臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)94年度訴字第02016號｜法律人

臺北高等行政法院判決 94年度訴字第02016號原　　　告　亞太投資股份有限公司代　表　人　甲○○（董事長）住台北市○○○路201 號訴訟代理人　林志忠律師葉銘功律師複　代理人　孫千蕙律師被　　　告　財政部臺北市國稅局代　表　人　張盛和（局長）住同上訴訟代理人　乙○○ 丙○○ 上列當事人間因營業稅及稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國94年5 月5 日台財訴字第09400131140 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：主文訴願決定及原處分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。事實一、事實概要：㈠原告遭檢舉於： 1.民國（下同）87年3 月間，原告自訴外人港龍泰實業股份有限公司（下稱港龍泰公司）購進新式樣專利證號第51151 號花式燈管、新型專利證號第120113號燈泡之改良結構、新型專利證號第105904號螢光燈管之結構改良及新型專利證號第90974 號燈管排列改良設計等4 項專利權（下稱系爭專利權），金額計新臺幣（下同）4,761,905 元（不含稅）； 2.87年3 月間，原告銷售系爭專利權予訴外人泛亞科技股份有限公司（下稱泛亞公司），金額計新臺幣（下同）4,761,905 元（不含稅），未依規定開立統一發票並漏報銷售額，涉嫌逃漏營業稅238,095 元； 3.88年5 月間，取得泛亞公司移轉之系爭專利權，金額計4,761,905 元，未依法取得憑證； 4.88年5 月間原告將系爭專利權移轉予庭好國際股份有限公司（下稱庭好公司）。㈡案經被告審理違章成立，核定就2.未依規定開立統一發票並漏報銷售額部分，補徵原告營業稅238,095 元（原告已於91年10月7 日繳納），並按原告所漏稅額處3 倍之罰鍰計714,200 元（計至百元止）；就3.未依法取得憑證，按原告未依規定取得他人憑證經查明認定之總額處以5 ﹪罰鍰計238,095 元，合計罰鍰952,295 元。㈢原告不服，申請復查，遭被告於93年2 月25日財北國稅法字第0930203331號復查決定書駁回（下稱前處分），原告仍不服，提起訴願，經財政部93年8 月12日台財訴字第09300187910 號訴願決定：「原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」（關於訴願駁回部分即本稅部分，原告不服，向本院提起行政訴訟，案經本院於94年8 月4 日以93年度訴字第03336 號判決駁回原告之訴，現在上訴中）。㈣被告重核復查結果，於94年1 月6 日以財北國稅法字第0930260479號訴願決定重核復查決定書（下稱原處分）將2.未依規定開統一發票並漏報銷售額部分，改按所漏稅額處2 倍罰鍰計476,100 元（計至百元為止）；就3.未依規定取得他人憑證部分，依重新查明認定之總額1,000,000 元處百分之五罰鍰更正為50,000元，將罰鍰處分變更為526,100 元。㈤原告仍不服，復提起訴願，遭財政部94年5 月5 日台財訴字第09400131140 號訴願決定駁回（下稱訴願決定）後，遂向本院提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決： 1.訴願決定及原處分均撤銷。 2.訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明求為判決： 1.駁回原告之訴。 2.訴訟費用由原告負擔。三、兩造之爭點：原告有無短報或漏報銷售額之情事？原告是否有依法規定應自他人取得憑證而未取得之情事？㈠原告主張之理由： 1.原告與泛亞公司螢光燈專利權登記與生產技術移轉協議書（下稱系爭協議書）乃附有停止條件之買賣契約；因其條件不成就，復因當事人依約終止，故自始不生效力。再者，系爭專利權之移轉，並不該當銷售之履行行為，是以稅捐債務無由成立，營業人亦毋庸開立銷售憑證。 ⑴就件系爭4 專利權之所有權移轉一事，要可區○○○ ○ 段： ①港龍泰公司出售與原告（下稱第1個行為）； ②87年3 月間，原告移轉登記於泛亞公司名義下；（下稱第2 個行為）； ③88年5 月間，泛亞公司（經行政機關視同銷售並）移轉予原告；（下稱第3 個行為）； ④原告將該專利權移轉予庭好公司；（下稱第4 個行為）。經查，被告乃係針對第2 個以及第3 個行為，認原告漏開、漏未取得發票而為處分。惟就實質而言，應僅第1 、第4 個行為，始屬實質所有權之移轉交易，而該當於營業稅法上銷售貨物之行為。至於第2 、第3 個行為，與行為時營業稅法第3 條所定銷售貨物或視為銷售貨物之無償移轉情形，截然有別，非可等同視之，析論如次。 ⑵原告與泛亞公司間所訂系爭協議書之契約為附停止條件之買賣契約。因為當事人有鑑於其條件無法成就，已依約終止系爭協議書，是系爭協議書不生效力，故稅捐債務，亦無由成立。 ①營業稅債務於債權契約成立生效時「成立」，於法律所定「營業人開立銷售憑證時限表」所定應開立憑證時「生效」。在其依營業稅法規定應繳納稅款時「屆清償期」。 A.據最高法院22年度上字第1130號判例：「買賣契約附有停止條件者，於條件成就時，始生效力，若條件已屬不能成就，則該項契約自無法律上效力之可言。」再依據最高法院69年度台上字第3986號判例認為：「…蓋附條件之法律行為，原須俟條件成就時始得主張其法律上之效果，在條件成就否未定之前，無從預為確定以後因條件成就時之利益，如其條件以後確定不成就，即根本無所謂因條件成就之利益。」 B.參考「營業人開立銷售憑證時限表」對於銷售貨物之營業行為開立統一發票之時限的規定，原則上固以「發貨時」為限，然若屬以書面約定銷售之貨物，必須買受人承認買賣契約始生效力者，則以「買受人承認時」為限。究其意旨，乃是以「買賣契約『生效時』」，銷售貨物之營業方負有開立統一發票之義務。 C.營業稅債務原則上可論為於債權契約成立生效時「成立」，於法律所定「營業人開立銷售憑證時限表」所定應開立憑證時「生效」。在其依營業稅法規定應繳納稅款時「屆清償期」。可以說，營業稅之稅捐客體在營業人開立銷售憑證時限表上所規定之開立時限時發生。自那時點開始，為該銷售之營業人始有該稅捐之繳納義務。 D.準此，系爭協議書（債權契約）因所附停止條件無法成就，復因其當事人已依約終止而不生效。從而可知，「第2 個行為」既係原告依據系爭協議書之約定，將系爭專利權之名義所有權，先行移轉予泛亞公司占有之行為，核其目的，無非係期待若停止條件成就而使系爭協議書生效時，再以簡易交付之讓與方法，使系爭專利權之實質所有權自動移轉予泛亞公司，是其顯非營業稅法第3 條第3 項第1 款視為銷售貨物所指之「無償移轉他人所有者」之情形；而於系爭協議書失其效時，「第3 個行為」僅係泛亞公司依約履行其回復原狀義務之行為，就泛亞公司而言，其將系爭專利權返還原告之行為，亦與營業稅法所定視為銷售貨物之無償移轉行為有別，另就原告而言，亦非屬無償受讓之行為。析言之，系爭協議書既未生效，則營業稅債務不成立，原告自無須因「第2 個行為」而負有依法應給予他人（即泛亞公司）憑證之義務；同理，亦無須因「第3 個行為」而負有依法應向泛亞公司取得進項憑證之義務。 ②以「生產技術」取得與否作為讓售專利權契約之停止條件，並無牴觸法律之強制或禁止規定，核屬契約自由原則，要無違法無效之虞。 A.依據系爭協議書第2 條之約定「乙方（泛亞公司）擬於甲方（原告）取得第1 條之專利權螢光燈之生產技術後，向甲方購買前述專利權及生產技術，在買賣契約生效前，甲方同意將前開專利權先行登記在乙方名下，……專利權之所有權與其他任何權利仍歸甲方所有，不因專利權登記於乙方而變更。」此為一附有停止條件之書面買賣契約，其條件乃是「原告取得生產技術」後，向甲方購買專利權以及生產技術。 B.然，被告卻以「專利權人毋庸保證應達生產量化階段」，且不可能於專利權讓與時，以取得生產技術作為生效要件。即不容許「以『生產技術之取得』作為買賣『專利權』以及其『生產技術』的條件」者，核有重大違誤： a.生產技術作為營業秘密，與專利權之意義暨其比較：按其能將專利權加以量產之生產技術，其存在是否與系爭專利權會發生衝突？而當專利權人讓與其專利權時，其併同讓與「生產技術」或是以其作為讓與的前提者，在性質上是否會有所扞格？探究此等問題，首應釐清「專利權」與「（作為營業秘密之）生產技術」其意義與性質，茲比較如下：甲.專利法： 保護標的：具產業上用價值之新觀念、新發明。 保護要件：新穎性、實用性、進步性。 保護期間：發明：20年、新型：12年、新式樣：12年。 取得保護之方法：經審查核發專利證明書（註冊主義及先申請主義）。 可否延長（延展）：原則不可；例外：對醫藥品與農業品可准延長2-5 年。乙.營業秘密/ 專門技術： 保護標的：專門技術製造與商業資訊。 保護要件：非週知性、商業價值性、秘密性。 保護期間：永久直到喪失其秘密性。 取得保護之方法：營業秘密產生時，只要不洩漏，即受保護。 可否延長（延展）：不適用。 b.實則，就專利而言，並不必然發生專利與營業秘密不能併存的局面。由於營業秘密不但不會與專利及著作權發生扞格，事實上，這些不同類型的智慧財產權反而可以相輔相成，相互配合。因此，重要之點就在於企業應如何在現行的管理制度中，融入智慧財產權之管理觀念，而以全方位的管理制度，將智慧財產權視為經營管理中的重要一環。 c.正如被告所稱：「查生產技術係營業秘密法第2 條所稱營業秘密」，且承前所述，本生產技術若未依照我國專利法之規定申請專利者，自與專利權有所不同。但是，其性質之不同，並不當然可導出「不可能於專利權讓與時，以取得生產技術作為生效要件。」 d.更甚者，若系爭生產技術處於專利權之產品是否能夠量產的關鍵，則就可增益該專利權之效益與受讓專利權之人的收益這一點看來，更應可成為受讓人決定是否購買該專利權之要素。 e.查，依目前法令規定，並無限制或禁止專利權之讓與契約，不得以其「生產技術」之取得或能否達到量產，作為契約生效與否之條件。惟訴願決定書竟以「生產技術係營業秘密法第2 條所稱營業秘密，與專利權讓與明顯不同，更不可能於專利權讓與時，以取得生產技術作為生效要件，蓋專利權人係銷售其創作、發明之物，尚無需保證應達生產量化階段。」為由，認定「本件專利權既已登記為泛亞公司，專利權讓與已明，訴願人應視同銷售，開立統一發票交付予泛亞公司，是其漏開統一發票，已造成逃漏稅，自應依法予以處罰……」是其認事用法，純為主觀認定，顯欠法律依據，實已嚴重違背租稅法律主義。 f.綜上所述，當事人間基於契約自由，以系爭生產技術之取得作為轉讓專利權之條件，於法並無不合，亦非法之所禁止，是訴願決定所憑恃之理由，依法顯無據。 ⑶「就原告與泛亞公司之間」的專利權移轉（第2 、第3 個行為）而言，並不該當所有權移轉；遑論係基於買賣契約所為之履行行為。 ①就87年3 月，原告與泛亞公司間之交易（第2 個行為）而言：因為當事人間並無讓與專利權之意思，且專利權之移轉登記僅為對抗要件，並非生效要件。故當事人間並無履行系爭協議書之行為。 A.依我國專利法第59條規定，專利權採取登記對抗主義。對於第三人而言，若非經登記，無法對抗已經先登記的其他受讓人。 B.復參照經濟部智慧財產局90年3 月28日（90）智法字第09086000310 號函釋認為：「…專利權讓與、授權不以登記為生效要件，讓與或授權契約『當事人』間，於意思表示合致時即已生效，至於對『第三人』之效力，則非經登記不得對抗，…」可知，在當事人之間，仍以是否有「轉讓『專利權』之真意」作為生效要件；至於對於第三人，方以「登記」作為「對抗要件」。概不得僅執移轉登記之外觀，遽然推斷當事人間有此轉讓之法律效果存在。 C.復觀諸著作權法中對於對抗登記也有類似架構的規範，而最高法院86年度台上字第1039號判決要旨認為：「至內政部著作人或著作財產權人登記僅係行政管理之規定，並無推定所有權之效力，此觀上訴人提出之內政部著作權登記簿謄本下方均註明：『本項登記悉依申請人之申報，如有權利爭執，自應負舉證責任。』即可證明。」 D.因此，原告與泛亞公司之間，其債權行為既附有停止條件，且斯時並無轉讓專利權之意思，依據系爭協議書之約定：「……在買賣契約生效前，甲方同意將前開專利權先行登記在乙方名下，……專利權之所有權與其他任何權利仍歸甲方所有，不因專利權登記於乙方而變更。」，可知其並不該當於一履行行為。 E.職是之故，訴願決定以系爭專利權已登記為泛亞公司（即「第2 個行為」），遽認專利權讓與已明，故原告應視同銷售云云，顯屬速斷。 ②就88年5 月，泛亞公司與原告（第3 個行為）之間而言： A.被告將「88年5 月11日，原告發函指示泛亞公司移轉專利權登記予庭好公司」之行為，解為泛亞公司銷售回原告（第3 個行為）後，再由原告出賣給庭好公司（第4 個行為），並將第3 個行為評價成視同銷售。 B.惟泛亞公司與原告之間的移轉行為（第3 個行為），係於系爭協議書終止時，泛亞公司履行其「回復原狀義務」之行為，非屬營業稅法所規定視同銷售貨物之無償移轉。就原告而言，當亦非無償受讓。③綜上所述，第2 個行為，實係因原告依據系爭協議書第2 條以及第3 條之約定，於約定之停止條件成就前，將該專利權移轉登記於泛亞公司名下使其先占之行為，當事人間並無實質移轉所有權之意思。因此顯不該當以無償移轉為目的之視同銷售貨物，即不該當行為時營業稅法第3 條之規範文義。至於第3 個行為，不過是解除契約後回復原狀之行為，亦並非是課稅之客體。 2.專利權之讓與登記，僅為對抗要件，不得據此認定確有專利權販售之事實： ⑴專利法第108條準用同法第59條以及第126條明揭「以其…專利權讓與、信託、授權他人實施或設定質權，非經向專利專責機關登記，不得對抗第三人。」，故專利權之讓與登記，在法律上僅生對抗第三人之效力，至於登記權利人是否為真正專利權人，並無視為專利權人之規定，甚至連推定為專利權人之效力都沒有，顯然仍容許真正專利權人舉證以證明其為真正權利人。 ⑵復對照協議書第2條、第3條約定「乙方（泛亞科技）擬於甲方取得…專利權…之生產技術後，向甲方購買前述專利權及生產技術。在買賣契約生效前，甲方同意將前開專利權先行登記在乙方名下，但乙方不得對此專利權主張任何權利。專利權之所有權與其他任何權利仍歸甲方所有，不因專利權登記於乙方而變更。」，「…乙方購得此螢光燈專利權與生產技術後，即不在受本合約第2條但書之限制。」足證原告雖將系爭專利權借名登記與泛亞科技，在買賣生效前，絕無轉讓系爭專利權之意思，系爭專利權並未因為移轉登記與泛亞科技而轉讓。⑶被告徒憑系爭專利權借名移轉登記予泛亞科技之事實，而漠視協議書第2條、第3條約定，及解除系爭專利權買賣之書證，顯然以偏概全，其認定有販售系爭專利權之情事，顯然有誤。 3.參考「營業人開立銷售憑證時限表」對於銷售貨物之營業行為開立統一發票之時限規定，以發貨時為限。所謂發貨時是指出賣人將貨物交付買受人並移轉貨物所有權時，本件原告雖借名移轉登記系爭專利權與泛亞科技，在解除條件成就，買賣生效前，並無移轉系爭專利權之意思，顯未違反開立銷售憑證時限。 4.新型專利與新式樣專利不包含生產技術；若不能取得系爭生產技術，則協議書之目的不達。 ⑴緣被告一再聲稱：「查生產技術…與專利權讓與明顯不同，更不可能於專利權讓與時，以取得生產技術作為生效要件」； ⑵然依據法律及學說見解認為： ①新型專利並不包含生產技術：依據專利法第93條規定：「…對物品之形狀、構造或裝置之創作」。又新型之創作範圍，限於物品之形狀、構造或裝置之設計，其技術上思想，必須可藉物品之形狀、構造或裝置之空間型態予以具體表現。…因此物品之製造方法或其他技術上設計，皆非屬新型之範圍。故新型若係利用某一方法或手段而構成之物品狀態者，則其專利範圍應僅限於該品之製造或裝置，至於其構成方法或手段並不包括在內。 ②新式樣專利亦並不包含生產技術：參照專利法第109 條規定：「新式樣，指對物品之形狀、花紋、色彩或其結合，透過視覺訴求之創作」。 ③徵諸前揭規範與專利公報內所載，原告所取得之專利，均指其形狀、構造或裝置等，至於如何將該外觀加以生產的關鍵技術並不與之；而若不能取得相關生產的關鍵技術，那麼系爭專利將無法生產使用，亦不能達到協議書中所約定之契約目的。 ⑶因此，被告並無任何依據，即遽然指稱原告「不可能於專利權讓與時，以取得生產技術作為生效要件」一情，顯違論理法則。 5.綜上所述，系爭協議書因為停止條件無法成就復因當事人依約終止而不生效力，從而第2個行為與第3個行為，既未發生營業稅法所定銷售貨物之情事，亦非屬於同法視為銷售貨物之無償移轉行為，自無逃漏稅之可言，更遑論違反稅法上應作為而不作為之義務，而應予處行為罰之餘地。㈡被告主張之理由： 1.營業稅罰鍰部分： ⑴按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附…，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：4 、短報、漏報銷售額。5 、漏開統一發票…」分別為行為時營業稅法第32條第1 項前段、第35條第1 項、第43條第1 項第4 款、第5 款及第51條第3 款所明定。 ⑵卷查原告分別於89年10月18日及90年7 月10日經人檢舉，銷售系爭專利權，涉嫌逃漏稅，經市稅處查得原告於87年3 月間向港龍泰公司購買系爭專利權，並取得港龍泰公司於87年3 月19日開立字軌號碼為ND00000000之統一發票乙紙，金額計5,000,000 元，然原告卻將系爭專利權登記予泛亞公司，依行為時營業稅法第3 條第3項第1 款規定，應視為銷售貨物，遂審理認定原告於87年3 月間銷售專利權，金額計4,761,905 元（不含稅），漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅計238,095 元，此有檢舉函、螢光燈專利權登記與生產技術移轉協議書、專利權讓與登記申請書、專利權轉讓契約書、抵押債權讓與書、支票等附卷可稽。 ⑶至原告主張其與泛亞公司雙方於87年3 月31日簽訂系爭協議書，其中指明，該專利權之專利權人雖為泛亞公司，然其所有權與其他任何權利仍屬原告；又原告已於88年5 月11日具文與泛亞公司，終止上開協議，並請求其配合將系爭專利權辦理移轉登記手續予庭好公司，是系爭協議書之性質，應屬附停止條件之買賣契約，於其停止條件成就前，既經原告終止其效力，則該協議書自始未生效力云云，惟查原告與泛亞公司雖訂定有條件之買賣協議書，惟該協議書以取得生產技術為生效要件，查生產技術係營業秘密法第2 條所稱營業秘密，與專利權讓與明顯不同，更不可能於專利權讓與時，以取得生產技術作為生效要件，蓋專利權人係銷售其創作、發明之物，尚無需保證應達生產量化階段。故系爭專利權既已登記為泛亞公司，專利權讓與已明，原告應視同銷售，開立統一發票交付予泛亞公司，是其漏開統一發票，已造成逃漏稅，自應依法予以補稅及處罰。被告初查以原告違反營業稅法之違章事實明確，原處分審酌其違章情節按其所漏稅額處3 倍罰鍰計714,200 元（計至百元止），被告復查決定遞予維持，原告提起訴願，經財政部訴願決定，以「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，業經93年3 月29日台財稅字第0930451133號令核定修正生效在案，而撤銷原處分（復查決定）在案。有關營業人短報或漏報銷售額者，按所漏稅額處3 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處2 倍之罰鍰。是本件漏稅罰鍰部分，被告重核復查決定，改按所漏稅額處2 倍罰鍰計476,100 元（計至百元為止），揆諸首揭法條規定並無違誤，請續予維持。 2.違反稅捐稽徵法罰鍰部分： ⑴按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，…應就其未給與憑證、未取得憑證…經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條規定。 ⑵本件原告88年5 月間取得泛亞公司移轉之專利權，金額計4,761,905 元，被告初查以原告違反稅捐稽徵法之違章事實明確，原處分審酌其違章情節按其未依法取得他人憑證金額處百分之五罰鍰計238,095 元，被告復查決定遞予維持，原告提起訴願，經財政部訴願決定，以原認定未取得憑證之總額，係以原告視同銷售予泛亞公司之銷售額4,761,905 元（不含稅）作為泛亞公司視同銷售予原告之銷售額，而未考慮87年5 月18日將該專利權讓渡予庭好公司價額1,000,000 元，非顯不正常偏低，則同期間原告未依規定取得憑證之總額認定以時隔1 年餘之原價核定，非無斟酌餘地，將前復查決定撤銷，由被告查明後另為處分；被告重為復查決定改按其未依法取得他人憑證金額1,000,000 元處百分之五罰鍰計50,000元。 ⑶經查原告將系爭專利權登記與泛亞公司，應視為銷售貨物，業如前述，嗣其與泛亞公司雙方於87年3 月31日簽訂蓋有原告與泛亞公司公司大小章之協議書指明，該專利權之專利權人雖為泛亞公司，然其所有權與其他任何權利仍屬原告，復原告於88年5 月11日具文與泛亞公司，終止上開協議，並請求其配合將系爭專利權辦理移轉登記手續予庭好公司，則原告於88年5 月18日以1,000,000 元讓與庭好公司，而泛亞公司依原告指示將該專利權讓渡與庭好公司，自應視同泛亞公司銷售該專利權予原告，是原處分認定原告於88年5 月間取得泛亞公司移轉之專利權，金額計4,761,905 元，未依法取得憑證，應按其未依規定取得他人憑證，經查明認定之總額處百分之五罰鍰計238,095 元，尚屬有據；惟因原告將專利權讓渡與庭好公司價額1,000,000 元，因專利權之時價無從評估，逕以時隔1 年之原價核認未依法取得憑證之金額，核欠妥適，此部分原核定原告未依法取得憑證金額應更正為1,000,000 元，原按原告未依規定取得他人憑證，經查明認定之總額處百分之五罰鍰部分，併予更正為50,000元。揆諸首揭法條規定並無不合，本部分重核復查決定，經核亦無違誤，請續予維持。 3.原告給泛亞公司的函是「終止」契約，如果契約沒有生效，又何必終止？被告認為是原告單方面的違約，導致停止條件不成就。理由一、原告起訴主張：原告與訴外人泛亞公司間訂有附停止條件之系爭協議書，約定先將系爭專利權登記予泛亞公司，惟原告保有所有權，以原告取得相關生產技術後買賣契約始生效力，嗣因原告不能取得該生產技術，雙方乃終止系爭協議書，又因原告已將系爭專利權及其他權利，以1,000,000 元讓與訴外人庭好公司，乃由泛亞公司依約負回復原狀之義務，將系爭專利權移轉登記予庭好公司，原告與泛亞公司間並無銷售之行為，故原告未漏開統一發票予泛亞公司，原告亦未漏自泛亞公司取得統一發票，原處分就此2 部分均處以罰鍰，顯有違誤，為此訴請如聲明所示等語。二、被告則以：原告於87年3 月間將其向港龍泰公司以5,000,000 元（含稅）購買之系爭專利權，登記予泛亞公司，依行為時營業稅法第3 條第3 項第1 款規定，應視為銷售貨物，是原告漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅計238,095 元，因原告於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面承認違章事實者，乃處2 倍之罰鍰476,100 元；又原告於88年5 月11日具文與泛亞公司，終止系爭協議書，並請求其配合將系爭專利權辦理移轉登記手續予庭好公司，則原告於88年5 月18日以1,000,000 元讓與庭好公司，而泛亞公司依原告指示將該專利權讓渡與庭好公司，自應視同泛亞公司銷售該專利權予原告，因專利權之時價無從評估，被告爰將未依法取得憑證金額更正為1,000,000 元，並按原告未依規定取得他人憑證，經查明認定之總額處百分之五罰鍰併予更正為50,000元。原處分並無違誤，求為駁回原告之訴等語。三、按營業稅法第51條第3款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定.... 應自他人取得憑證而未取得.... 經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」是本件之爭執，在於原告有無短報或漏報銷售額之情事？原告是否有依法規定應自他人取得憑證而未取得之情事？四、經查：㈠按營業稅法第32條第1 項規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」第35條第1 項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」是有關營業稅債務成立、生效及清償時點之基本判斷原則如下： 1.於私法上債權契約成立生效時，公法上之營業稅債務「成立」。 2.「營業人開立銷售憑證時限表」所定之應開立憑證時，公法上之營業稅債務「生效」。 3.依營業稅法所定之應繳納稅款時，公法上之營業稅債務「屆清償期」。。㈡又按「營業人開立銷售憑證時限表」規定之買賣業，係指銷售貨物之營業，其開立統一發票之時點：「1.以發貨時為限。但發貨前已收之貨款部分，應先行開立。2.以書面約定銷售之貨物，必須買受人承認買賣契約始生效力者，以買受人承認時為限。」是銷售貨物之營業，其開立統一發票之時點，自應在債權契約成立生效後，且原則上應在出賣人依債之本旨提出給付，移轉所有權之物權契約亦成立生效後。㈢再按營業稅法第3條第1項及第3項第1款規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。」本件原處分認原告與泛亞公司間就系爭專利權之移轉有視為銷售貨物，原告與泛亞公司均各應開立統一發票交付他方之情事，是本件之爭執，其實在於原告有無將系爭專利權無償移轉泛亞公司所有之情事？嗣後，泛亞公司有無將系爭專利權無償移轉原告所有之情事？本件之「無償」之債權契約何時成立生效？本件「移轉」之物權契約又何時成立生效？㈣查被告未就以上之各時點明確說明，惟其提出系爭協議書、專利權讓與登記申請書、專利權轉讓契約書等為證，然查：1.按行為時專利法第108條準用同法第59 條規定：新型專利權人以其新型專利權讓與、信託或授權他人實施，非經向專利專責機關登記，不得對抗第三人，又第119 條前段規定：「新式樣專利權人得就所指定施予之物品，以其新式樣專利權讓與、信託或授權他人實施，非經向專利專責機關登記，不得對抗第三人。」故依專利法所為之專利權讓與登記，在法律上僅生對抗第三人之效力，至登記之讓與人與登記之受讓人間有無發生移轉專利權之效力，仍須視其債權契約及物權契約而定。此觀之被告雖提出專利權讓與登記申請書為證，且其登記之讓與人係泛亞公司，登記之受讓人係庭好公司，被告亦不認為泛亞公司有將系爭專利權移轉庭好公司之情事，益證被告逕認系爭專利權前次登記受讓人為泛亞公司，即等於原告移轉系爭專利權予泛亞公司，尚嫌速斷。 2.反觀原告就以上專利權之讓與登記原因，提出其與泛亞公司間與87年3 月31日簽訂系爭「螢光燈專利權登記與生產技術移轉協議書，第2 條約定：「乙方（按指泛亞公司）擬於甲方取得第1 條之專利權螢光燈之生產技術後，向甲方購買前述專利權及生產技術，在買賣契約生效前，甲方同意將前開專利權先行登記在乙方名下，但乙方不得對此專利權主張任何權利，專利權之所有權與其他任何權利仍屬甲方所有，不因專利權登記於乙方而變更。」第3 條約定：「甲方同意於未來取得螢光燈之生產技術後，即將第1 條所列螢光燈專利權與生產技術出售乙方。乙方購得此螢光燈專利權與生產技術後，即不再受本合約第2 條但書之限制。」第4 條約定：「出售價金以甲方為取得螢光燈專利權與生產技術所有之支出（以有單據者為限），另加計上項支出.... 計算之利息，作為出售予乙方專利權與生產技術之價金。」第 5 條約定：「在甲方無法取得或提供具商品化之螢光燈生產技術予乙方製造生產之前，甲、乙方均得以書面或電話通知對方，終止此協議，雙方不得向對方請求任何補償，乙方並應配合甲方辦理第1 條所列專利權讓渡手續，不得異議。」此有該協議書在本院卷第30頁以下可按，被告亦不爭執其形式上之真正。 3.依前引協議書第2條約定乙方擬向甲方「購買」前述專利權及生產技術，第4條並約定以甲方為取得螢光燈專利權與生產技術所有之支出並加計利息「作為價金」等情以觀，原告與泛亞公司間就系爭專利權之債權契約，並非無償。 4.又依前引協議書第2條約定在買賣契約生效前，甲方同意將前開專利權先行登記在乙方名下，「但乙方不得對此專利權主張任何權利，專利權之所有權與其他任何權利仍屬甲方所有，不因專利權登記於乙方而變更」。第3 條約定乙方購得此螢光燈專利權與生產技術後，即「不再受本合約第2 條但書之限制」（即取得專利權之所有權與其他權利﹚。第5 條更約定「乙方並應配合甲方辦理第1 條所列專利權讓渡手續，不得異議。」等情以觀，原告並無在買賣契約生效前移轉系爭專利權予泛亞公司之意思，而泛亞公司在買賣契約生效前辦理專利權之讓與登記，亦無移轉系爭專利權予原告（或庭好公司）之意思，是原告與泛亞公司間就系爭專利權根本未成立物權契約，遑論「移轉」。 5.再按民法第345條規定：「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」第346條第1 項規定：「價金雖未具體約定，而依情形可得而定者，視為定有價金。」第99條第1 項規定：「附停止條件之法律行為，於條件成就時，發生效力。」依以上規定可知，系爭協議書第2 條及第4 條既分別已就買賣契約之必要之點即標的物及價金意思表示合致而成立，然而系爭協議書尚附有停止條件即原告須取得系爭生產技術，易言之，系爭協議書於原告取得系爭生產技術之前，尚不生效力，依理由四、㈡）1 所述，私法上債權契約既未生效，公法上之營業稅債務自無由「成立」。 6.就系爭協議書之生效與否，被告於言詞辯論期日復執其於本院95年度訴字第00512 號（該案原告為泛亞公司，因被告認其就本件事實概要欄㈠2.未依法取得憑證，就 3.未依規定開立統一發票並漏報銷售額，乃分別處以罰鍰並補徵營業稅，乃提起行政救濟）答辯狀以為補充（附於本院卷第90頁以下），理由略謂系爭協議書所附之停止條件，於簽訂當時已確定成就，應視為無條件，且按民法第101 條第1 項規定有：「因條件成就而受不利益之當事人，如以不正當行為阻其條件之成就者，視為條件已成就。」原告故意不取得系爭生產技術，應認條件成就云云。惟本院認亦非可採，茲說明如下： ⑴稅捐之課徵既以人民在私法（民商法）經濟活動成果為標的，是稅法上有關稅捐債務的判定，亦必須尊重人民在私法上權利義務歸屬之形成自由，只要不牽涉到濫用私法制度中法律形成之可能性，刻意選擇與經濟歷程不相當的法律形式來安排財產之使用及交換方式之稅捐規避行為，在稅法均尚必要本於實質課稅原則，將之導正回來之問題。本件關於系爭協議書，其經濟活動成果既然由協議書之兩造均認其因條件不成就而不生效力，且未見另其生有私法上之爭執，亦未見原告與泛亞公司間有刻意選擇與經濟歷程不相當的法律形式來安排作安排之稅捐規避行為，是被告反於原告與泛亞公司之意思，而主張系爭協議書已生效，其合法性已非屬無疑。 ⑵又被告為上開答辯，無非以港龍泰公司前任總經理管彥彬於90年9月4日談話筆錄稱：「港龍泰公司提供技術與專利，亞太公司出資7億，初期以新台幣5千萬在大陸港龍泰工廠（寧波麗晶照明有限公司）進行試作及技術移轉」「（問：據亞太公司表示因業務關係，有資金貸予港龍泰公司及其關係企業寧波麗晶照明有限公司就上開全部借貸金額簽訂抵押合同乙份是否屬實？）港龍泰公司與亞太公司達成合作協議，先由亞太公司出資新台幣5千萬元，投入港龍泰公司所有浙江慈溪麗晶廠擴充設備，進行試產及技術移轉工作，亞太公司出資後，為確保權益，故委託上海律師將麗晶廠之土地及設備作他權利」，「推知」原告於87年2月20日已出資5千萬元完畢，並於港龍泰公司處取得系爭專利權及其生產技術，因認系爭協議書停止條件已確定，系爭協議書應認為無條件；復以管彥彬於同日稱：「因亞太公司違約，僅支付美金43萬6 千3 百元後，即單方中止合作」，因認原告違約單方中止合作，故意不取得系爭生產技術，使停止條件不成就云云。然查，港龍泰公司因前揭合作案與原告生有爭執，甚且具狀對於原告之代表人提起業務侵占之刑事告訴，此有告訴狀附於原處分卷可憑，且依同卷內所附之「抵押合同」亦僅記載係寧波麗晶照明有限公司向原告「借入」美金436,300 元（合同內已註明換算新台幣為14,709,232元），乃將寧波麗晶照明有限公司之機器設備作抵押物，且同卷內尚有借據2 紙，是管彥彬之說詞已非可盡信；況原告如既已「出資新台幣5 千萬元完畢」，何以管彥彬又稱「僅支付美金43萬6 千3百元，即單方中止合作」？是依現有證據尚無足認定被告抗辯原告已取得系爭生產技術為真實，更無足認定被告抗辯原告有違約之事實，且並故意以違約之方法來使條件不成就為可信。 7.末按我國民法採取契約自由原則，當事人間私法關係，盡量尊重其形成空間，系爭協議書第5條約定：「在甲方無法取得或提供具商品化之螢光燈生產技術予乙方製造生產之前，甲、乙方均得以書面或電話通知對方，終止此協議」已如前引，是原告於88年5月11日以其無法取得系爭生產技術為由，發函泛亞公司「終止」該已成立但未生效之系爭協議書，使雙方法律關係趨於明確，於法並無不合。被告抗辯「終止」係使生效之契約，嗣後之失其效力而言，執以主張系爭協議書確已生效云云，有違前揭契約自由原則，亦與民法第98條規定：「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」之意旨相違，無足採信。五、綜上所述，本件原告並無將系爭專利權無償移轉泛亞公司所有，復由泛亞公司將系爭專利權無償移轉原告所有之情事，是本件並無被告所稱「視為銷售」之事實，原告不負有開立統一發票交付泛亞公司並申報銷售額及繳納稅額之義務，其後亦不負有向泛亞公司取得統一發票之義務，是原處分分別依營業稅法第51條第3 款及稅捐稽徵法第44條規定處原告以罰鍰，均有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　　5　　月　 11 　日第五庭審判長法官　張　瓊　文法官　帥　嘉　寶法官　王　碧　芳上為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中　　華　　民　　國　　95　　年　　5　　月　 12 　日書記官徐子嵐

臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)94年度訴字第02016號

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