臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)94年度訴字第02057號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 09 月 14 日

臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02057號
原　　　告　政暐企業股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　黃健育（會計師）
訴訟代理人　王惠民（會計師）
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年5 月3 日台財訴字第09300580050 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報，自行列報課稅所得為虧損新台幣（下同）3,167,454 元，案經被告初查核定課稅所得為3,788,189 元。原告不服，就遭剔除之營業成本- 加工費超耗1,080,191 元及營業費用- 佣金支出2,601,533 元，申請復查，經被告於93年9 月24日以北區國稅法一字第0930031750號復查決定書（下稱原處分）：「追認營業成本新台幣（下同）379,461 元，其餘復查駁回。」原告仍不服，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分不利於原告之部分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
1.駁回原告之訴。
2.訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
1.被告剔除系爭加工費700,730元，否准認列為營業成本，於
法是否有據？
2.系爭付予凱藤公司之2,601,533 元，被告否准認列為營業費用，於法是否有據？
㈠原告主張之理由：
1.製造費用之加工費：
⑴原告原申報製造費用加工費23,990,304元，經原處分以原告按當期生產數量（參單位成本分析表）以加工費超耗700,730 元，核定為23,289,574元。經查原告製造費用加工費之品項包括電鍍、烤漆、或因產能不足或不能及時趕貨給客戶而將產品委外加工者等等情形，其中電鍍及烤漆之加工過程，原告原即無此設備製程用以生產成品，從而需要該二製程之產品一定是要委託其他廠商代為加工生產，此有原告本期加工明細表可證。
⑵原處分以委外加工數量超過本期產出數量，及原告產品大多為單一材料之產品，若有加工亦於品名後面加註「代工」，未註明代工即為組合式產品，據而重核超耗700,730 元。
⑶查原告之產品雖為單一材料，但須經多次加工過程，如烤漆，電鍍及前段加工等，故而其加工數量一定會超過生產數量，被告未據以詳查，而核定加工費超耗，實令人無法甘服。另以憑證所載，僅以型號，未註明加工即認定為組合式產品，更是主觀判定，原告於90年度之加工費用明細，計有維輪實業股份有限公司（下稱維輪公司）及長鴻模具企業有限公司（下稱長鴻公司）2 家廠商，於憑證上僅註明其加工產品型號，實際情形為：維輪公司代原告烤漆代工，長鴻公司代為前段沖孔及組立加工，該2 家廠商均只有代工，材料為原告提供，並取具該2 家廠商之證明函以供證明。由此可證明被告及訴願決定機關，均未能實際了解原告之實際生產情形，而認定原告有加工費超耗數額之情形，並剔除當期加工費700,730 元；請　鈞院依實際生產情形，依法核認原告上開加工費用。
⑷關於製造費用部分，原告所有的支出都有取得發票，原告是製造業，但在電鍍及烤漆方面需要委外加工，而被告認為委外加工的量與實際產品的量有出入，也就是有超耗的情形，但那是自然損耗。依照營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第58條第1 、2 項規定，不是說所有的製造業，只要是製造過程中的損耗就可以剔除。在財政部頒布的標準裡，也有自然損耗的部分，但關於超耗部分不一定找得到適用的行業，標準為何須再查明。原告在申報時，並不認為有超耗。原告是認為被告認定原告有超耗，應提出其依據為何。
⑸所有的金屬製件都需要2 次加工。從加工明細表（本院卷第22頁）可以看得出來，長鴻公司、豐溢公司是做模具加工，智譽企業股份有限公司（下稱智譽公司）是做雷射加工，維輪公司是做塗裝加工。被告將主力加工算1 次，雷射加工算1 次，然後認為所有的加工只能算1
次，所以才會超耗1 百多萬。
⑹被告依據所得稅法第28條之規定「製造業耗用之原料，超過各該業通常水準者，其超過部分，非經提出正當理由，經稽徵機關查明屬實者，不予減除。」之規定，擴張解釋據以剔除之原告之加工費用，原料之超耗與加工費用於製造過程中其性質差異極大。
⑺另經重新計算，被告原計算原告之生產量時，未經實地詳查原告之實際生產情形，導致被告認定原告有多報加工費之情事，實際上原告之生產情形，除接受客戶委任代工代料生產外，另有接受客戶直接委託僅代工生產，而此部分純接受代工，其生產過程中仍須委外代工，故而原告90年度全生產銷售明細彙總如下:
┌───────┬───────┬───────┐│ 項　　目 │銷　售　數　量│銷　　售　　額│├───────┼───────┼───────┤│汽車零件、代工│ 217,304│ 57,928,704│├───────┼───────┼───────┤│模具 │ 54│ 19,085,100│├───────┼───────┼───────┤│模具加工 │ 30│ 2,260, 403│├───────┼───────┼───────┤│ 合 計 │ 217,388│ 79,274,207│└───────┴───────┴───────┘⑻依據原告上列之生產銷售明細所列，90年度總生產銷售數量217,388 ，而委外加工明細彙總如下:
┌───────┬───────┬───────┐│加 工 類 別│生　產　數　量│生　產　金　額│├───────┼───────┼───────┤│ 雷射加工 │ 14,918│ 3,601,965│├───────┼───────┼───────┤│ 沖壓加工 │ 133,342│ 5,252,778│├───────┼───────┼───────┤│ 鑽孔加工 │ 96,404│ 359,296│├───────┼───────┼───────┤│ 拋光加工 │ 74,478│ 2,533,828│├───────┼───────┼───────┤│ 塗裝加工 │ 90,531│ 12,242,437│├───────┼───────┼───────┤│ 合 計 │ 409,672│ 23,990,304│└───────┴───────┴───────┘足以證明委外加工數量，實無超耗之情事，而被告未實地審查，任意剔除加工費，係誤解及未實地詳查，實際生產汽車零件時，原告因產製設備不足，故而仍須委外沖壓或鑽孔…等加工所致。敬請鈞院重新審核後。追認原告90年度列報加工費700,730 元。
⑼原告一再強調所得稅法第28條只有提到製造業耗用的「原料」並沒有提到「加工費」。依照補充理由書第3 點，雖然原告加工的數量高達409,672 個，但分門別類之後，均比銷售數額還低，並沒有超耗的情形。
⑽R3068 是一種模具，是雷射加工。R83Q是做這個型號的模具的雷射切割加工。可是廠商直接用品名來記載。做的主件大小不一，加工費會不一樣。汽車零件與模具的加工費也不一樣
⑾A003保桿是很大的東西，不可能1 次加工就結束，需要很多小組件配合才能完成。
⑿原物料的損耗有一個標準，但是加工費並沒有。被告卻任意擴大解釋剔除加工費。另補充理由書附件二的第4
頁都有註明「加工代料」、「葉子板加工」等，原告在申報時就已經清楚表示是加工。被告認為如果製造業因為加工錯誤被客戶退回來而作的2 次加工，為何全部被剔除？因為沒有法令規定這個部分不能認列。
2.佣金支出：
⑴原告原申報佣金支出為2,601,533 元，原核定以未提示銷售額明細等資料及銷售產品尚無合約書所載模具品名為由，全數剔除。經申請復查，原告提供本期申報佣金支出之性質，係委託人與同業凱藤企業有限公司（下稱凱藤公司）間，共同開發模具所生產之產品銷售後分攤之模具成本支出及利潤，當期原告與凱藤公司依合約之規定，將生產產品所需分攤之模具成本支出及利潤支付予該公司，有合約書影本可資證明。而被告於復查決定時，不加以詳查，只以「申請人之股東蕭水芋先生及其家屬為凱藤之股東，二者為關係公司，共同開發模具產製產品銷售，所獲利潤按一定比率分配，應屬盈餘之分配」，而加以全數剔除。實際上原告與凱藤公司為2家
獨立公司，其負責人分別為甲○○及鄧炳耀，原告之股東蕭水芋於90年度僅占本公司股權25％，其家屬均未於本公司持股，而凱藤公司，蕭水芋及其家屬蕭如超及蕭如鈞等人共占9.6%。由此可證明原告與凱藤公司僅為部份股東相同，而被告竟輕率認定為關係企業，係為盈餘分配而據以全數剔除，實令另原告不服，若僅部份股東相同，而可任意擴大解釋認定為關係企業，嚴重損及原告權益，經提出訴願後，訴願決定書就上開訴願理由並無爭議，惟於訴願理由稱：「經查訴願人90年度營利事業所得稅結算之會計師簽證報告，主張系爭費用係為營業所需，支付國內代理商之佣金支出，與其復查及訴願主張系爭佣金支出，係訴願人與凱藤公司共同開發模具，所生產之產品，銷售後分配之利潤，其前後說詞不一，自難謂其主張為真。次查訴願人就其所稱係利潤分配乙節，亦僅提示合約書乙紙供核，餘如銷售額明細、相對成本費用及利潤分攤之核算依據等均付之闕如」。
⑵觀諸被告就本案之爭議，並無確切足以剔除原告支出認列費用之理由，而原告提出之證據均係依被告之要求所配合提出，而非前後說詞不一，縱會計師簽證報告或可能於敘述時有誤，但仍不影響其支出屬所得稅法第24
條之成本或費用之一，不管該支出係屬佣金或其他科目均屬課稅所得額之減項。
⑶查「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」、「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」、「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。其應歸屬於營業成本之費用或損失，原列報於營業費用，經稽徵機關審定轉正者，應就調整部分攤於期末存貨。」、「費用及損失，其列支之科目混雜者，應按其性質分別查核。」分別為所得稅法第24條第1 項、第38條及查核準則第60條、第65條所明訂。
⑷是以，被告就原告列為佣金支出科目之金額為2,601,533 元，亦應依前開法令詳為查核，而非逕予以剔除，況原告於復查、訴願階段均已提示相關證明文件供核在案。另按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」、「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」分別為行政程序法第9 條及第36條所明訂，是被告於核定本案時，應就原告提出之相關證據詳予查核。
⑸針對佣金部分，被告認為會計師的查核公正合理，那麼針對簽證報告書就不應該再查核，但是被告卻又認列為佣金支出有問題。會計師簽證是列為佣金，而原告主張是佣金的1 種形式。原告方面已經提出模具合作及產銷契約書，這樣的支出及產生的收入，自應有成本與費用相配合，為何被告卻表示與業務無關。收入算原告的，依照契約扣掉相關的支出後再分七成給凱藤公司。
⑹模具費用支出：為汽車零件及模具廠生產成本中，較大宗之費用，一般中小型廠商，較無法獨立支應模具費用，且生產成本及風險較高，故而常有合作開模之情事，以降低風險，此乃中小型汽車零件及模具之常態；原告與凱藤公司，均係中小型廠商，凱藤於市場調查後，認定R3156Q等汽車零件，有其銷售市場而要求原告開模生產，但考量其風險，故而要求凱藤合作開模，共同支付模具費用，凱藤為合作開模案，於89-90 年度共支付2,223,681 元之模具費，而交由原告生產並銷售後扣除原告之所有生產及銷售費用後，90年度計盈餘3,716,482
元，凱藤公司2,601,533 元，原告1,114,949 元，凱藤共支付模具費用2,223,681 ，而分得合作開模利益2,601,533 元，而此項凱藤應分得合作開模利益，因會計處理及營所稅申報並無相關費用科目表達，故而以佣金支出列報，但不影響最後營利事業所得稅之計算，而此項支出實為原告營業之必要費用，被告一方面不予認列原告列報費用，又不以減列凱藤公司之收入，實違反公平原則，敬請鈞院追認原告90年度列報佣金支出2,601,533 元。
㈡被告主張之理由：
1.營業成本-加工費超耗部分：
⑴按「製造業耗用之原料，超過各該業通常水準者，其超過部分，非經提出正當理由，經稽徵機關查明屬實者，不予減除。」為所得稅法第28條所明定。次按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」為行為時查核準則第58條第1 項及第2 項所規定。
⑵本件原告90年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本- 加工費23,990,304元，案經被告以其加工費超耗1,080,191 元乃予剔除，核定營業成本- 加工費為22,910,113 元 。原告不服，主張加工費之品項包括電鍍及烤漆，或因產能不足不能及時趕貨給客戶，而將產品委外加工等等情形，其中電鍍及烤漆之加工過程，原告無此設備製程用以生產成品，從而需要該二製程之產品一定要委託其他廠商代為加工生產，原核定以委外加工數量超過本期產出數量1,080,191 元，惟原告本期委託其他加工廠之代工、再經電鍍廠之電鍍，或經適代工廠之代工再經過烤漆廠之烤漆，經過不同的加工廠加工才屬於產品，則加工費的數量必然比單位成分析表之產品數量多等情。申經被告復查決定，以原告產品或材料部分需經電鍍、烤漆2 次代工，若以加工費之數量計算後，與產品數量比較，多出部分認定為超耗，則將有重複計算加工情況，造成代工超耗多計；原告產品大多為單一材料之產品，若有加工亦於品名後面加註「代工」，其組合式產品仍應依其投入各材料用量與產出量相符或成比例，經依原告所提示資料重核超耗700,730 元，准以追認營業成本379,461 元，經核尚無不合。原告仍執前詞，無新主張及事證，自難謂有理由，本部分原處分應予維持。
⑶本件並不是自然耗損的問題。如果有壞掉的部分，應該要做出貨報廢或次級品出售的動作，但是原告沒有這樣做。
⑷原告主張並非事實，品名代工記載3 次就是算3 次的量。例如生產100 個，卻加工了150 個，可能有漏銷的情形需要深入了解，而被告就是把這多耗的加工量予以剔除。
⑸原告95年7 月25日補充理由書第2 點「除接受客戶委任代工代料生產外，另有接受客戶直接委託僅代工生產，而此部分純接受代工，其生產過程中仍須委外加工...
」，原告這一次才這樣主張，之前沒有提過。而且原告所列的明細90年度生產銷售額合計79,274,207元，並不等於其全年度的申報的銷售額，原告90年全年度的銷售額應為79,291,564元。這個部分其實與本案沒有關係。另起訴狀附件三雖記載90.01.06智譽公司雷射加工1 個，但是90.01.09智譽公司R3068 5 個，R83Q 1個，R3068 及R83Q應該是指產品，而非加工。
⑹R83Q的部分並沒有剔除超耗，被告也不是按照個別廠商來認剔。被告剔除的部分見原處分卷內之重複超耗表。舉例說明﹕原告起訴狀附件記載A003保桿數量分別為149 個、21個、100 個，總共加工數量為270 個，但是原處分卷內「產品產銷明細表」記載只有生產248 個，差額22個，被告認定為超耗。例如品名A203-1PB的產品（見重核超耗表）有多次的加工，被告都有核算過，有4
次就算4 次。
⑺原告若主張因加工錯誤被客戶退回來而作的2 次加工，應提出相關證據來證明其主張，供被告查核。而且本案並沒有加工的合約。
2.佣金支出部分：
⑴按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1 項所明定。次按「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」為查核準則第67條第1 項所規定。
⑵原告90年度營利事業所得稅結算申報，自行列報佣金支出2,601,533 元，被告以原告並未提示銷售額明細、相對成本費用內容及利潤分攤之核算依據，且經查90年度生產銷售產品尚無合約書所載模具品名，乃不予認列。原告不服，主張系爭佣金支出係原告與凱藤公司共同開發模具所生產之產品銷售後分配之利潤，與一般介紹商品買賣所支付之佣金有所不同，至被告所稱，提供之合約書影本之模具品名與生產產品品名不同，蓋生產產品之編號或品名原即與模具品名不合，另檢附90年9 月份支付模具利潤分配之計算明細乙份，原告確已支付產品分配利潤予相對人，佣金支出敬請惠予追認云云。申經被告復查決定以，查原告之股東蕭水芋及其家屬為凱藤公司之股東，二者為關係企業，其共同開發模具產製產品銷售，所獲利潤按一定比率分配（如契約書），應屬盈餘之分配，原告列報為佣金支出，有規避納稅之嫌等由，維持原核定。
⑶茲原告除執前詞爭執外，另訴稱略以，原告與凱藤公司僅為部分股東相同，而被告未經詳查，即輕率認定為關係企業，係為盈餘分配而據以全數剔除，實令原告不服，若僅部分股東相同，而可任意擴大解釋認定為關係企業，嚴重損及原告權益，漠視法令規範云云，資為爭議。
⑷原告90年度營利事業所得稅結算之會計師簽證報告，主張系爭費用係為營業所需，支付國內代理商之佣金支出，與其復查及訴願主張系爭佣金支出，係原告與凱藤公司共同開發模具，所生產之產品，銷售後分配之利潤，其前後說詞不一，自難認其主張為真。次查原告就其所稱係利潤分配乙節，亦僅提示合約書乙紙供核，餘如銷售額明細、相對成本費用及利潤分攤之核算依據等均付之闕如。綜上，原告就有利於己之事實，並未舉證證明，揆諸改制前行政法院36年度判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」意旨，要難認其主張有理由，徵諸首揭規定，並無不合，本部分原處分應予維持。
⑸會計師的簽證報告既然是佣金支出，怎麼能在行政救濟時又提出不同的主張。另外從原告提出的契約書中根本看不出與原告本業或附屬業務有關。這一筆給凱藤公司的錢，不是盈餘的分配，看不出來與業務有關、或與本年度的收入有關，原告仍須舉證。雖然有契約書但是不是有這個合作的事實，仍有疑問。
⑹就原告佣金支出提示有關帳證及說明，原告於行政訴訟準備程序中提示佣金支出相關明細（僅有佣金支出計算表、銷貨發票）資料供核，經核，原告仍無法提示與凱藤公司共同開發模具之事實、凱藤公司於共同開發模具所擔任角色、相對成本費用之內容、利潤分攤之核算依據；又銷售產品與模具間之關係如何及該等產品之生產與銷售均為原告所從事，而凱藤公司於銷售後分配之利潤確高達70% 具體佐證資料，原告就有利於己之事實，並未舉證證明。
理 由
一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由許虞哲變更為凌忠嫄，此有行政院95年8月23日院授人力字第0950023637 號令在卷可按，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張原處分關於下列2 部分顯有違誤，為此訴請如聲明所示云云：
㈠加工費之品項包括電鍍及烤漆，或因產能不足不能及時趕貨給客戶，而將產品委外加工等等情形，其中電鍍及烤漆之加工過程，原告無此設備製程用以生產成品，需要委託加工生產，且加工費並非原料，並無所得稅法第28條所稱超耗之問題，故系爭加工費700,730 元，被告應准予認列。
㈡原告與凱藤公司共同開發模具，由凱藤公司支付模具費，所生產之產品，銷售後分配利潤70% 計2,601,533 元予凱藤公司，自得列為費用減除。
三、被告則以下列等語置辯，求為駁回原告之訴：
㈠原告產品大多為單一材料之產品，若有加工亦於品名後面加註「代工」，其組合式產品仍應依其投入各材料用量與產出量相符或成比例，經依原告所提示資料重核超耗700,730 元，其詳如代工超耗明細表所示。
㈡原告90年度營利事業所得稅結算之會計師簽證報告，主張系爭費用2,601,533 元係為營業所需，支付國內代理商之佣金支出，復查、訴願乃至行政訴訟主張係原告與凱藤公司共同開發模具，所生產之產品銷售後分配之利潤，其前後說詞不一，且就利潤分配一節，亦僅提示合約書乙紙供核，餘如銷售額明細、相對成本費用及利潤分攤之核算依據等均付之闕如，要難認其主張有理由。
四、本件之爭執，在於：
㈠被告剔除系爭加工費700,730元，否准認列為營業成本，於
法是否有據？
㈡系爭付予凱藤公司之2,601,533 元，被告否准認列為營業費用，於法是否有據？
五、關於系爭加工費700,730元部分：
㈠按所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以
其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」此即收入及成本費用配合原則。
㈡又按所得稅法第28條規定：「製造業耗用之原料超過各該業通營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。常水準者，其超過部分非經提出正當理由經稽徵機關查明屬實者不予減除。」查核準則第58條規定：「（第1 項）製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。（第2 項）製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準；超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。（第3 項）前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定；其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之；其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之；其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。（第4 項）前項所稱同業，指各主管稽徵機關所轄或鄰近縣 (市)之 該同業；所稱上年度核定情形，指上年度據以計算耗料之依據。」所得稅法及查核準則之所以特別針對原料之耗用為如此詳細之規定，乃在於原料之耗用，受到原料之尺寸、品質、機器、設備、製造程序等諸多因素之影響，而有不同，且通常不能直接與生產數量為勾稽，故借助於各該業之耗用原料通常水準，以查核其超耗與否，對於超耗部分，則借助於依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法所設置紀錄完整之帳簿、生產日報表或生產通知單及成本計算表，根據有關帳證紀錄予以核實認定。
㈡本件系爭之加工費非屬原料之耗用，是原告主張本件並無上開規定之適用，誠屬正確；惟查基於收入與成本費用原則，關於加工費之認列，非因所得稅法或查核準則未特別加以規定，即可以漫無限制之申報及認列，而是由於加工費或加工數量可以直接由生產數量而為計算查核，無待於另為規定。㈢本件兩造不爭原告產品或材料部分需經電鍍、烤漆等2 次代工，且原告亦提出維輪公司及長鴻公司出具之代工證明書（在本院卷1 第63-34 頁）及90年度委外加工彙總表（在本院卷2 第213 頁以下），惟查本院認為被告依原告提示帳證所製作之「代工超耗明細表」（即附表）右方所示「復查認列耗料標準」（下簡稱明細表右方），其內容並無違誤，茲說明如下：
1.上開明細表，係依原告之申耗量、產銷量及產品是否屬單一耗料產品而決定其產量是否即應為應耗量，再計算出超耗量及超耗金額，而原告對於明細表所載之申耗量及產銷量均未爭執。
2.依明細表右方所示，其第1 頁所列品名A003保桿、A004保桿、A1078 下巴漆、BZ-36 、CV-1006 葉子板、CV-1007
葉子板及FHD200-5等7 項，第2 頁所示品名H015、H023、KDS018、H024、KRD017R 、R2106QB 、R3004B、R3004K及R3006 等8 項，暨第3 頁全部所示品名為R3029Q等18項，共計33項，被告以均屬單一耗料產品，其投入量等於產出量，乃以申耗量減去產量，計算而得超耗量及超耗金額。例如品名R3029Q申耗量為251 ，產量為147 ，其超耗量即為前者減去後者之104 ；品名R3029Q1 申耗量為248 ，產量為148 ，其超耗量即為100 ，其餘詳如附表所示，核原告關於上開2 項，其產量既分別為147 及148 ，則其應加工之次數亦當與之相等或成比例，何以其差額分別為104
及100 ？同此情形共計24項（即下述之9 項除外）。另附表第2 頁品名為H023、KDS018、R2106QB ，及第3 頁所示R3098Q1 、R389Q1、R723Q 、R77Q、R77Q1 、R82Q等9 項，則出現有被告認定之超耗量大於或等於產量之情事，惟原告亦未具體指明並舉證何項非屬單一耗料產品，而需2
次以上之加工，是應肯認被告核定之正確性。
3.又依明細表右方所示，其第1 頁所列品名A203-1PB、A203-1PB-02 、A203-1PB03R 及A203-1PB04R ，被告則以該項產品屬多項材料組合而成，依其A203-1PB申耗量397 、A203 -1PB-02申耗量168 ，合計565 ，而產量為477 之情形，認定其中差異88為超耗，並進而認定A203-1PB03R 及A203-1PB04R 之應耗量亦應為477 ，乃剔除其差異數，原告對於A203-1PB03R 及A203-1PB04R 是否各需加工一次以上亦未具體指摘並舉證以明，是亦被告之核定應可維持。同此情形，亦發生在同頁A203-2PB、A203 -2PB-02、A203-2PB03，第2 頁之MS8305-2、MS8305-2代工，MS8306-1、MS8306-1代工及MS8306-2、MS8306-2代工。
4.此外，加工費之實耗量如果有不等於應耗量之情事，此與原料之耗損並不相同，對於不良品，原告應為出貨報廢或次級品出售的動作，惟亦未見原告為類此之處理，益證被告之核定並無錯誤。
六、關於系爭2,601,533 元營業費用部分：
㈠按查核準則第92條規定：「一、佣金支出應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件，核實認定。」核此規定與所得稅法並無牴觸，得予適用。
㈡查本件系爭2,601,533 元，原告於申報時列為佣金支出，且經會計師查核說明以：「係本期因營業所需支付國內代理商之佣金，經抽核其統一發票，尚無不合。」此有會計師查核報告書第9-4 頁在原處分卷可參。又查依原告提出之「模具合作及產銷契約書」（本院卷1 第61頁），其第2 條約定凱藤公司間與原告之合模比例各為70% 及30% ，第3 條約定生產銷售由原告主導，利潤分派時機則為每月結帳一次，再依原告提出之佣金支出明細（本院卷1 第96頁以下），原告係將生產之總利潤70% 分派予凱藤公司，其性質上根本與因居間仲介之佣金報酬，大相逕庭，是原告申報為營業費用之佣金支出，自非法之所許。
㈢原告嗣改稱係與凱藤公司共同開發模具，由凱藤公司支付模具費，所生產之產品，銷售後分配利潤70% 予凱藤公司，並提出智譽公司出售模具開立予凱藤公司之模具費統一發票8
紙計2,223,681 元為證（本院卷2 第220 頁以下）。惟按查核準則第77條之1 規定：「營利事業修繕或購置固定資產，其耐用年限不及2 年，或其耐用年限超過2 年，而支出金額不超過新台幣6 萬元者，得以其成本列為當年度費用。但整批購置大量器具，每件金額雖未超過新台幣六萬元，其耐用年限超過2 年者，仍應列作資本支出。」是上開金額高達200 餘萬之模具，如係原告本身所購置，應屬購置固定資產，依上開規定，應依其耐用年限，而列為費用或資本支出。然依上開發票所示，其買受人係凱藤公司，且原告亦不爭該模具非屬原告所有，舉重明輕，原告對於他人買進之模具，如何得以費用列支？原告雖以上開「模具合作及產銷契約書」為據，主張其與凱藤公司間屬合作關係，惟承上所述，此乃非屬合於常理之安排，被告否准認列為營業費用，自屬有據。
七、綜上所述，原告之主張，均非可採，原處分及訴願決定認事用法，除原處分誤引查核準則第58條第1 、2 項暨訴願決定誤引所得稅法第28條及查核準則第58條第1 、2 項外，其餘尚無違誤，原告徒執前詞，訴請撤銷如聲明所示，為無理由，應予駁回。
八、本件事證明確，兩造其餘陳述於判決結果不生影響者，不予一一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 　9　　月　 14 　 日第五庭審判長法 官　張　瓊　文
法 官　帥　嘉　寶
法 官　王　碧　芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 9　 月　 14　 日書記官 徐 子 嵐