臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)94年度訴字第02050號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 05 月 25 日

臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02050號
原　　　告　長龍企管顧問股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　楊德宏（會計師）
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　張盛和（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94 年4月28日台財訴字第09300515230號（案號：第0000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
㈠原告民國（下同）89年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額為新台幣（下同）41,175,469元、全年所得額為虧損347,319元，經被告核定全年所得額為4,139,762元。㈡92年3月27日台灣台北地方法院檢察署檢察官指揮法務部調
查局台北市調查處（下稱台北市調處）搜索中華開發工業銀行股份有限公司（下稱開發工銀公司），因而扣押本件87年度至91年度之相關違章憑證，同日並即查知原告涉有漏報營業收入4,374,286元。
㈢原告於92年4月24日向被告申請更正營業收入淨額為45,549
,755 元、全年所得額為4,577,191元，經被告併案查核變更核定其全年所得額為7,323,505元，並以原告自動補報繳日
期係在調查基準日即92年3月27日之後，另於93年2月24 日
以處分書編號：A1Ｚ00000000000號處分書（下稱原核定）處
原告以罰鍰1,093,500元。原告對原核定即該罰鍰處分不服
，申請復查，經被告於93年8月26日以財北國稅法字第0930233377號復查決定書駁回，原告仍不服，提起訴願，遭駁回
後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
1.訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
1.請求判決駁回原告之訴。
2.訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
本件罰鍰是否應扣除原告因違反營業稅法案件之罰鍰？
㈠原告主張之理由：
1.按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅額者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。…」為稅捐稽徵法第48條之1所明定。
2.次按「主旨：規定納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，經稽徵機關核定應補繳營業稅及營利事業所得稅者，納稅義務人於收到補繳稅款繳款書後，如對核定營業額不服，其提起行政救濟及稽徵機關處理程序。二、就前述情形，納稅義務人如對核定營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查，但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項規定作成決定，
並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」為財政部80年8月8日台財稅第000000000號所核釋規定。
3.查原告對89年度未申報之銷售額已於92年4 月24日自動補報繳營業稅及營利事業所得稅，惟被告又依法務部調查局92年6 月9 日肅字第09243621950 號函通報資料以92年6
月18日財北國稅審三字第0920229578 號函調查核定原告
應補繳營業稅及罰鍰及裁處應繳89年度營利事業所得稅罰鍰1,093,500 元，是其核定顯與稅捐稽徵法第48條之1 免罰之規定有違，裁處罰鍰失其依據，自無待言。營業稅部分原告已於94年7 月1 日向　鈞院提起行政訴訟在案。
4.被告對涉嫌同一違章事實分別核課營業稅罰鍰及營利事業所得稅罰鍰，原告不服，分別於93年2 月25日及93年6 月23日提起營業稅及營利事業所得稅案件復查。依財政部80年8 月8 日台財稅第000000000 號函規定，被告對於原告有關營利事業所得稅部分之復查申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2 項規定作成決定，並通知營利事業所得稅復查或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。惟被告並未依上開財政部函釋規定就營利事業所得稅之復查申請，俟營業稅之復查、訴願或行政訴訟終結決定後，再依營業稅確定事實作成復查決定，以致使原告對依據同一課稅事實所核定之營業稅及營利事業所得稅案件均須進行訴願及行政訴訟程序，徒增訟源。故請　鈞院撤銷訴願及復查決定，俾俟營業稅行政救濟終結決定後再行依據決定之事實，作成處分決定，以使行政救濟程序單純化，而免兩者之行政救濟決定出現矛盾，累及行政資源無端浪費。
5.行政罰法第24條規定︰「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」本案原告因為漏開89年度統一發票之違章事實，分別被處營業稅罰鍰218,714元、營利事業所得稅罰鍰1,093,500元，就營業稅罰鍰部分已經和解並繳納在案。請求依照上開規定，將營利事業所得稅罰鍰扣除營業稅罰鍰之部分，再予以裁罰；原告對於調查基準日的認定不再爭執。
㈡被告主張之理由：
1.按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1 第1 項所明定。次按「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第71條第1項及110條第1項所明定。又「
說明：二、稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之規定，
以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。該條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員』當指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員，並不包含調查局所屬之處站在內。惟條文中所稱『經檢舉』一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第48條之1補稅免
罰規定之適用。」為財政部70年2月19日台財稅第31318號函釋在案。
2.本件原告89年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額41,175,469元、全年所得額為虧損347,319 元，經被告第1 次核定全年所得額為4,139,762 元；嗣經法務部調查局台北市調查處通報漏報營業收入4,374,286 元，後原告復於92年4 月24日具文申請更正營業收入淨額為45,549,755元、全年所得額為4,577,191 元，案經被告併案查核第2 次核定全年所得額為7,323,505 元，並以其自動補報繳日期係在調查基準日之後，另處以罰鍰1,093,500 元。
3.原告不服，主張其漏報營業收入4,374,286 元應處罰鍰乙案，其已於92年4 月24日向被告所屬中正稽徵所補報並補繳稅款，並於同年4 月29日函告中正稽徵所，另被告處分書違章事實欄所載，案經台北市調處查得，有左列證據可憑，違章事證明確等語，經查台北市調處除以92年4月7日肅字第09243612520號通知書，通知其負責人甲○○前往
該處協助調查背信案外，迄未有任何稽徵單位通知調查其逃漏稅，未知被告取得何項具體證據，認定其已被檢舉及業經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查且確認逃漏稅，而否決其補報補繳之事云云，資為爭議。
4.被告復查決定以，經查本案於原告92年4 月24日具文向被告所屬中正稽徵所申請更正之前，業在92年3 月27日經台灣台北地方法院檢察署之指揮，由台北市調處派員持搜索票依法在中華開發工業銀行股份有限公司扣押本案87年度至91年度之相關違章憑證，同日並即查知原告等公司涉有逃漏稅捐情事，有台北市調處92年7月17日肅字第09243628150號函附案資證，依據財政部70年2月19日台財稅第31318號函釋規定，違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用，本案既
屬經檢舉之案件，調查基準日為92年3月27日，申請人又
係在經檢舉後之92年4月24日始補行更正，是尚無補稅免
罰規定之適用，原處以罰鍰1,093,500元，並無不合為由
，遂駁回其復查之申請。
5.原告猶不服，向財政部提起訴願，亦遭駁回。現原告除復執前詞爭議，另訴稱略以，被告對涉嫌同一違章事實分別核課營業稅罰鍰及營利事業所得稅罰鍰，原告不服，分別於93年2 月25日及93年6 月23日提起營業稅及營利事業所得稅案件復查，依財政部80年8 月8 日台財稅第800695600 號函規定，被告對於原告有關營利事業所得稅部分之復查申請，應可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2 項規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考云云，經查本案系爭重點在原告於92年4 月24日向被告補行更正之時點有無稅捐稽徵法第48條之1 第1 項自動補報免罰規定之適用，而財政部80年8 月8 日台財稅第000000000
號函係就同一違章事實涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，納稅義務人如對核定之營業額不服，提起行政救濟及稽徵機關處理程序之相關規定，原告主張，核屬誤解法令規定，難謂有理由。
6.本案之調查基準日依據臺北市調處92年7月17日肅字第09243628150號函表示，係於92年3月27日及28日經台灣台北
地方法院檢察署林錦村主任檢察官之指揮，持搜索票依法在中華開發工業銀行股份有限公司扣押87年至91年之相關違章憑證，27日隨即向該銀行管理處總務組副理周美慧等人員查證，當日即查知原告等公司涉有逃漏稅捐情事，是被告以92年3月27日為本案之調查基準日，經核並無不合
，嗣周美慧及原告之負責人甲○○亦分別於92年4月9日及4月11日至臺北市調處接受調查，而原告係於92年4月24
日始具文向被告申請更正，自不符稅捐稽徵法第48條之1
第1項免罰規定要件。
理 由
一、原告起訴主張：原告89年度營利事業所得稅業已於90年3月
22日前辦理結算申報，原告固漏報所得計4,374,286元，惟
原告旋於稽徵機關調查前之92年4月24日，自動向稅捐稽徵
機關補報並補繳稅款，且原告已於95年5月2日與被告就營業稅事件之罰鍰成立訴訟上之和解，依行政罰法第24條之規定，原處分所處之罰鍰1,093,500元應扣除上開營業稅罰鍰218,714元始為適法，為此訴請如聲明所示云云。
二、被告則以：原告已經不爭未自動補報並補繳稅款，原告主張扣除營業稅罰鍰，於法不合，求為判決駁回原告之訴等語。三、按行為時（91年1月30日修正前）所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」
四、本件兩造不爭原告於88年8 月至91年8 月間銷售勞務，金額18,998,095元，漏開統一發票並漏報銷售額，涉逃漏營業稅949,905 元，經被告以違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第32條第1 項前段之規定，依同法第51條第3
款規定裁處罰鍰2,849,700 元，嗣經被告復查決定變更為
1,899,800 元，嗣再於本院94年度訴字第2051號營業稅事件成立和解改處罰鍰949,900 元；原告已依法辦理89年度營利事業所得稅結算申報，惟漏報上開收入18,998,095元，漏報所得計4,374,286 元，致漏繳所得稅額1,093 ,572 元 ，原告於92年4 月24日補報系爭所得並補繳稅款等情，並有89年度營利事業所得稅結算申報書、核定通知書、自動補報稅額繳款書附於原處分卷暨和解筆錄在本院卷第88頁可稽，並經本院依職權調閱本院94年度訴字第2051號營業稅事件本院核對無誤，堪認為真實。
五、本件之爭執在於，本件罰鍰是否應扣除原告因違反營業稅法案件之罰鍰？
六、經查：
㈠按94年2月5日公布、95年2月5日施行之行政罰法第24條第1
項規定：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」此即行政罰上所謂一事不二罰原則之成文化，雖行政罰法施行生效在本件原處分作成之後，本院仍應審查原處分是否有違此一原則，合先指明。
㈡又按關於一事不二罰原則，89年4月20日作成之司法院釋字
第503號解釋文即已明確指出：「納稅義務人違反作為義務
而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。本院釋字第356號解釋，應予補充。
」其更於理由書說明：「違反租稅義務之行為，涉及數處罰規定時可否併合處罰，因行為之態樣、處罰之種類及處罰之目的不同而有異，如係實質上之數行為違反數法條而處罰結果不一者，其得併合處罰，固不待言。惟納稅義務人對於同一違反租稅義務之行為，同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件者，例如營利事業依法律規定應給與他人憑證而未給與，致短報或漏報銷售額者，就納稅義務人違反作為義務而被處行為罰與因逃漏稅捐而被處漏稅罰而言，其處罰目的及處罰要件，雖有不同，前者係以有違反作為義務之行為即應受處罰，後者則須有處罰法定要件之漏稅事實始屬相當，除二者處罰之性質與種類不同，例如一為罰鍰、一為沒入，或一為罰鍰、一為停止營業處分等情形，必須採用不同方法而為併合處罰，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。從而，違反作為義務之行為，如同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，則從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。.... 」
㈢再按營業稅法第32條第1 項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」第51條第3 款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」是上開罰鍰規定所處罰者，係營業人未依規定開立統一發票交付買受人，漏報銷售額，因而致漏繳依銷售額百分之五計算之營業稅。至本件之罰鍰，依理由三所引行為時所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第1 項之規定，其所處罰者，則係納稅義務人於辦理所得稅結算申報時，對依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者。比較上開兩罰鍰所處罰之行為態樣、處罰之種類及處罰之目的，均有不同，一為營業稅、一為營利事業所得稅，其稅捐財、申報義務互異，原告違反各個誠實申報義務，係實質上之數行為違反數法條而處罰結果不一者，依上開司法院釋字第503 號解釋，自得併合處罰，再者，前揭實質上之數行為亦與行政罰法第24條第1 項所稱之「一行為」違反數個行政法上義務規定之要件有間，原告主張應依該法條規定扣除營業稅法之罰鍰，自非可採。
七、綜上所述，原告之主張，並無可採，原處分以原告漏報營業收入4,374,286元，按所漏稅額1,093,572元，處以一倍之罰鍰1,093, 500元（計至百元止），認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　95　　年　　5 　　月　25　日
第五庭審判長法 官　張　瓊　文
法 官　帥　嘉　寶
法 官　王　碧　芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　95　　年　　5 　　月　26　日
書記官 徐 子 嵐