作生產事實，以92年1月10日北區國稅審一字第0921000920號函復美商B，同意依所得稅法第4條第1項第21款規定辦理，惟該核准函說明三並指明「本項權利金以授權合約約定範圍及計畫時間表為限」在案。嗣經被告審查原告90年度營利事業所得稅結算申報案件時，發現原告已於90年度將該技術合作生產合約之權利，出售予第三者友訊科技股份有限公司（下稱友訊科技公司），被告以原告並未依核准免稅案件事實「技術合作生產」，卻將該技術權利出售，已未符合權利金免稅要件，乃以93年4月23日北區國稅審一字第0930010670 號函撤銷92年1月10日北區國稅審一字第0921000920號核准函，並依所得稅法第88條及第92條第2項規定責令原告辦理扣繳稅款及申報，另依所得稅法第114條第1項規定論處。原告不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：㈠原告聲明： ⒈訴願決定及原處分均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明： ⒈駁回原告之訴。 ⒉訴訟費用由原告負擔。三、兩造爭點：被告以原告並未依核准免稅案件事實「技術合作生產」，卻將該技術權利出售，未符合權利金免稅要件為由，發函被告撤銷92年1 月10日北區國稅審一字第0921000920號原核准美商B 免稅之核准函，並依所得稅法第88條及第92條第2 項規定責令原告辦理扣繳稅款及申報，另依所得稅法第114 條第1 項規定論處，是否有據？四、兩造陳述：㈠原告主張： ⒈關於原告本於備忘錄精神取得系爭技術之授權部分，原告設立時，即依備忘錄精神取得美商B公司就系爭技術之授權：原告於88年6月15日設立成立時，與美商B業已基於互信、互利、互惠等原則進行技術合作，由美商B暫先不向原告收取權利金，即授權原告得在臺灣地區利用系爭技術，並生產附存系爭技術之產品，藉以推廣該先進技術。美商B並同時授權原告，於原告為美商B併存尋求其他適當之技術推廣人且確實自該推廣人處取得依約應付之權利金時，美商B即同意與原告就系爭技術簽署完整之技術移轉授權合約，茲以完整保障美商B因此可得領取權利金之權益，否則，美商B得隨時向原告收回系爭技術之授權。 ⒉關於原告引進之系爭技術確屬成熟技術之免稅標的部份⑴系爭技術之介紹：系爭技術不同於傳統電話需仰賴高額費用之海底電纜傳送，而是在發話端即將聲音檔案進行壓縮，並透過免費之網際網路傳輸之後，再於受話端進行解壓縮程序，進而完成聲音之傳送，系爭技術之問世，成為網路電話開展先驅。又系爭技術與傳統通訊技術間除有上開明顯易見之差異外，本於科技進步之自我向上提升及橫向結合等追求，其與他技術間亦有結合應用，相關簡略說明，亦有「VoIP技術之略要圖示說明」得供參照。 ⑵系爭技術早於88年間原告設立之前即已研發完成，為成熟技術，並經完整運用於921地震受災期間：系爭技術早於88年初，原告設立之前，即經美商B於海外研發完成，並於歐美地區廣為運用。88年921大地震期間，臺灣地區亦因運用原告引進之系爭技術，使得臺灣美國兩地藉由網路電話得以持續連線，未因地震停電而遭中斷，美商B並因此聲名遠播，響譽全美。且系爭技術亦有經經濟部工業局專案審查程序完成核定確為成熟技術，此亦有經濟部工業局函可供參照。 ⑷關於被告答辯以「系爭技術尚屬研發階段之非成熟技術」之回應部分： ①系爭技術乃複雜之先進技術，初設立之原告並無法於極短時間內即將該技術應用於921地震期間，是被告辯稱921地震期間已經世人運用之技術尚屬研發階段，有違常理。.姑不論系爭技術早在原告設立之前即已在歐美地區為商業使用等既有事實，倘認被告關於系爭技術尚屬研發階段，並非成熟技術等辯稱確為可採，則以原告於88年6月間成立之時點起算，至921地震發生之日為止，期間不過歷經短短3個月爾爾，衡情依理，初成立之公司，內部制度尚且正待積極建立中，原告何能於如此短暫之時間內將系爭技術研發完成？遑論得於921地震發生時間，及時上線完整提供受災地區使用系爭技術？況且，根據原告與委外加工廠商間之往來表單，原告早在921地震之前（即88年8月18日），即以委外加工方式量產系爭技術產品，並對外銷售，系爭技術如非成熟技術，又何能如此？ ②系爭技術雖已為成熟技術，但仍需追求技術本身之自我向上提升及與其他技術間之結合應用，備忘錄所指之共同研發即導由於此，被告機關以此研發推論系爭技術尚屬研發階段，實有斷章取義之謬誤：系爭技術雖已成熟，為追求技術再進步，仍有支出研發費用之必要，亦為科技進展之必然現象：系爭技術雖已為成熟技術，但為追求技術本身之垂直提升及與其他技術間之橫向連結，仍應持續研發，以便將此成熟技術應用推向最高及最廣之境界，此乃所有科技技術之演化及追求科技進步之當然；此亦為原告於營運期間，仍有配置技術研發人員支出大量研發費用，甚至在將系爭技術再分享於訴外人友訊公司之後，仍有該等費用之支出之原因；關於上開科技進展之必然現象，鈞院如認有必要，亦得傳訊經濟部工業局熟悉科技技術人員到庭證述而得明白。 備忘錄所載之共同研發，係為追求已成熟之系爭VoIP技術之再進步及應用至其他各種嶄新技術平台暨其它非VoIP技術之研發等所由約定，此並不影響系爭VoIP技術早已成熟之事實。又揆諸備忘錄關於「…共同研發、生產、銷售最先進之網路電話及其週邊通訊產品」、「二、所營業務：1.共同研發、製造、銷售Broadmedia Inc.現有各項網路電話產品、電信技術服務及通訊相關產品。2.前項代理收入與需費用之分攤，由台灣報經Broadmedia Inc.同意後實施之。共同研發、製造、銷售Broadmedia Inc.未來開發之各項專利及技術，其收入與必要費用之分攤依前項約定另議之。3.其他網路電話專利、技術及週邊產品之共同研發、製造、銷售，其收入與必要費用之分攤同前項約定另議之。4.其他經Broadmedia Inc.同意之業務。」等記載字樣，可知：該備忘錄除明白載明原告取得關於美商B當時「現有各項網路電話」之可得製造及銷售之授權外，亦有載明美商B關於當時「現有各項網路電話」技術之自我向上提昇有授權原告取得「共同研發」之權利。至於，該備忘錄就「未來開發之各項專利及技術」為研發、製造、銷售之預先約定，則係針對非VoIP技術所為，否則，該備忘錄何需再於同條第3點另就「其他網路電話專利、技術及週邊產品之共同研發、製造、銷售」為約定？亦不會在同條第2點及第3點分別特地註記「現有」及「未來開發」等區別字樣？再者，原告早在921 地震發生之前，即已委外加工製造網路電話對外銷售，是原告引進之系爭VoIP技術如非成熟技術，何能於設立後不到3個月的時間即開始量產網路電話產品？如非成熟技術，該備忘錄又何須記載「現有各項網路電話」之授權字樣？如非成熟技術，訴外人友訊科技公司於90年1月11日簽約當時，又豈願花費美金700萬元之代價向原告取得技術授權？因此，被告除顯有片面擇取字樣逕自解釋，未通篇論究確實掌握備忘錄真意之疏漏外，甚有錯置上開二文件之成立時間，將88年7 月1日方才簽署之研發合約當作87年12月15日早已簽署完成之備忘錄之「前項約定」？由此足見，被告未依法詳為調查，純然只是截取書面字樣藉以建構其欲臆測之事實，當有認定事實未依證據之違法。 被告提出關於「備忘錄內容已明確揭示雙方共同研發合作之事實，且研發合約第2.3款已載明由原告分攤50﹪之研發費用，並由美商B出具報告向原告請款等」、「如該研發合約從未履行，則備忘錄何須記載『其收入與必要費用之分攤依前項約定另議之』？（被告補充答辯狀第5頁，二、欄下第7~14行參照）」等抗辯，除與現有科技技術追求進步之現象不符外，復有對於研發標的發生錯認，且有斷章取義原告所提備忘錄之不當，是其上開所辯，自不足取。 ③退萬步言，今縱認被告關於研發合約為真實合約之辯稱可採（註：原告仍否認之），系爭費用屬研發費用，並非權利金，則本件既無權利金存在之前提下，當無被告聲稱之可得追繳權利金扣繳稅款之餘地，是原處分據此主張將向原告追繳權利金之扣繳稅款且罰款等情，亦存有倒果為因之謬誤，自非合法。 ⒊原告具有技術合作生產之免稅事實： ⑴原告引進系爭技術後，有使用系爭技術進行產品之製造：原告於88年公司設立同時即向美商B引進本件系爭技術，因技術早已成熟，乃即開始使用系爭技術製造產品對外銷售，諸如G-Phone IPX產品、BMG-8800產品、G-Phone DLX產品等等，此觀原告於90年間之全年度產銷量值表，亦可為例（註：根據科技公司營業慣例，定須技術已徵成熟境界方才會進行量產作業，否則將使所量產之產品無法運作導致呈現長期庫存及報廢狀態，因而嚴重影響公司財務及營運）。 ⑵原告係以委外加工方式進行產品之製造：原告為節省自行設廠製造產品之龐大成本，乃沿用科技商品界大部份採用之經營模式，即以委外加工方式進行系爭技術相關產品之製造生產。至於委外加工之產品製造模式，簡言之，係由技術權利擁有者或使用者（下稱技術方）提供系爭技術之設計線路圖（即系爭技術智慧財產權之核心重點所在）、產品應備之元件（即材料）及規格表，技術方並專有提供產品所需之重要關鍵元件（註：因技術方多掌握重要關鍵元件之製程及供貨來源）予加工廠，再由其所屬人員指導加工廠組裝製造需求之產品。關於本件因委外加工往來公司約計有聯誠科技、西陵電子、大森開發科技、互億科技、友訊科技等數家公司，相關資料誠屬龐雜，原告於整理後簡要陳明如「委外加工生產流程略圖」所示，並隨該生產流程進展相應例示提出原告與加工廠間之往來表單資料以為交互佐證，以供鈞院審核卓參，同時，原告並於95年7月4日當庭提呈原告使用系爭技術所量產且對外銷售之商品實物供鈞院及被告檢視查閱，此皆在在彰顯原告確有使用引進之系爭技術生產產品之免稅事實。 ⑶關於被告答辯以「原告所稱鉅額之加工薪資成本分別列報於營業成本及營業項目費用之薪資支出，並非加工薪資成本之回應部分：揆諸被告要求國內所有營利事業申報營利事業所得稅之結算申報書表格，其內並無「加工薪資成本」欄位可供填載，合先說明。因被告向來提列供申報人申報之會計科目項目極為有限，從而，申報人只能選定與實際發生費用性質相近之科目盡先填入（例如：股東往來科目，有被定性為股東與公司之間之資金借貸等即足適例），因此，倘若申請人自行申報之項目與被告之認定具有差異時，亦僅屬被告得將該申報登載之科目另為重新分類計算，然此調整分類並不得影響該費用據以發生之既有由來事實，此乃事理之當然。揆諸被告於補充答辯狀內提出之原告90年度營利事業所得稅結算申報核定通知書，其中關於「統一行業標準代號」部份，係將原告列為「316199」之製造業。再者，根據被告制式規格要求之營業成本明細表，原告將加工薪資成本列報於營業成本項目下，係屬為盡情符合委外加工製造性質所為之科目列計，是倘今被告認為原告之科目列計不盡其意，理當告知原告應為如何正確之列計，今被告卻捨本逐末，反而提出一制式表格內「並未存在」之「加工薪資成本」科目，一方面指責原告未相應填載，另方面並進而據此辯稱原告不具有委外加工製造之免稅事實，揆諸被告此等論述，實與向來申報要求相悖，而有事實推論之謬誤，自不足取。綜上所述，不論原告就委外加工費用之科目歸列方式是否盡如被告之意，或是否尚需調整科目重新計算，惟此均不足影響該等費用係導源於委外加工製造之既有事實。 ⑷關於被告答辯以「原告提出之聯誠公司與西陵電子公司之往來表單資料，僅能證明原告有進貨事實，尚難謂係委外加工之實證之回應部分：被告以原告提出之聯誠公司與西陵電子公司之往來表單資料，僅能證明原告有進貨事實，尚難謂係委外加工之實證為其論辯，惟卻對於原告提出由訴外人西陵電子公司出具之88年8月18日（註：亦為921地震發生之前）之往來表單，其上明白載有「G-PHONE配合加工之工程費用」、「付款方式：加工案開始時付50 ﹪，樣品承認後付剩下的50﹪」、「G-PHONE代工生產報價」及89年10月23日間原告出具予西陵電子公司之信件中載明「先前我方與貴公司合作生產網路電話IPX部份」等加工字樣完全契置不論，斷然推論原告不具委外加工之免稅事實，顯見被告具有恣意擇取證據認定事實之違誤，而有違反經驗及論理法則之情事，是其所辯，當不足採。 ⑸關於被告答辯以「聯誠公司之往來交易數額占原告訴稱之加工成本比例即其微小，又當時聯誠公司與原告為同一負責人，故該份文件縱使可採，金額比例亦不足資證明原告訴稱委外加工之主張之回應部分： ①衡諸原告與所有往來之委外加工廠商，均係本於委外加工之法律關係為產品之製造，原告鑑於委外加工往來資料之龐雜，甚難逐筆羅列供鈞院審查之經濟考量下，為利於鈞院明瞭原告歷來委外加工之制式模組，乃書面陳明例舉原告分別與聯誠公司及西陵電子公司間之往來表單數份據供鈞院審酌參考，惟如鈞院認有必要，原告亦可全部提出供鈞院及被告逐筆檢視，合先說明。 ②原告與訴外人聯誠公司間之委外加工合作期間，即89年11月1日至90年12月31日，雖僅有兩筆交易往來，其中關於148,005元部份之交易，確屬委外加工之性質。再者，被告以聯誠公司之往來交易數額占原告訴稱之加工成本比例極其微小，因而認此不足資證明原告訴稱之委外加工事實，然誠如前開所述及原告歷次書面及當庭一再所陳，原告係因資料龐雜難以逐筆提出，為此乃儘先以例舉方式提出說明，是被告持原告例舉之單一事例，以該委外加工數額微小，全盤否認原告所有之委外加工事實，實有混淆視聽之虞。況且，委外加工之本質判斷，首重該合作行為是否具有委外及加工等元素，並未要求必須達到何等數額方足能有委外加工之適格，因此，被告純以數額比例微小予以否定原告訴稱之委外加工事實，實對委外加工本質有所誤認。甚至，被告對於占有大宗數額比例之原告往來委外廠商（即西陵電子公司）置之不論，亦顯有昧於事證之認事用法之違誤。綜上所述，根據前呈鈞院之往來表單資料顯示，原告確實具有委外加工製造之事實。③原告與聯誠公司合作期間，因認該公司未來具有成長空間，方才於90年10月間投入資本並充任法人股東，同時應選為負責人，是89年11月1日簽約當時，原告委由訴外人聯誠公司加工之往來當時，並非同一負責人，是被告未經詳實查證，即率爾指稱簽約當時之聯誠公司，與原告係同一負責人等語云云，誠與事實大相逕庭，具有嚴重疏漏，乃彰彰明甚。 ⒋原告為通訊工業，並非單純買賣業，原告與外國營利事業（即美商B）間具有技術合作，屬審查原則獎勵對象： ⑴原告與美商B技術合作期間，原告本於與美商B間，除於臺灣地區生產並銷售附有系爭技術之產品外，並為加速系爭技術之廣泛運用，積極於臺灣地區尋求合適之技術推廣同盟。其後，原告於90年1月11日間，與訴外人友訊公司就系爭技術正式完成授權合約之簽訂，順利將系爭技術推廣予台灣通訊界之聞名大廠，而友訊公司（即D-Link）現已成為全球第一品牌，此皆足現原告對於提升國家競爭力確有不可忽視之貢獻。⑵原告自公司成立以來，一直持續生產附有美商B授權使用之系爭技術之產品並對外銷售。原告營運期間，亦因所屬系爭技術產品獲得通訊產業聞名大廠（即訴外人友訊科技公司）之青睞，於90年1月11日間，得以美金700萬元之價格，與其簽定技術移轉合約。原告如非確有秉持自美商B引進之系爭技術製造產品並對外銷售，何有機會得令友訊科技公司知悉系爭技術之存在？又何能進一步與其商議系爭技術之授權事項？今被告未明原告確有加工製造之實質，漠視原告確有加工薪資成本及營業費用等達壹億伍仟陸佰萬元之申報實蹟，率爾認定原告與美商B公司就系爭技術未有技術合作生產之事實，以此推論原告為買賣業，非審查原則之獎勵對象等語云云，實有認定事實未依證據法則之違法，當不足採。原告與友訊科技公司間雖於90年01月11日間就系爭技術簽定授權移轉合約，然原告與友訊科技公司間就雙方得併存分別使用系爭技術乃具有明確共識，質言之，原告從未因該合約之簽訂喪失利用系爭技術生產及對外銷售之權利，該合約之簽訂並不影響原告從來繼續生產並對外銷售附有系爭技術產品之既有權利，此觀諸該移轉合約第13條之約定內容，即足明白。甚且，友訊科技公司與原告簽定上開合約後，除生產附有系爭技術之產品上市銷售外，亦持續向原告買進附有系爭技術之網路電話（即BMG-8800）產品，並於其上附貼友訊科技公司自有商標後對外進行銷售，此益可見原告確有於上開移轉合約簽訂後持續使用系爭技術製造附有系爭技術之產品。綜上所述，根據原告與友訊科技公司間之往來事實及上開實務見解，原告與友訊科技公司間之合約真意本質乃系爭技術使用權之分享，誠非被告片面臆稱之技術賣斷行為，亦非被告率稱之買賣業。 ⑶按「原告與美國聯合化學公司間所訂工程合約，該公司將其秘密方法及技術讓與原告在台灣應用製造，但該公司仍保有此項秘密方法及技術，此與買賣之效果使財產權變易其主體之情形不同。是該聯合公司讓與原告此項秘密方法與技術資料，僅係提供原告使用而取得一定報酬，係屬權利金，而非買賣之價金。」，改制前最高行政法院58年判字第264號判例要旨可供參照。是以，不論就原告與友訊科技公司於90年1月 11日關於系爭技術之授權簽訂合約，抑或是美商B與原告間於91年9月1日間就系爭技術簽訂之技術移轉合約，該等合約所交付之款項，均屬權利金性質，並非買賣之價金。綜上所述，原告與友訊科技公司就系爭技術簽立移轉合約，並不影響原告向為製造業之免稅事實。從而，被告前以原告與友訊科技公司間因於90年1月11日曾就「與VoIP技術有關之一切資產」簽訂「Agreement to Sell Assets」，進而以此推論原告為非屬製造業之買賣業論辯，自與前開實務見解有違，而不足取。 ⒌88年7月1日之研發合約係從未執行之廢止文件，91年9 月1日之技術移轉合約為本案免稅交易之真實合約： ⑴原告與美商B間就系爭技術係屬成熟技術之授權事項，已如前述，衡情依理，原告與美商B間並無必要就系爭技術另為研發議定，是雙方本於初始之技術授權本旨，於取得友訊科技公司給付原告之權利金後，於91年9月1日間簽訂完整之技術移轉合約，當屬本件之正式合約，誠無疑義。 ⑵①92年間，原告委託之代客記帳人員即訴外人葉鳳卿（非原告公司所屬人員）因國稅局突然來電要求提供英文合約，未經查證，即逕自將原告公司內留存但並未執行之研發合約提出予國稅局，然此合約係一從未履行之廢止文件，誠不得作為本案事實之認定基礎。至於該份未經履行業已廢止之研發合約，係導因於當時擔任原告母公司（即美商B）稅務規畫要職之稅務經理Natasha Lan自行為美商B之稅務規畫下要求原告簽署，惟因該稅務經理嗣後發現該研發合約之內容精神（即技術所有權歸原告）與原告於87年間所憑設立之備忘錄精神（即技術所有權歸美商B公司）嚴重不符，故即廢棄不予執行運用，此情除有美商B之會議記錄文件影本可供參照外，亦有美商B現已離職之人員所出具之經認證之聲明書影本數分可供參照；再者，系爭研發合約中關於合約終止之規定來看，其中6.1款指出，只要合約雙方合意，都可以隨時期前終止研發合約，無須以正式書面為之，至於6.2款則是表示，合約一方如果要單方終止合約，則必須要在表列的特定情形之下，以書面來進行終止。從而，不論是擔任美商B重要主管職位的關鍵人員所出具的聲明書，或是美商B公司經執行長簽署之內部文件等資料，均在在顯示研發合約早已在當時經由「合約雙方合意終止」，而此亦正符合研發合約關於合約終止方式之精神。況且，被告以88年研發合約為其「本證」認為系爭技術尚未成熟，惟業經原告提出上開諸如委外加工往來文件、公司經執行長簽署之內部文件及經美國官方公證之聲明書等等「反證」來證明研發合約早已合意廢止及系爭技術業已成熟並經使用量產之事實，則依「舉證責任轉換之法理」，被告自應舉證研發合約曾經有被執行及系爭技術並未成熟亦未量產之事實，否則自難可謂被告業已善盡舉證之責任。 ②原告向為謹遵法令報稅之公司，因此對於國稅局之要求，乃盡力配合，無所隱瞞，倘原告真有意隱瞞相關報稅事實，衡情依理當會小心謹慎審核所有向國稅局提出之文件，豈會如此疏漏任人隨意提出？如非自始不怕公然檢視，何能如此？由此可知，原告自始並無欺瞞想法，該從未履行業已廢止之研發合約，實係代客記帳人員葉鳳卿未經事實查核程序所錯誤提出，當不得據為本件交易文件。況退萬步言，倘若被告關於研發合約屬真實，系爭費用為研發費用之推論確為可採（註：原告仍否認之），則姑不論系爭技術早已成熟，本來即毋庸再行支付技術本身之研發費用（註：此並不包括為追求技術進步所需另行支出之研發費用），並已進行量產銷售等既有事實，美商B豈會遲至公司成立近達2年之後（即被告推論臆測所指美商B公司之研發費用請款日，即：90年6月1日，相較原告設立之日，即：88年6月15日，前後期間近達2年），方才跚然向原告要求研發之服務成本？由此益見被告之推論，衡與原告早已使用系爭技術量產產品並對外銷售之既有事實不符，實不足取。此觀原告公司自始迄今，從未接獲美商B之任何報告，及亦從未接獲美商B關於研發合約之履約請求，暨除系爭權利金之登帳外，並未有其他帳列費用或收入等情而觀，均足見該份合約確實未被執行過，即足明白；亦有美商B已離職人員出具之經認證之聲明書影本可供參照，而得澄明。 ⑶關於被告答辯以「如91年9月1日之技術移轉合約為本案正式合約，則何以原告在該合約尚未簽訂前，即於90年1月31日將系爭權利金（美金0000000元）列計「應付帳款-關係人」科目之回應部分： ①依營利事業所得稅查核準則第64條規定，及依據會計原理，當某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益，此即所謂之收入與成本配合原則。 ②原告為將該技術分享予友訊科技公司使用，與友訊科技公司於90年1月11日就系爭VoIP技術簽定合約，其後，友訊科技公司並於90年1月16日依約給付第一期款項計美金500萬元整予原告，因該合約尚有第二期款（即美金200萬元整）未屆期，故原告基於設立當時之備忘錄精神及授權本旨，應行轉向再給付予美商B之技術權利金總額，乃因此呈現未終局確定之狀態，為此，雙方當時即先就原告已實際領取之美金500萬元進行議價協商，因而暫估原告應付予美商B之第一期權利金計為美金4,094,798元，其他則俟訴外人友訊公司依約給付第二期款時，再行議價並踐行正式簽約程序即累積一次匯付美商B。詎料，其後原告與友訊科技公司就合約第二期款之給付事項發生爭議，原告於確認無法如數領取後，不得已乃與美商B進行商議，方才將原先暫估之第一期權利金充作終局數額，並於91年9月1日間以該終局數額正式簽署技術移轉合約。從而，90年間，原告與美商B間之權利金合約數額尚未終局確定，因此亦未循序簽署正式合約，導致原告究竟應付多少權利金，呈現不確定狀態，但原告為誠實如數登帳報稅，仍儘先將於90年1月16日自友訊科技公司處取得之美金500萬元權利金收入，預先暫估提列往後與美商B正式簽約時應轉匯予美商B之權利金（即美金4,094,798元），將之估計列帳而登載至「應付帳款-關係人」科目，承上開收入與成本配合原則、查核準則第64條及同準則第108條之1等規定，當為法之所許。 ③綜上所述，被告一方面未審究原告與友訊科技公司間係分二期付款之約定模式及第二期款項未獲給付之事實，另方面又漠視原告關於將系爭權利金列計於「應付帳款-關係人」科目，性質上係屬貸方科目中，容許變動之暫計、尚未終局確定之「估計變動」數額，即逕自推論原告關於90年1月31日之科目列計與91年9月1日之技術移轉合約二者間具有時間落差，因而據以認定91年9月1日之合約並非正式交易合約等語云云，實與上開會計原則及查核準則有悖，而有適用法規之不當，自不足採。 ⑷關於被告答辯以「美商B公司並於90年6月1日開立系爭金額之收據向原告請款」之回應部分：美商B於90年6月1日開立之收據，則係美商B續任之稅務經理Sandy Chen沿用公司內之舊檔案，未就個案事實相應更正之錯誤情況，及葉鳳卿亦不了解該研發合約之由來背景之接續錯誤下，由葉鳳卿逕向被告提出，然當時開立該收據之由來及所載之數額本質均係基於給付本案系爭權利金而來，並非被告指稱之莫須有之研發費用（註：原告與美商B公司間於當時並未有任何一筆研發費用之支出，該合約確實從未被執行過）。況且，退萬步言，倘被告此言為真，則原告理當於90年1月間即應直接將系爭權利金匯付予美商B，被告又豈能容許原告遲至2年內（即92年1月24日間），方才一次匯付？此益足見被告關於本案事實具有認定事實未依證據及法令等違法。 ⒍本件具有信賴保護原則之適用： ⑴免稅函之資格送審文件實與交易過程相符，已如前述，是不論系爭費用嗣後經被告審查之終局定性究竟為何，本件原告當有信賴保護原則之適用，誠不得逕以所得稅法第114條第1項規定論處之。 ⑵關於被告答辯以「原告未提示備忘錄及研發合約，致經濟部工業局及被告機關核發免稅函。」之回應部分：關於本件權利金免稅案，係由美商B委託會計師向經濟部工業局及國稅局提出申請，並非原告提出；而經濟部工業局訪察期間，申請人亦專注於系爭技術本身之解釋說明，復以主管機關並未要求提出，再以申請事件應備文件項目亦未要求申請人提供備忘錄等相關證明文件，從而申請人方才未即提出，實非刻意隱瞞不予提出。至於研發合約，自始因認該合約係一未曾執行業經廢止之文件，衡情依理不會提出，亦無提出之必要。綜上所述，被告以此推論原告具有提供不實交易文件之事實，要與常情有違，並不足取。 ⒎被告調查程序具有重大疏漏：被告於95年6月6日當庭空言泛稱其握有證據證明友訊科技公司為原告之大股東，然遲至今日並未見被告提出任何證明佐實，原告為此特鄭重否認並提出原告公司之歷來股東異動資料供鈞院查核，同時證明被告關於原處分之作成確實具有審查資料認定事實存有多處重大疏漏之不備情事（註：被告除就上揭事實顯然具有調查之嚴重疏漏外，復對於原告與聯誠公司簽約時之負責人並非同一之既有事實，存在調查未盡詳實之重大違誤，此益足見被告關於本案事實確實具有未盡調查之草率行事。）。復以被告既然一再當庭表示對於本件系爭技術並不了解，則其何能枉顧系爭技術早已經運用生產並對外銷售之既有事實，自行推翻經濟部工業局之專業認定，逕自認定系爭技術為尚處研發階段之未成熟技術？又為何自始迄今及於原處分作成期間，卻從未向技術發明人即美商B公司發文或函查要求說明關於被告並不了解之系爭技術內容？綜上所述，被告關於原處分作成之程序，具有多處重大疏漏之不備，並有昧於既有存在事實之推論誤解，從而，原處分自非合法，自當廢棄。 ⒏原告自國外引進先進之系爭技術，於技術合作生產同時，並將之再分享予友訊科技公司，而友訊科技公司於取得系爭技術後，亦逐步成為享譽全球之聞名大廠，在在彰顯原告對於提升國家競爭力，確實具有不可抹滅之實蹟，今被告未詳實調查，逕以其片面臆測之建構事實，斷然否決原告歷來付出之努力，被告此舉，不啻變相限制先進技術之引進，而與上開免稅規定立法精神嚴重不符，實非合法合情之舉，彰彰明甚。綜上所陳，本件交易均符合免稅之各項要件，免稅函之作成並無隱匿不法得為撤銷情事，至於被告歷次答辯所言，要與原告與訴外人間之既有往來實情大相逕庭，概係被告未經詳實調查下，片面擇取文件字樣後自行臆測建構本案事實所由而成，當不足為本件認定之基礎，相關辯稱，顯然具有認定事實未依證據等經驗法則與論理法則之違法，從而，原處分自非合法存在。 ⒐關於原處分作成程序並不合法部份： ⑴本件生產技術權利金免稅申請事件之申請主體為美商B，而該申請事件其後經主管機關層層認可後，係由美商B正式取得被告核發之免稅授益處分，故美商B方才為本件免稅事件核准免稅授益處分之受處分主體，但原處分作成之前，被告卻從未依法對上開免稅授益處分之「受處分主體（即美商B）」進行撤銷處分等程序，亦從未將相關處分文件正式送達予美商B或美商B在臺灣之代理人，由此足見被告就原處分之作成程序並非合法。 ⑵又經濟部工業局為申請免稅事件是否符合審查原則之專責認定機構，而原處分作成之前，被告卻從未向該「專責機構（即經濟部工業局）」詢問本件系爭技術是否已經成熟，即逕自斷定系爭技術尚未成熟，亦與審查原則揭示精神有違，被告顯然並未善盡職權調查之職責，因此足見原處分之作成程序亦非合法。 ⒑改制前行政法院78年判字第2029號判決與本件訟爭事實顯然不同： ⑴改制前行政法院78年判字第2029號判決所引用之法規，係判決斯時存在之商標法第26條及外國事業商標授權處理準則第1條、第9條，然而，該商標法第26條早已在82年11月19日經全文修正而廢棄不用在案，至於外國事業商標授權處理準則第1條、第9條則早已在82年7月30日間經由經濟部以經中標字第087694號令廢止在案，因此顯見，該判決事件所適用之法規及相應之判決精神，自不能在今日方才發生之新事件中併為相同判斷。 ⑵該判決所陳事件，不論從兩造主體地位、訟爭之權利性質，及訟爭事件請求撤銷之客體及內容等諸多方面來看，均與本案訟爭事件，顯然不同：根據該判決所陳事件之兩造主體地位來看，該事件所列之原告係美商母公司，而被告則係經濟部標準局，要與本件兩造一為美商在台子公司、一為財政部國稅局，完全不同；復且，根據該判決事件所訟爭之權利性質來看，該事件訟爭權利乃係提供服務表彰之商標權利，而本件之訟爭權利，係引進一種國外較進步且已開發完成之生產技術、產品、方法，能夠促進經濟發展及產業升級之可供生產使用之技術權利，二者顯然不同，審查原則尚且根據權利性質分列二條個別定義處理，則被告何能將二者逕為相同論斷；況以，根據該判決所陳事件內容來看，判決當時，根據已廢止之商標法第26條及已廢止之外國事業商標授權處理準則第1條及第9條等規定，外國事業關於商標授權及其權利金之給付，尚且需要標準局依有關文件審核，在必要時甚至得邀請有關單位會商決定，反觀今日關於給付收取商標授權及其權利金事項，則是任由經濟市場之資本個體自由約定乙情來看，二者所立存之經濟環境完全迥異，顯然不同，換句話說，一個是在當時高度管制之經濟市場背景下所為之「商標授權權利金收取許可事件（訟爭法規為82年已廢止之商標法第26條）」，一個則是在今日自由競爭蓬勃之經濟市場背景下為提升國家競爭力所為之「技術權利金給付免稅事件（訟爭法規為86年公佈之「外國營利事業收取製造業技術服務及發電業之權利金暨技術服務報酬免稅案件審查原則（下簡稱審查原則）」），從而可見，除判決事由顯然不同外，二者裁判之經濟管制程度，亦有分明之區別。 ⑶本件訟爭之免稅依據（即審查原則）係於86年公布適用（註：前開審查原則是在86年05月02日經行政院台86財17354號函准予備查），而根據該判決之裁判日期（即78年9月26日），該個案事件顯然是在審查原則公佈前所發生，與審查原則公佈時間相較，二者相距長達有8年之久，自不得為比附引用，依從新從輕原則，該判決自不得作為本案訟爭事件認事用法之基礎。 ⑷被告未詳實調查該判決的法規設計及經濟管制背景，率爾直接引用該個案判決，以78年間母子公司之商標授權權利金交易因可以免稅，若「核准其收取」權利金，則顯失公平等語云云，進而在17年後的今日，以本件原告與美商B屬母子公司，認為本件系爭權利金交易並不得免稅等語之答辯，明顯具有齊頭式平等之論理謬誤。 ⑸揆諸原處分及訴願決定內據以說明撤銷免稅處分之理由來看，從未提及得為撤銷本件系爭免稅處分係源因原告與美商B間具有母子公司之資格身分，且本件免稅申請事件規定應備之文件及揭示之申請規定，亦完全未有限制母子公司提出申請之禁止事項。被告以原告與美商B間係母子公司作為本件交易不能免稅之理由，對於向來從未隱瞞母子公司事實之原告而言，無非是一大突襲。且增加審查原則原本並無之適用限制，並扭曲了審查原則旨在鼓勵引進外國新生產技術，以促進經濟發展及產業升級，藉以提升國家競爭力之規劃初衷，進而變相大舉限縮引進國外新生產技術之機會。 ⒒經濟部工業局95年11月14日工電字第09500933870號函文部份：揆諸上開經濟部工業局函之發文日期係95年11月14日，除發文之機關主體為經濟部工業局，核與本件被告不相符合外，其內文敘及之受處分主體係在臺灣之母公司與其美商子公司間之交易，要與本件原告為在臺灣之子公司與美商母公司間之交易，二者立場亦不相同。又該函文處分發文迄今尚未逾30日之訴願期間，顯然是尚未經行政救濟程序確定之個案處分，依法自不得為本件認事用法之基礎，亦為灼然等語。 ⒓提出本件原處分及訴願決定書、經濟部工業局之工電字第09100360800號函、被告北區國稅審一字第 0921000920號函、世界日報及電視台之報導與記載、原告之變更登記表、備忘錄、報紙之報導、原告之產品型錄、90年1月11日之合約、91年9月1日之合約、原告之產銷量值表資料、90年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、友訊科技公司之產品型錄、G-Phone DLX廣告單、照片乙禎、委外加工生產流程略圖及相關往來表單資料、95年6月6日原告簡報資料、免稅申請應備文件項目資料、營利事業申報營利事業所得稅結算申報書表格、聯誠公司登記資料、原告公司股東異動資料、原告之證據清單附表、經濟部工業局函文、「打造全球第一品牌D-Link」書籍封面、證物二十五：正華公司93、94年之年報資料等件影本為證。㈡被告主張： ⒈依行政程序法第8條及第119條規定，本件原告聲明其與美商B技術合作生產「VoIP網路電話和網路電話閘道器」之合約生效日為91年9月1日，惟無法說明何以將其研發標的於90年1月11日出售並移轉友訊科技公司之事實，另經查證原告與美商B係於88年7月1日簽訂共同研發合約及成本分攤協議，並按合約五、一及五、二將研發成果所有權歸屬原告，顯見原告提供不正確資料，致使經濟部工業局及被告核發符合所得稅法第4條第1項第21款權利金免稅函，是本件依行政程序法第119條規定，除需追繳該筆權利金之扣繳稅款外，並依所得稅法第 114條第1項規定論處。 ⒉原告訴稱系爭案已符合所得稅法第4條及審查原則第2點及第6點之規定，且屬引進外國營利事業開發完成之專門技術，被告違反職權調查證據原則，且原告設立登記時，系爭案VoIP商品已開發完成，原告成立在後尚未參予研發，僅因界面問題，必須再投入研究發展成本，被告核准免稅後，又撤銷免稅，違反信賴保護原則等乙節。經查，被告於查核原告90及91年度營利事業所得稅結算申報案件時，原告另提示與美商B於88年7月1日簽訂共同研發技術合約，其計價方式依合約2.3係原告按合約期間依每一個研究計畫所發生之成本實際支付，並包括管理費用之成本加價50﹪，另按合約5.1及5.2有關該項無形資產、權利、秘密方法、改進製程、或是其有有關之研究，其所有權歸屬為原告，美商B不得為其競爭或傷害。經查核合約、研發標的、商業發票等證明文件，尚無不符。是依技術權利之共同研發、引進、買賣時間之安排，原告與美商B於88年7月1日簽訂共同研發技術合約應為正式合約，且依其內容係委託美商B從事「與VoIP軔體與軟體發展、G－phoneIPX產品、C-phone CVX產品,BMG8800產品，G- phoneDLX產品與BMG8000產品有關之所有智慧財產」及附錄1.10產品「所有VoIP及與VoIP或傑發依其自由裁量權決定之其他產業有關之其他產品」之研究發展，其內容應屬研究費用之給付內容，核非屬所得稅法第4條第1項第21款權利金免稅之範圍，是被告依財政部89年9月15日台財稅第0890455926號函意旨，核認原告與外國營利事業技術合作共同開發技術之系爭研發費用，並無所得稅法第4條第21款免納所得稅之適用，並無不當。 ⒊原告主張撤銷權利金免稅，違反行政程序法所規定之誠實信用及信賴保護原則乙節，被告於核發核准函時，已告知原告，本項權利金免稅以授權合約約定範圍及計畫時間表為限，其未依該合約事實技術合作生產「VoIP 網路電話和網路電話閘道器」，已不符信賴保護原則，且被告於撤銷權利金免稅前，為保護原告權利，尚於92年6月24日以北區國稅審一字第0920019771號函請其說明，惟迄未完整說明補正。 ⒋原告訴稱尚有自行生產、製造並銷售系爭案產品，並有鉅額之加工薪資成本投入生產（加工薪資成本 116,929,322元及營業費用39,987,649元）乙節。經查，原告90及91年度申報營利事業所得稅結算申報為買賣業，所稱鉅額之加工薪資成本分別為列報營業成本及營業費用項目之薪資支出金額，非屬原告所稱之加工薪資成本；原告復主張係以委外加工方式進行產品之製造，並提示與聯誠科技股份有限公司（下稱聯誠科技公司）及西陵電子股份有限公司之往來表單資料佐證，另訴稱被告之結算申報書表格無「加工薪資成本」可供填列乙節。經查，前項文件係原告之採購單與進貨發票，依品名記載均係產品型號並非加工費，僅能證明原告有進貨事實，尚難謂係委外加工之實證；且原告委託聯誠科技公司加工之合約，有效期間為89年11月1日至90年12月 31日，經查該期間內原告與聯誠科技公司間僅有兩筆交易往來，交易金額分別為148,005元與26,530元，占原告訴稱之加工成本156,000,000元比例極其微小，又當時聯誠科技公司與原告為同一負責人，該份文件縱使可採，金額比例亦不足資證明原告訴稱委外加工之主張。又原告所提之請購單之用途說明分別載明「供實驗用之G-Phpone」、「代USA購買」（交易對象為西陵電子股份有限公司），與原告訴稱之委外加工事實亦有未符；又依稽徵機關之結算申報書表格，如係委外加工之成本應取具受託廠商開立品名為「加工費」之統一發票，並列報於「製造費用明細表」項下之「加工費」科目，此為營利事業所熟知，惟查原告90年度營利事業所得稅結算申報資料之營業成本明細表，並未列報屬製造業之直接人工及製造費用。綜上所述，足證原告引進之技術權利屬買賣性質，非供該企業直接使用，核非屬審查原則之獎勵對象；又原告於資格程序送審文件顯與交易事實未合，且未符免稅資格，故被告撤銷92年1月10日北區國稅審一字第092100020號核准其權利金免稅函，依所得稅法第88條及第92條第2項規定請其辦理扣繳稅款及申報，並依所得稅法114條第1項規定予以處罰。 ⒌原告主張於88年6月15日設立時，即與美商B簽訂備忘錄，美商B暫不向原告收取權利金，授權原告得在臺灣地區利用系爭技術，生產系爭技術之產品，藉以推廣該先進技術，另系爭研發合約係從未履行之廢止文件，並提示往來文件影本2份、美商B公司及原告離職員工Tony Ho、葉鳳卿、Sandy Chen、Lung Hsu、David Weigand 等5人所出具之聲明書為證云云。經查，原告因未提示上述備忘錄及研發合約，致經濟部工業局及被告核發符合所得稅法第4條第1項第21款規定免納所得稅核准函，依行政程序法第119條第2款規定，其信賴不值得保護，先予敘明。次查，其備忘錄內容，係美商B與原告約定共同研發、製造及銷售美商B未來開發之各項專利及技術，其收入與必要費用之分攤另議之，已明確揭示雙方共同研發合作之事實；另雙方於88年7月1日簽訂之研發合約第2.3款已載明由原告分攤50﹪之研發費用，並由美商B出具報告向原告請款，如該合約從未執行，則備忘錄何須記載「其收入與必要費用之分攤依前項約定另議之。」？果如原告訴稱91年9月1日之技術移轉合約為本件正式合約，則何以原告在該份合約尚未簽訂前，即於90年1月31日將系爭權利金（美金4,094,798元）列計於「應付帳款－關係人」科目？美商B並於90年6月1日開立系爭金額之收據向原告請款？且INVOICE載明系爭金額為「88年7月至89年12月之合約服務成本」，又依雙方於91年9月1日簽訂之技術轉讓合約第2.2條約定，經取得中華民國政府技術移轉免稅申請完成後，乙方（美商B公司）必須於一個月內完成移轉合約技術及合約產品，而甲方（原告）則須於合約技術及合約產品移轉完成後三日內支付所有款項，但最遲應於西元2002年12月31日完成免稅案申請，逾期合約失效。惟被告機關核發免稅核准函之日期為92年1月10日（附件8），已逾合約約定完成免稅案申請之最後期限（91 年12月31日），則該份合約自當失效，原告訴稱顯與客觀事證不符。再者，系爭研發合約係原告於92年被告查核原告90年度營利事業所得稅時，由原告提供予被告之補充說明資料；原告雖訴稱系爭研發合約係從未履行之廢止文件，因其委託之代客記帳人員葉鳳卿未經查證即逕自提供予被告云云，惟查葉鳳卿於89年11月至90年7月任職原告公司擔任會計經理，並自90年8月起為原告處理記帳事務，苟非原告同意且系爭研發合約仍有效力，葉鳳卿如何能取得並提示該份合約。另就常理而言，原告本應以誠實信用之方法及審慎之態度提供正確資料供被告查核，故原告提供之系爭研發合約應有相當之可信度。至原告提示之往來文件及美商B離職員工聲明書等資料，經查，該往來文件係美商B內部電子郵件，僅係88年11月23 日該公司員工建議廢除系爭研發合約及90年5月16日營運會議說明，尚非原告與美商B雙方簽訂之正式書面文件，並無法律效力，且依系爭研發合約第6.1及6.2款約定，除非雙方合意或因一方怠於執行而由另一方以書面通知終止合約外，該合約應持續有效；另查，美商B離職員工出具之聲明書提及未執行之合約為「internal R&D agreement」與本件「RESERCH AND DEVELOPMENT AGREEMENT」不同，是否為同一份合約，尚有疑義；該聲明書且僅係88年11月23日美商B員工建議廢除系爭研發合約及90年5月16日營運會議說明之內部電子郵件畫面，尚非原告與美商B雙方簽訂之正式書面文件，並無法律效力，難認雙方有廢止系爭研發合約之合意。。又美商B離職員工Tony Ho，任職該公司副總裁時，原告公司負責人Ting Herh亦任職美商B執行長（CEO），嗣原告公司設立，雙方公司且具有母子公司關係，而原告一再辯稱系爭研發合約與備忘錄係美商B離職員工沿襲舊制、一時不察所為或自行規畫後要求原告簽署等，置美商B管理制度為無物，其可信度實令人存疑。 ⒍原告辯稱90年1月31日帳列系爭權利金美金4,094,798元係原告暫估提列，如非估列，被告豈能容許原告遲至92年1月24日方才一次匯付乙節，經查該筆應付款項尚未逾2年應付未付之期限，被告未予調整，依營利事業所得稅查核準則第108條之1規定尚無不合。 ⒎原告一再訴稱系爭VoIP技術於88年間已為成熟技術並舉921地震當時之報紙佐證乙節。經查，VoIP技術是一種可以在IP網路上互傳類比音訊或視訊的技術，易言之，「VoIP技術」是一種統稱，如同晶圓代工技術中，90奈米製程與130奈米製程分別為不同之專門技術般，「 VoIP 技術」亦同樣涵蓋了多種細項或不同世代的專門技術，故不能以「VoIP技術」於88年間已存在，即謂系爭授權技術在88年已經開發完成。 ⒏改制前行政法院78年判字第2029號判決要旨略以，被告機關雖允許原告與泰嵩公司間之商標授權，然因泰嵩公司係原告投資設立之公司，二者在法律上固屬不同之權利主體，惟經濟關係極為密切，實質上為原告所控制，為免失公平，自無核准其收取免所得稅之商標授權權利金等語，及經濟部工業局於95年11月14日函復某公司撤銷免稅核准案例，皆係專門技術授權人與被授權人為經濟關係密切之母子公司，即雙方在法律上固屬不同之權利主體，惟因經濟關係密切，實質上可謂為合併之個體，為維護租稅公平，系爭案件應無權利金免稅規定之適用。 ⒐原告訴稱美商B方為系爭免稅核准受益處分之受處分主體乙節。經查，系爭權利金免稅雖係由美商B委託秉誠會計師事務所王文聰會計師申請，惟申請書係由原告具名，且被告於92年6月24日函請原告就申請案補正說明時亦副知其代理人王文聰會計師，惟皆未獲回應；又依委任書內容略以，二、辦理程度：至主管機關核准為止…五、委任人所稱之事實，均係真確，如有虛構或偽造證據等情事，一經發現，受任人得隨時終止本約等語。被告據此論斷雙方委任關係已不存在，故改以與申請人經濟關係密切且為系爭金額扣繳義務人之原告為通知對象，並無不合。 ⒑綜上，系爭權利金係原告與美商B共同研發專利技術並依比例分攤之研發費用，該技術應屬研發階段而非引進外國營利事業已開發完成之專門技術、產品及方法，故系爭權利金應無稅法免納所得稅規定之適用。且原告為美商B公司之子公司，其負責人Ting Herh曾任職美商B 公司之執行長（CEO），二者經濟實質關係密切，參酌被告機關所提示最高行政法院78年判字第2029號判決及經濟部工業局撤銷核准免稅權利金之案例，本案自亦無權利金免納所得稅規定之適用云云。理由一、原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣已變更為凌忠嫄，並由凌忠嫄聲明承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許，合先敘明。二、按「六、外國營利事業將其所有之建廠、製造、產品設計及污染處理等專門技術，以技術合作方式提供屬經濟部工業局專案核定，符合下列產業之股份有限公司者使用，視為所得稅法第4條第21款所稱「各種特許權利」，其因而取得之權利金，免納所得稅：㈠通訊工業。㈡資訊工業。㈢消費性電子工業。㈣航太工業。㈤醫療保健工業。㈥污染防治工業。㈦特用化學品與製藥工業。㈧半導體工業。㈨高級材料工業。㈩精密器械與自動化工業。」，審查原則第6 點定有明文。次按「書面之行政處分，應送達相對人及已知之利害關係人」；「書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起；書面以外之行政處分自以其他適當方法通知或使其知悉時起，依送達、通知或使知悉之內容對其發生效力。」；「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」；「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。」；「第117 條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起2 年內為之。」，行政程序法第 100 條第1 項前段、第110 條第1 項、第3 項、第117 條第1 項前段及第121 條第1 項各定有明文。三、本件原告與美商B技術合作，由美商B提供「VoIP軔體與軟體程式碼、VoIP網路電話及網路電話閘道器設計製造」專門技術，生產「VoIP網路電話和網路電話閘道器」等產品，美商B並依該技術合作生產事實，向經濟部工業局申請權利金免稅，經經濟部工業局以符合審查原則第6點規定，以91年11 月25日工電字第09100360800號函准予美商B因而取得之權利金免納所得稅；並經被告依據其申請技術合作生產事實，以92年1月10日北區國稅審一字第0921000920號函復美商B，同意依所得稅法第4條第1項第21款規定辦理，惟該核准函說明三並指明「本項權利金以授權合約約定範圍及計畫時間表為限」在案。嗣經被告審查原告90年度營利事業所得稅結算申報案件時，發現原告已於90年度將該技術合作生產合約之權利，出售予第三者友訊科技公司，被告以原告並未依核准免稅案件事實「技術合作生產」，卻將該技術權利出售，已未符合權利金免稅要件，乃以93年4月23日北區國稅審一字第 0930010670號函撤銷92年1月10日北區國稅審一字第 0921000920號核准函，並依所得稅法第88條及第92條第2項規定責令原告辦理扣繳稅款及申報，另依所得稅法第114條第1項規定論處。原告不服，提起訴願，亦遭駁回等情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。四、原告主張系爭案已符合所得稅法第4條及審查原則第2點及第6點之規定，且屬引進外國營利事業開發完成之專門技術，被告違反職權調查證據原則，且原告設立登記時，系爭案 VoIP商品已開發完成，原告成立在後尚未參予研發，僅因界面問題，必須再投入研究發展成本，被告核准免稅後，又撤銷免稅，違反信賴保護原則；原告尚有自行生產、製造並銷售系爭案產品，並有鉅額之加工薪資成本投入生產（加工薪資成本116,929,322元及營業費用39,987,649元）；且原告於88年6月15日設立時，即與美商B簽訂備忘錄，美商B暫不向原告收取權利金，授權原告得在臺灣地區利用系爭技術，生產系爭技術之產品，藉以推廣該先進技術；又系爭研發合約係從未履行之廢止文件，90年1 月31日帳列系爭權利金美金4,094,798 元亦係原告暫估提列；而系爭VoIP技術於88年間已為成熟技術，並於921 地震當時即供通訊使用云云，惟其主張為被告所否認。被告則稱被告於核發核准函時，已告知原告，本項權利金免稅以授權合約約定範圍及計畫時間表為限，其未依該合約事實技術合作生產「VoIP網路電話和網路電話閘道器」，已不符信賴保護原則；原告90及91年度申報營利事業所得稅結算申報為買賣業，所稱鉅額之加工薪資成本分別為列報營業成本及營業費用項目之薪資支出金額，非屬原告所稱之加工薪資成本；又系爭權利金尚未逾2 年應付未付之期限，被告未予調整，依營利事業所得稅查核準則第108 條之1 規定尚無不合等語，資為爭議。五、按稅捐義務人是指在稅捐法律關係中為權利義務的主體的私人。此種權利義務可能為實體法性質，也可能為程序法性質，例如其負擔稅捐債務的人，對於稅捐負擔繳納責任（第二次納稅義務）的人，負有義務為第三人計算代徵或扣繳稅捐的人，負有義務提出稅捐申報、設置及保持帳簿證或履行稅法所定其他義務的人，均屬於稅捐義務人（註1 ）。而原來的納稅義務者與經濟上負擔納稅義務者，多屬同一主體；但基於「徵稅便宜」之考量，某些情形則使原來納稅義務者以外之第三人（如事業者）負擔納稅義務，此第三人亦屬稅捐法上之納稅義務者；學理上可稱之為徵收納付義務者，以別於原來的納稅義務者（註2 ）。惟上述所稱原來納稅義務人以外之負擔納稅義務者，不論係扣繳稅捐義務人或徵收納付義務者，其扣繳或納付之義務，均具有「附隨」之性質；亦即應以原來納稅義務人有稅捐義務存在，扣繳或納付義務之人始負擔其稅法上之義務。經查，本件系爭權利金之免稅，係由美商B 向經濟部工業局提出權利金之免稅申請，有該申請書影本附本院卷可稽；嗣經經濟部工業局以符合審查原則第6 點規定，以91年11月25日工電字第09100360800 號函准予美商B 權利金免納所得稅；並經被告依據其申請技術合作生產之事實，以92年1 月10日北區國稅審一字第0921000920號函復美商B ，同意依所得稅法第4 條第1 項第21款規定辦理；是以本件系爭權利金之申請及經核准免稅之主體，均為美商B ，並非原告，而美商B 亦為系爭權利金之所得稅之納稅義務人。又查，本件被告以93年4 月23日北區國稅審一字第0930010670號函撤銷上開92年1 月10日北區國稅審一字第0921000920號對美商B 核准函，並未送達予納稅義務人即美商B 等情，業據被告自認其情（見本件95年12月7 日之言詞辯論筆錄第3 頁及第4 頁），且觀之原處分卷及訴願機關卷，亦無被告將該撤銷函送達美商B 之資料可查；依行政程序法第110 條第1 項及第3 項之規定，本件原處分之撤銷函因未對納稅義務人即美商B 合法送達而生效力，故92年1 月10日北區國稅審一字第0921000920號之核准免稅函仍有效存在；美商B 既仍享受免稅之優惠，則原屬扣繳義務人之原告，依法尚無扣繳之義務。再者，原處分係於93年4 月23日作成，故被告至遲於該日即已對系爭權利金之核准免稅函知有撤銷原因，其至本件辯論終結日之95年12月7 日，已逾行政程序法第121 條第1 項所定之2 年期間；是以縱使被告92 年1月10日北區國稅審一字第0921000920號核准函，係一違法之行政處分，被告對於該處分亦已逾法定期間而喪失撤銷權。綜上以觀，被告92年1 月10日北區國稅審一字第0921000920號核准免稅函既未失效，美商B 並無納稅義務，是以原扣繳義務人之原告即無須負擔扣繳義務。故本件原處分依所得稅法第88條及第92條第2 項規定責令原告辦理扣繳稅款及申報，並另依所得稅法第114 條第1 項規定論處云云，即有違誤。（註1 ）參閱陳清秀著，稅法總論，元照出版有限公司，2006年10月4 版第1 刷，頁316 。（註2 ）參閱金子宏著，租稅法，弘文堂，平成14年4 月15日第8 版增補版1 刷發行，頁139 至140。六、從而，被告以原告並未依核准免稅案件事實「技術合作生產」，卻將該技術權利出售，未符合權利金免稅要件為由，發函被告撤銷92年1 月10日北區國稅審一字第0921000920號原核准美商B 免稅之核准函，並依所得稅法第88條及第92條第2 項規定責令原告辦理扣繳稅款及申報，另依所得稅法第 114 條第1 項規定論處，依據前揭規定及說明，其原處分於法有違。訴願決定予以維持，亦有未合。原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。爰由本院將訴願決定及原處分予以撤銷。據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　 12　　月　 28 　日第五庭審判長法官　張瓊文法官王碧芳法官蕭忠仁上為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中　　華　　民　　國　　95　　年　 12　　月　 28 　日書記官蕭純純

臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)94年度訴字第01819號

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