臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)94年度訴字第02107號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 09 月 14 日

臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02107號
原　　　告　甲士林廣告股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　劉興源　律師
複 代 理人　李易璋　律師
被　　　告財政部臺北市國稅局
代　表　人　許虞哲（局長）住同上
訴訟代理人　丙○○
丁○○
乙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年5 月9 日台財訴字第09400001880 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
原告前經臺北市稅捐稽徵處（下稱市稅處）以原告有以下之違章事實，而對之補稅及裁罰。
㈠違章事實：
⒈原告於民國（下同）82年11月至83年4 月間之稅捐週期內曾陸續多次取得下述虛設行號公司所開立之進項統一發票共計44紙，銷售額共計為新台幣（下同）39,789,500元（不含稅）。
⑴炳恆貿易有限公司（下稱「炳恆公司」）。
⑵賢怡貿易有限公司（下稱「賢怡公司」）。
⑶建瑩工程有限公司（下稱「建瑩公司」）。
⑷總嚴企業有限公司（下稱「總嚴公司」）。
⑸華心工程有限公司（下稱「華心公司」）。
⑹新海電企業有限公司（以稱「新海電公司」）。
⒉但原告實質上卻未向該6 家公司進貨，（也未向其他第三人進貨），而以該44張充作合法之進項憑證，申報扣抵銷項稅額，因此虛報進項稅額而逃漏營業稅共計1,989,475 元。
㈡補稅處分：
核定補徵原告營業稅1,989,475元。
㈢裁罰處分：
按逃漏之營業稅額1,989,475元，處8倍罰鍰計15,915,800元（計至百元止）。
原告不服上開補稅及裁罰核定而申請復查，但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起行政訴訟，後經本院90年度訴字第4559號判決：「訴願決定及原處分均撤銷」由被告另為適法之處分。
嗣經被告93年2 月16日財北國稅法字第0920237370號重核復查決定，變更罰鍰處罰倍數至7 倍，罰鍰金額為13,926,300元（計至百元止），其餘復查駁回。原告仍不服，提起訴願，經財政部93年7 月7 日台財訴字第09300163390 號訴願決定：「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回」。
嗣經被告93年11月17日財北國稅法字第0930203192號重核復查決定，變更原罰鍰處分金額為9,947,300 元（所漏稅額之5倍，計至百元止）。原告仍不服，提起訴願，經訴願決定
駁回，原告猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
原告聲明求為判決：
求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
被告聲明求為判決：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
原告主張之理由：
㈠按本件之爭點有二：
⒈炳恆公司、賢怡公司、建瑩公司、總嚴公司、華心公司及新海電公司是否為虛設行號？是否為原告之實際交易對象？
⒉上開炳恆等6 家公司有無就渠等開立給原告之44紙發票報繳營業稅？
被告機關及訴願機關就上開爭點認事用法均有違誤，謹臚陳於後。
㈡原告與炳恆等6家公司實際交易情形：
查原告係以廣告策劃、執行及代銷房屋為業，為業主提供整套房屋銷售企劃，亦即採包銷式之作業，所承攬之每一房屋代銷個案，從樣品屋之搭建裝璜、四周柏油路面舖設、霓紅燈工程、建築模型、銷售海報、售屋說明書、買賣契約書、各類文宣印刷品、招牌、指示牌、看版等之製作，均需要大量下游承包商之配合，是故，原告於82年11月至83年4 月就所承攬之殷僑股份有限公司「外貿特區」個案、第一產物保險股份有限公司「國家大第」個案、皇普建設股份有限公司「皇普大道東」個案、海華建設股份有限公司「皇家大第」個案、總成企業股份有限公司「凱悅皇家」個案、興亞建設股份有限公司「摩登家庭」個案等，其中之銷售海報、售屋說明書、合約書及建築模型等係委託炳恆公司及賢怡公司製作，招牌、指示牌、看版等係委託總嚴公司及建瑩公司製作，柏油整地、水電工程、鐵架工程係委託華心公司製作，另霓紅燈工程係委託新海電公司製作，上開個案有原告之發包單及炳恆等公司之估價單（證物1） 足證雙方確有實際交易之事實。
㈢原告與炳恆公司、建瑩公司、總嚴公司及華心公司交易之付款情形：
⒈查原告與炳恆公司實際交易金額計5,600,000 元（加計營業稅金（以下同）為5,880,000 元，參見證物2）。
⒉與建瑩公司實際交易金額計7,890,000 元（加計稅金為8,284,500 元，參見證物5 ）。
⒊與總嚴公司實際交易金額計1,500,000 元（加計稅金為1,575,000 元，參見證物3）。
⒋與華心公司實際交易金額計8,030,000 元（加計稅金為8,431,500 元，參見證物4）。
⒌以上均係以現金支付，每筆支付金額詳請參見原告存摺提現記錄及付款明細（證物6 ）。
㈣原告與賢怡公司及新海電公司交易之付款情形：
⒈查原告與賢怡公司實際交易金額計10,589,500元（加計稅金為11,118,975元），係以原告名義之萬泰銀行帳戶00000-00之甲存支票2 紙給付（證物7 ），金額分別為42,975元及10,972,500元，兌現日期分別為83年8 月17日及83年11月2 日。
⒉另與新海電公司實際交易金額計6,180,000 元（加計稅金為6,489,000 元），係以上開同一帳戶之甲存支票乙紙給付（證物8）， 兌現日期為83年12月7 日，足證原告有付款之事實。
⒊詎被告以上開3 紙支票經賢怡與新海電公司提示後，分別由祝文宇、呂麗卿及劉智慧自賢怡與新海電公司之帳戶內提領現金，而否認原告付款之事實，惟查原告當時登記負責人為祝文定，實際負責人為陳德芳，此經台北地檢署89年度偵字第3974號不起訴處分書確認屬實在案（證物9 參見），被告機關誤認祝文宇為本案違章期間原告之負責人，已臻明顯，又呂麗卿及劉智慧均非原告之員工，渠等3 人與賢怡、新海電公司間之資金關係，與原告無涉，自無解於原告支付貨款之效力。況該3 紙支票之金額合計僅為1,789,475 元，豈能以此些微之數額否認系爭44紙發票所涉3 千9 百餘萬元之營業額，被告機關以偏蓋全，臻為明顯。
㈤被告以原告之毛利率低於同業標準毛利率而否認上開付款之事實，於法無據，於理亦不合。被告另依原告82、83年度營利事業所得稅結算申報資料，核算原告之營業毛利率分別為16.04%及3.14% ，二者均低於同期間財政部所頒定之同業利率標準毛利率34% ，乃否認原告支付上開費用之事實，進而否認原告有進貨之事實，實乃嚴重誤解同業標準毛利率之精神。首按財政部訂定同業標準毛利率自始即乏事實依據，更非依據同業實際營業成本加以合理歸納，其次，標準毛利率祇是判斷該企業之營業成本是否有效性及合乎經濟效益，原告82年與83年度之毛利率低於同業標準毛利率，祇是表示原告之營業成本偏高，其經營不合乎經濟效益，從而導致營利事業所得偏低，究竟原告是否確有支付較高之營業成本，仍應就渠有無支付之事實認定之，並非毛利率偏低，即一概據以否認其進貨或交易之真實性，尤為要者，營業稅制度並無同業標準毛利率之適用，在實務上亦無以某企業之毛利率低於標準，即否准或追補該企業抵繳之進項稅額。
㈥被告及訴願決定機關非依確實證據或終局法院判決認定炳恆公司等6 家公司為「虛設行號」：
⒈查被告機關復查決定書理由二、五略以：「…有專案申請調檔統一發票清單，…刑事案件移送書…台灣台北地方法檢察署檢察官起訴書在案，足證炳恆公司等6 家為虛設行號．．．」，經查專案申請調檔統一發票查核清單僅可證明原告有取得上列炳恆等6 家公司所開立之發票，並無法證明渠等與原告無交易行為，又檢察官起訴書僅係就被告機關移送資料所載之涉嫌犯罪事項提起公訴，其事實尚待法院進一步查證，故僅能供稽徵機關查核之參考，稽徵機關仍應俟法院進行實質之調查並認定屬實判決確定，方可據以推斷原告有進貨事實但取得該虛設行號所開立之發票，是故，本案被告機關僅憑專案申請調檔統一發票查核清單及檢察官起訴書，在事證尚不明確前，即斷定炳恆等6 家公司為虛設行號，顯屬速斷。台北高等法院90年度訴字第4559號前撤銷本件發回被告機關時，即於判決理由中指摘被告機關未提出確認有罪判決之證據。
⒉退步而言，縱使炳恆等6 家公司為虛設行號，原告於上開個案均以施作完畢並向業主收取報酬（其相關營業收入參見證物10），足證渠確有進貨事實，否則無以完工（被告機關及訴願決定均是認原告有進貨事實），縱使原告取得非交易對象（即炳恆等6 家公司）之發票，惟該非交易對象已報繳營業稅，被告機關即應參酌司法院釋字第337 號之解釋及稅捐稽徵法第44條之規定，科處原告行為罰（相當於營業額百分之五的罰鍰），而非逕依營業稅法第51條第5 款之規定科處漏稅罰。
㈦原處分違背司法院釋字第337號解釋之意旨：
⒈按司法院釋字第337 號解釋之意旨在宣示財政部76年5
月6 日台財稅字第7637376 號函有違憲法保障人民權利之本旨，應不再援用。查財政部上開行政命令（實務上稱「解釋令」）認為營業人有進貨事實，惟如取得虛設行號之發票（換言之，自非實際交易之營業人取得發票），不論該發票之營業稅是否業經報繳，一律按營業稅法第51條第5 款之規定，處以相當於稅額5 倍至20倍之罰鍰（此即實務上所稱之「漏稅罰」）。然而司法院大法官會議認為該發票之營業稅如業經報繳，取得該發票之營業人自得將之列為進項稅額以扣抵其銷項稅額，於此情形，即無漏稅及漏稅罰之問題，換言之，該發票之營業稅如未報繳，而取得該發票之營業人以之做為進項稅額之憑證，始有營業稅法第51條第5 款所謂「虛報進項稅款」之問題，始有漏稅罰之課處，至於該開立發票之營業人究否為虛設行號，在所不問。嗣最高行政法院83年判字第2446號判決，即本於此項司法院解釋所為。⒉申言之，司法院釋字第337 號解釋之精神在於進項稅額是否已報繳，如已報繳，縱使該發票並非實際交易對象所開立者，取得該發票之營業人亦無虛報進項稅額之問題，惟渠未向實際交易對象取得發票，應依稅捐稽徵法第44條所定「應自他人取得憑證而未取得者」之處罰規定，按進項營業額處5%罰鍰（此即實務上所謂「行為罰」），乃另一問題，而另方面，該開立發票之營業人是否構成稅捐稽徵法第43條所定「幫助他人逃漏稅」或偽造文書，此乃另一問題。又實際交易之營業人本身並未開立發票自無報繳營業稅，應按營業稅法第51條第3 款之規定論罰，乃另一問題，三者各有處罰之規定，不可混為一談，稽徵機關更不能為杜絕虛設行號，改以虛設行號之下游廠商為處罰對象，其作法不當猶如司法機關為杜絕假鈔而逕以偽鈔之持有人為科處刑罰之對象。
⒊稽徵機關對於取得虛設行號所開立之發票，縱使該發票之營業稅業經虛設之行號報繳，亦不准以進項稅額扣抵之，嚴重誤解「漏稅之涵義」，實則就該項稅額業已報繳之情形而觀，並無漏稅可言，又稽徵機關不准此類進項稅額之扣抵而命取得該發票之營業人繳納該筆進項稅額，不啻構成重複課稅，又營業人縱向非實際交易之營業人取得發票，必定已將該發票之營業稅交付開立者報繳，稽徵機關不准其扣抵，渠勢必重複徵收該筆稅款，又稅法上對於實際交易之營業人未開立及報繳營業稅應課稅之漏稅罰不啻轉由取得虛設行號開立之發票者負擔，豈是事理之平！按實際交易之營業人漏未開立發票，乃始作俑者，而相對人竟代其承擔漏稅罰，變成代罪羔羊。
⒋最高行政法院87年7 月份第一次庭長評事聯席會議決議謂：營業人應證明渠已將進項稅額交付實際銷貨人，且實際銷貨人業已報繳該筆營業稅額，營業人始能主張該筆進項稅額之扣抵云云。其見解顯然無理，按營業人雖向實際銷貨人進貨並支付貨款，如渠向第三人取得發票，渠自然將該發票之營業稅交付該第三人，絕不可能交付給實際銷貨人，除非實際銷貨人取得第三人開立之發票轉交給營業人，營業人始有可能將營業稅直接交付實際銷貨人，又實際銷貨人本身既未開立發票，豈有可能向其相對人收取營業稅進而報繳營業稅，本件最高行政法院庭長評事聯席會決議所設定之漏稅罰免罰條件，無期待可能性，其見解無異認為有進貨事實之營業人如取得非實際銷貨人開立之發票，不論該發票之營業稅已否報繳，一律處以漏稅罰，其見解顯然違背司法院釋字第337 號解釋之意旨。
⒌職是，訴願決定既認定原告有進貨事實，惟無積極證據足以證明炳恆等6 家公司於開立系爭之44張發票後均無報繳其營業稅之前，即認定原告虛報進項稅額而應依營業稅法第51條第5 款之規定科處漏稅罰，顯然嚴重誤解該條款，並違反司法院釋字第337 號解釋之意旨。
㈧綜上所陳，原告與炳恆等6 家公司確有交易及付款之事實，並無虛報進項稅額及逃漏稅款等之情事，應無營業稅法第51條第5 款裁罰規定之適用。又被告機關及訴願決定未依司法院釋字第337 號及行政法院83年判字第2446號判決之意旨，在未經法院終局判決認定炳恆等6 家公司為虛設行號前，且亦未查明該6 家公司有無就其所開立之發票報繳營業稅，仍依營業稅法第51條第5 款之規定，持應科處原告漏稅罰之見解，其認事用法均有違誤。
㈨言詞辯論時之補充陳述：
⒈又即使本案相牽連之本稅案件，業經鈞院以93年度訴字第2107號判決駁回原告之訴，但本案屬裁罰案件，則原告到底有無實質逃漏營業稅，仍應由行政機關依職權為認定。
⒉而依財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函釋意旨所示（即「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部（財政部）83年7 月9 日台財稅字第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其（指虛設行號）進貨，且該涉嫌虛設已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰」），本案中被告機關顯然無法確定原告到底有無向上開多家虛設行號進貨，且上開虛設之行號均有繳納營業稅，所以被告機關依法仍不得處罰原告。
被告主張之理由：
㈠「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人下列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」及「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1
倍至10倍罰鍰，並得停止其營業…五、虛報進項稅額者。」分別為營業稅法第15條第1 項、第3 項、第19條第1 項第1 款及第51條第5 款所規定。次按「說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第337 號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：⒉有進貨事實者…⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1 項第1款
規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。…」亦經財政部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函釋示在案。復按「…營業人有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」亦為行政法院87年7 月7 日第1次
庭長評事聯席會議決議在案。
㈡本件原告起訴理由略謂：「…理由一、按本件之爭點有二：㈠炳恆公司、賢怡公司、建瑩公司、總嚴公司、華心公司及新海電公司是否為虛設行號？是否為原告之實際交易對象？㈡上開炳恆等6家公司有無就渠等開立給原告之44
紙發票報繳營業稅？二、原告與炳恆等6 家公司實際交易情形：查原告係以廣告策劃、執行及代銷房屋為業，為業主提供整套房屋銷售企劃，…原告於82年11月至83年4 月就所承攬之殷僑股份有限公司『外貿特區』個案、第一產物保險股份有限公司『國家大第』個案…等，其中之銷售海報、售屋說明書、合約書及建築模型原係委託炳恆公司及賢怡公司製作，招牌、指示牌、看板等係委託總嚴公司及建瑩公司製作，柏油整地、水電工程、鐵架工程係委託華心公司製作，另霓紅燈工程係委託新海電公司製作，上開個案有原告之發包單及炳恆等公司之估價單足證雙方確有實際交易之事實。三、原告與炳恆公司、總嚴公司、華心公司及建瑩公司交易之付款情形…均係以現金支付，…四、原告與賢怡公司及新海電公司交易之付款情形：㈠查原告與賢怡公司實際交易金額計10,589,500元，係以原告名義之萬泰銀行帳戶00000-00之甲存支票2 紙給付，金額分別為42,975元及10,972,500元，兌現日期分別為83年8
月17日及83年11月2 日，另與新海電公司實際交易金額計6,180,000 元，係以上開同一帳戶之甲存支票乙紙給付，兌現日期為83年12月7 日，足證原告有付款之事實。㈡詎被告以上開3 紙支票經賢怡與新海電公司提示後，分別由祝文宇、呂麗卿及劉智慧自賢怡與新海電公司之帳戶內提領現金，而否認原告付款之事實，惟查原告當時登記負責人為祝文定，實際負責人為陳德芳，此經臺北地檢署89年度偵字第3974號不起訴處分書確認屬實在案，…又呂麗卿及劉智慧均非原告之員工，渠等3 人與賢怡、新海電公司之資金關係，與原告無涉，自無解於原告支付貨款之效力。況該3 紙支票之金額合計僅1,789,475 元，豈能以此些微之數額否認系爭44紙發票所涉3 千9 百餘萬元之營業額，…五、被告以原告之毛利率低於同業標準毛利率而否認上開付款之事實，於法無據，於理亦不合…六、被告及訴願決定機關非依確實證據或終局法院判決認定炳恆公司等6 家公司為虛設行號，…七、原處分違背司法院釋字第337 號解釋之意旨：…㈤職是，訴願決定既認定原告有進貨事實，惟無積極證據足以證明炳恆等6 家公司於開立系爭之44張發票後均無報繳其營業稅之前，即認定原告虛報進項稅額而應依營業稅法第51條第5 款之規定科處漏稅罰，顯然嚴重誤解該條款，並違反司法院釋字第337 號解釋之意旨。…」等語，資為爭議。
㈢卷查本案原告進貨未依法取得憑證，而以非交易對象之涉嫌虛設行號炳恆等6 家公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額計1,989,475 元之違章事實，有財政部財稅資料中心列印之專案申請調檔統一發票查核清單6
紙、市稅處86年9 月3 日86北市稽核字第25709 號刑事案件移送書及86年1 月6 日86北市稽核字第288 號刑事案件移送書、臺灣臺北地方法院地檢署86年偵字第1332號、偵緝字第738 號、偵字第15號起訴書、臺灣高等行政法院87年度上訴字第282 號刑事判決書、彰化商業銀行忠孝分行（以下稱：彰銀忠孝分行）88年4 月16日彰忠孝字第0683號函及所檢附之該行客戶一次提領現鈔100 萬元以上備查簿3 紙，彰銀忠孝分行88年3 月19日彰忠孝字第0543號函及所檢附之傳票影本6 紙附案可稽。
㈣至原告主張被告非依確實證據或終局法院判決即認定炳恆公司等6 家公司為虛設行號乙節，經查，炳恆公司涉嫌虛設行號業經市稅處以86年9 月3 日北市稽核字第25709
號刑事案件移送書移送臺北地檢署偵辦，且其負責人袁光祖另因多起收集人頭虛設行號案業經臺北地檢署先後以84年偵字第4602號、6880號、85年度偵字第7370、15278 、23618 號起訴書及86年偵字第15號、第1332號、第20373
號、87年偵字第441 號起訴書併案審理起訴，並經臺灣高等法院87年度上訴字第282 號判決有罪在案，查上揭判決書略以：「袁光祖…係炳恆公司負責人，自81年1 月至82年8 月間，取得虛設行號達善企業有限公司所開立不實之統一發票195 張，…虛報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅，…且明知該公司並無銷貨事實，於81年1 月至82年11月間虛偽開立不實之發票交付鼎臆國際有限公司計472 張，金額計219,243,247 元，幫助該等公司逃漏營業稅。…被告袁光祖就勝瑞實業有限公司、炳恆貿易有限公司部分之犯行，有連續犯之關係，屬裁判上一罪，前已敘明，起訴書未敘及部分，應為起訴效力所及，本院自得一併審判。」是本件並無前揭臺北高等行政法院判決撤銷理由所指摘原告取得不實發票之違章期間82年11月至83年4 月與虛設行號炳恆公司開立不實發票期間81年1 月至82年11月不符之情形，且臺北地檢署86年偵字第15號、第1332號、第20373
號起訴書未論及袁光祖虛設炳恆公司之部分，亦為上開判決效力所及。
㈤次查，建瑩公司、總嚴公司、華心公司、賢怡公司及新海電公司亦涉嫌虛設行號並無進、銷貨之事實，經市稅處86年1 月6 日86北市稽核字第288 號刑事案件移送書移送臺北地檢署偵辦，並由該署檢察官以86偵字第1332號、偵緝字第738 號、偵字第15號起訴書起訴在案。查上開起訴書載明：「…被告鄭永華（賢怡公司負責人）辯稱：陳樂應有叫伊一起開公司，有提供身分證、印章，陳樂應不能出名，才叫伊出名…被告李永裕（總嚴公司負責人）辯稱：係陳樂應要伊當人頭開公司，伊因朋友關係始同意，未虛開發票，被告許朝宗（建瑩公司負責人）辯稱：伊身分證曾遺失，亦曾向地下錢莊借錢質押身分證。…被告侯榮華（華心及新海電公司負責人）…經傳喚則未到庭應訊。經查，右開犯罪事實，業經證人即同案被告張榮祥供述陳明，復有被告身分證、營業人設立異動資料、統一發票扣抵聯、異常查核清單、虛設行號集團負責人、股東明細表等相關資料影本（原卷內附件6 、附件5 ）多紙附卷可稽，…渠等犯嫌已臻明確。」
㈥第查，新海電公司之負責人及股東同時登記為同案移送之虛設行號賢怡公司、華心公司、建瑩公司之股東及業經市稅處85年12月16日北市稽核乙字第140242號刑事案件移送書移請臺灣台北地方法院檢察署偵辦在案之涉嫌虛設行號竝慶實業有限公司之股東，故渠等公司係屬同一虛設行號集團、另就新海電公司、華心公司、建瑩公司、賢怡公司及總嚴公司往上游追查其開立憑證廠商時，發現：
⒈新海電公司自82年11月至84年12月間雖有辦理營業稅申報，惟虛填巨額不實之進項金額；經往上游追查其所取不實進項憑證之開立發票商號時，出現一連串虛設行號或已擅自歇業及與其營業項目無關之營業人計有慶三有限公司、華康勸業有限公司、伍倫國際貿易有限公司、蕾盈有限公司及本案涉案之虛設行號集團總嚴公司等計29家營業人，此有上開移送書之涉案證據：新海電涉嫌虛設行號相關資料分析表附卷足憑。
⒉華心公司自81年4 月至84年3 月間雖有辦理營業稅申報，惟虛填巨額不實之進項金額；經往上游追查其所取得不實進項憑證之開立發票商號時，出現一連串虛設行號或已擅自歇業及與其營業項目無關之營業人中美速合有限公司、伍倫國際貿易有限公司、蕾盈有限公司及本案涉案之虛設行號集團勝瑞實業有限公司等27家營業人，此有上開移送書之涉案證據：華心公司涉嫌虛設行號相關資料分析表附卷足憑。
⒊建瑩公司自81年6 月至84年12月間雖有辦理營業稅申報，惟虛填巨額不實之進項金額；經往上游追查其所取得不實進項憑證之開立發票商號時，出現一連串虛設行號或擅自歇業及與其營業項目無關之中美速合有限公司、伍倫國際貿易有限公司、廣合堂有限公司、勝瑞實業有限公司等39家營業人，此有上開移送書之涉案證據：建瑩公司涉嫌虛設行號相關資料分析表附卷足憑。
⒋賢怡公司自81年11月至84年5 月間雖有辦理營業稅申報，惟虛填巨額不實之進項金額；經往上游追查其所取不實進項憑證之開立發票商號時，出現一連串虛設行號或已擅自歇業及與其營業項目無關之營業人計有慶三有限公司、正揚製藥股份有限公司、竝慶實業有限公司、勝瑞實業有限公司等34家公司，此有上開移送書之涉案證據：賢怡公司涉嫌虛設行號相關資料分析表附卷足憑。⒌總嚴公司自81年2 月至84年3 月間雖有辦理營業稅申報，惟虛填巨額不實之進項金額；經往上游追查其所取得不實進項憑證之開立發票商號時，出現一連串虛設行號或已擅自歇業及與其營業項目無關之營業人計任意貿易有限公司、聯任實業有限公司、慶三有限公司、竝慶實業有限公司、勝瑞實業有限公司、采桓興業有限公司等68家公司，又總嚴公司自81年1 月至84年3 月間虛開發票1,010 張予虛設行號黃埔開發股份有限公司及本案所列涉嫌虛設行號建瑩公司、華心公司、賢怡公司、新海電公司等相互對開發票沖抵進、銷帳，製造正常營業假象，以供販售發票圖利，藉以幫助他人逃漏營業稅，此有上開移送書之涉案證據、總嚴公司涉嫌虛設行號相關資料分析表附卷足憑。
⒍綜上，益資證明炳恆公司等6 家公司為無實際進、銷貨事實而以對開發票沖抵進、銷項帳及虛進虛銷循環開立統一發票互抵幫助他人逃漏稅為業之虛設行號，自無可能與原告有交易之事實，至臻明確。
㈦又原告於復查時主張以現金支付貨款金額高達23,887,500元予炳恆、總嚴、建瑩、華心工程等4 家公司乙節，惟查祝文定君為本件系爭違章期間82年11月至83年4 月之原告登記負責人，83年8 月20日申請變更負責人為甲○○君，惟祝君仍為原告股東，依彰化商業銀行提供案關資金流程，顯示祝君於83 年8月20日自案關涉嫌虛設行號賢怡公司帳戶內提領現金2,300,000 元及83年11月16日賢怡公司匯款2,600,000 元給祝君，益顯原告與祝君係刻意安排不實資金流程，企圖規避違章責任，另所提3 紙支票金額，亦由原告股東祝文宇君及關係人呂麗卿君及劉智慧君自賢怡公司及新海電公司帳戶內先後提領現金，自難認原告有實際支付系爭貨款及進項稅額與賢怡等六家公司。
㈧原告於復查時復主張因承攬殷僑股份有限公司『外貿特區』、第一產物保險股份有限公司『國家大帝』等個案，而提示承攬個案之發包單及估價單證明有向上開炳恆等6 家公司進貨乙節，惟查上開公司既經認定為虛設行號，非但不足以表示系爭取得進項憑證與其承攬個案有直接收入成本對應關係，亦無從作為其有向虛設行號進貨之證明。惟查原卷內並無任何積極事證足資證明原告無進貨事實，且原核定原告以支票付款部分，並未實際支付予本案涉嫌虛設行號賢怡公司、新海電公司而認定原告未支付進項稅額及原告82年、83年度之毛利率遠低於同期間同業利潤標準而審認其無進貨事實之理由，業經判決審認僅可資為原告無自炳恆等6 家公司進貨事實之佐證。經查原告係以廣告、策劃、執行及代銷房屋為業，其於82年11月至83年4 月承攬殷僑股份有限公司之「外貿特區」等個案，係採包銷式之作業，每一個案從樣品屋規劃、搭建裝潢、其四周環境之整理，均為達到銷售目的所必要，且依原告提示之案關帳載紀錄（82年、83年各代銷房屋個案營業收入統計表），亦足證系爭進貨為其銷售業務所需，尚可審認其有進貨之事實，惟未依規定取得進項憑證而以虛設行號開立之發票申報扣抵銷項稅額。本件原核定補徵稅額，揆諸前揭法條、財政部函釋及行政法院庭長評事聯席會議決議規定，並無違誤，此部分遞經財政部訴願維持，原告不服，提起行政訴訟，刻正由台北高等行政法院另案審理中。
㈨至原告於訴願時主張按財政部頒定之稅務案件處罰標準，原告既然有進貨事實，充其量祇能按未依規定取得實際交易對象之發票，科處3 倍之罰鍰及被告不論系爭發票之營業稅已否報繳，一律處以漏稅罰，顯然嚴重誤解營業稅法第51 條 該條款等節，查本件原告進貨未依規定取得進項憑證，而持炳恆公司等6 家虛設行號開立之發票充當進項憑證虛報進項稅額之違章事實，業如前述。被告於本院判決撤銷另處時，重核復查決定按所漏稅額處7 倍罰鍰，洵非無據，惟依財政部94年6 月2 日台財稅字第09404539890 號令修正公布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，納稅義務人有進貨事實，卻取得虛設行號開立之憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額者，按所漏稅額處5 倍之罰鍰。原核定罰鍰處分本諸職權更正為按其所漏稅額1,989,475 元處5 倍罰鍰計9,947,300 元（計至百元止），揆諸前開法條及財政部函釋規定，於法亦無違誤。理 由
壹、程序方面：
本案原告起訴時被告機關代表人為張盛和；然在訴訟繫屬中，變更為許虞哲，並由許虞哲聲明承受訴訟，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、兩造爭執之要點：
原告為營業稅法所規範之營業人，針對82年11月至83年4 月間之多個稅捐週期內，被告機關認定其有「無進貨事實，卻虛偽取得炳恆公司、賢怡公司、建瑩公司、總嚴公司、華心公司、新海電公司開立之統一發票共計44張，稅基金額共計39,789,500元（進項稅額1,989,475 元），充當進項憑證並持之申報扣抵銷項稅額」之漏稅違章行為存在，並因此逃漏營業稅款1,989,475 元，而對之裁罰處分（裁處5 倍之罰鍰，金額為9,947,300 元，本稅部分則經本院另案以93年度訴字第2925號判決，駁回原告之訴，而確定本稅核課處分之合法性）。
原告則爭執稱︰原告確實有向上開6 家公司進貨，並在支付價金時，將實質上應由原告負擔之營業稅款交付予該6 家公司，但該6 家公司有無支付予被告機關則非原告所能負責者。
是以本案之爭點為：
㈠原告有無進貨39,789,500元以及所持以申報進項稅額之統一發票是否取自實際銷貨者所開立者。
㈡上開待證事實之客觀證明責任，其配置在本稅或裁罰時有無不同﹖
⒈若補稅處分與裁罰處分所要求之舉證責任分配有出入，本案中屬裁罰處分，其客觀證明責任由二造中之何一
方負擔﹖
⒉而負擔客觀證明責任之一方在本案中是否已盡其舉證之能事﹖
參、本院之判斷：
現行營業稅法制架構之說明：
㈠按在加值型營業稅制下，是以營業人在其營業活動中為貨物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎。
㈡而且此等加值稅額之名目納稅義務人與實質稅捐負擔人並不一致，其名目納稅義務人為該營業人，而實質稅捐負擔人則為向其購買該貨物或勞務之買受人（可能為營業人也可能為消費者）。
㈢而為了如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上乃是用「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額。
㈣是以有關進項稅額部分，事實上就是該營業人已繳納予前手營業人之營業稅，只不過在此階段，前手營業人為名目納稅義務人，該營業人則為實質稅捐負擔人。
㈤正因為該營業人對同一貨物或勞務之前階段產銷活動中已實質負擔稅額，並由前手營業人代為繳納。即使其在本階段產銷活動中又將已往實質負擔之稅額轉嫁予後手買受人，但因為該筆稅額已由前手繳納予國家，該營業人不須再為繳納。
在上開法制架構底下，本案各項爭點之判斷結論：
㈠原告與上開6家公司間有無真實之交易存在﹖
⒈此一爭點在本稅部分之客觀證明責任配置原則：
由於進項稅額乃在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬稅捐債務之消滅事實，所以有關進項稅額之存在應由主張扣抵之人負舉證責任（即「客觀證明責任」，其意義為︰當待證事實在依職權調查後仍處於真偽不明之情況下，何人應負該待證事實真偽不明所生之不利益），在本案中即屬原告。
⒉而原告在此所須證明之待證事實內容，應該包含以下三項要素事實，缺一不可。
⑴確有轉包工程予第三人而進貨（主要是取得配合代銷房屋廣告製作的「勞務」服務及「貨物」）之事實存在。
⑵進貨事實之交易對象確為上開6家公司。
⑶且原告確實已交付營業稅款予上開6家公司。
⒊但在本院93年度訴字第2925號一案中，曾就本案裁罰基礎之本稅補徵行政爭訟標的，作成判決，認定原告必須補繳本稅。且在判決理由中，就上開同一爭點事實之判斷，採取「與上述標準不符、卻更有利於原告」之標準，而設定「原告之實際交易對象非屬上開6 家公司之客觀證明責任由被告機關負擔」之條件下，仍然獲致確信「原告實際交易對象非屬上開6 家公司」之判斷結論，並且詳細交待心證形成經過如下：
⑴依本院90年度訴字第04559 號案中，證人即原告公司負責現場銷售、籌備之張境在之證詞顯示：該證人經手上開6 家公司之統一發票，卻不認識其中任何一家公司之負責人，且交易均是由6 家公司自己找上門，而實際與其接洽之人又都是建築工地當地一些角頭、黑道等（見本院90年度訴字第04559 號事件卷宗第197-198 頁）。由此可證原告雖有進貨之事實，然實際交易之對象，並非該開立發票之6 家公司。
⑵再從資金流程以觀：
①原告主張之實際交易金額如下：
A.與炳恆公司間計5,600,000 元，加計稅金為5,880,000 元。
B.與總嚴公司間計1,500 ,000 元 ，加計稅金為1,575,000 元。
C.與華心公司間計8,030,000 元，加計稅金為8,431,500 元。
D.與建瑩公司間計7,890,000 元，加計稅金為8,284,500 元。
E.與賢怡公司間計10,589,500元，加計稅金為11,118,975元。
F.與新海電公司間計6,180,000 元，加計稅金為6,489,000 元。
②但查：
A.原告與炳恆公司間之貨款交易有如下不合常情之處：
(A).全部以現金支付，而原告有支票帳戶（詳後述）卻不使用，已與商業上交易習慣及常情不合。
(B).又依原告提出之付款明細表記載（見本院90年度訴字第04559 號事件卷宗第105 頁），其分別於82年11月25日支付現金890,000 元、12月2 日支付現金700,000 元、12月6 日支付現金600,000 元、12月8 日支付現金900,000 元、12月18日及23日各支付現金795,000 元、12月27日支付現金500,000 元及12月29日支付現金700,000 元；對照原告所提出之請款證明單（見同卷第106-107 頁），卻在12月8 日支付現金3,090,000 元、12月18日支付現金795,000
元及12月29日支付現金1,995,000 元，僅有12月18日支付現金795,000 元一筆相符；再對照原告提出之存摺影本（見同卷第132-133 頁）之記載及原告所為之註記說明，其分別於82年11月25日領取現金5,000,000 元（原告說明為：其中890,000 元同日支付炳恆公司）、11月30日領取現金1,100,000 元（原告說明為：12月2 日及12月6 日支付炳恆公司700,000 元及600,000 元）、12月7 日領取現金9,000,000
元（原告說明為：12月8 日支付炳恆公司900,000 ）、12月10日領取現金1,000,000 元（原告說明為：12月18日、23日支付炳恆公司各795,000 元）、12月18日領取現金1,000,000 元（原告說明為：12月27日支付炳恆公司500,000 元）及12月29日領取現金2,000,000 元（原告說明為：12月29日支付炳恆公司700,000 元），沒有任何一筆提領現金之金額與付款明細表相符，而依原告所為之註記說明，其12月2
日及6 日之付款，早在11月30日即領取，其12月18日及23日之付款，早在12月10日即領取，其12月18日之領取現金卻又係作12月27日付款用，顯與常情有違。
B.原告與總嚴公司間之貨款交易有如下不合常情之處：
(A).全部以現金支付，而原告有支票帳戶（詳後述）卻不使用，已與商業上交易習慣及常情不合。
(B).同依原告提出之付款明細表記載（見本院90年度訴字第04559 號事件卷宗第108 頁），其分別於83年6 月1 日支付現金620,000 元、10月7 日支付現金200,000 元及10月12日支付現金755,000 元；對照原告所提出之請款證明單（見同卷第109-110 頁）固相符合，然而對照原告提出之存摺影本（見同卷第137 頁及140 頁）之記載及原告所為之註記說明，其分別於83年6 月1 日領取現金630,000 元（原告說明為：其中620,000 元同日支付總嚴公司）、10月5 日領取現金3,000,000 元（原告說明為：10月7 日、12日支付總嚴公司200,000 元及755,000 元），亦沒有任何一筆提領現金之金額與付款明細表相符，而依原告所為之註記說明，其10月7 日及12日之付款，亦早在10月5 日即領取，亦與常情有違。
C.原告與華心公司間之貨款交易有如下不合常情之處：
(A).全部以現金支付，而原告有支票帳戶（詳後述）卻不使用，已與商業上交易習慣及常情不合。
(B).同依原告提出之付款明細表記載（見本院90年度訴字第04559 號事件卷宗第111 頁），其分別於83年1 月6 日支付現金450,000 元、1 月10日支付現金550,000 元、1 月17日支付現金650,000 元、1 月19日支付現金470,000 元、1 月20日支付現金880,000 元、4 月8 日支付現金600,000 元、4 月25日支付現金400,000
元、7 月15日支付現金630,000 元、7 月18日支付現金370,000 元、10月5 日支付現金680,000 元、10月7 日支付現金420,000 元、1 月11日支付現金300,000 元、1 月12日支付現金431,500 元、1 月14日支付現金700,000 元及1 月17日支付現金900,000 元；對照原告所提出之請款證明單（見同卷第112-119 頁）固相符合，然而對照原告提出之存摺影本（見同卷第133-141 頁）之記載及原告所為之註記說明，其分別於82年12月29日領取現金2,000,000
元（原告說明為：其中450,000 元於83年1 月6 日支付華心公司）、1 月6 日領取現金1,000,000 元（原告說明為：1 月10日支付華心公司550,000 元）、1 月15日領取現金7,000,000 元（原告說明為：1 月17日支付華心公司650,000 元）、1 月17日領取現金2,000,000 元（原告說明為：1 月19日及20日支付華心公司470,000 元及880,000 元）、4 月8 日領取現金609,166 元（原告說明為：同日支付華心公司600,000 元）、4 月25日領取現金419,376
元（原告說明為：同日支付華心公司400,000
元）、7 月15日領取現金1,000,000 元（原告說明為：7 月15日及18日支付華心公司630,000 元及370,000 元）、10月5 日領取現金3,000,000 元（原告說明為：10月5 日及7 日支付華心公司680,000 元及420,000 元）、10月7
日領取現金200,000 元及10月12日領取現金760,000 元（原告說明為：10月11日、12日及14日支付華心公司300,000 元、431,500 元700,000 元）及10月15日領取現金4,000,000 元（原告說明為：10月17日支付華心公司900,000
元），亦沒有任何一筆提領現金之金額與付款明細表相符，而依原告所為之註記說明，其1
月17日領取之現金，卻分1 月19日及20日2 次支付，7 月15日領取之現金，亦分7 月15日及18日2 次支付，10月5 日領取之現金，亦分10月5 日及7 日2 次支付，10月7 日及10月12日2 次領取之現金，更分10月11日、12日及14日3 次支付，而其請款單所記載之用途說明及金額與付款明細表上所載之品名及發包單、估價單上所載之內容及金額無法勾稽，不足採信。D.原告與建瑩公司間之貨款交易有如下不合常情之處：
(A).全部以現金支付，而原告有支票帳戶（詳後述）卻不使用，已與商業上交易習慣及常情不合。
(B).同依原告提出之付款明細表記載（見本院90年度訴字第04559 號事件卷宗第120 頁），對照原告所提出之請款證明單（見同卷第121-128
頁）固相符合，然而對照原告提出之存摺影本（見同卷第133-138 頁）之記載及原告所為之註記，復就其請款單所記載之用途說明及金額與付款明細表上所載之品名及發包單、估價單上所載之內容及金額比對，其情形與上述華心公司相同，自非可採。
E.原告與賢怡公司間之貨款交易有如下不合常情之處：
(A).此等貨款原告主張是以其萬泰銀行帳戶00000-00之甲存支票2 紙給付，金額分別為429,975
元及10,972,500元，兌現日期分別為83年8 月17日及83年11月2日。
(B).但該2 紙支票面額合計為11,402,475元，已超過應付予賢怡公司之含稅價金11,118,975元，達283,500 元。
(C).又依彰化銀行忠孝東路分行88年3 月1 日彰忠孝字第0418號函檢送台北市稅捐稽徵處之上開2 紙支票背面所示，本均有祝文宇之取款背書，嗣經塗銷，再改由賢怡公司為取款背書，此有該函及支票影本附於原處分卷可按。
(D).再依彰化商業銀行客戶一次提領現鈔壹佰萬元以上備查簿之記載，83年8 月20日，有祝文宇者自賢怡公司帳戶提領現金2,300,000 元。而祝文宇登記之住址均為台北市○○○路○ 段16
6 號6 樓，與83年11月5 日自原告當時代表人甲○○之帳戶提領現金之呂麗卿所登記之住址相同；此外，83年11月16日，賢怡公司復匯款2,600,000 予該祝文宇，此亦有匯款申請書附於原處分卷可參，核上開提領現金之時間均緊接在該2 張支票付款之後，且該提領之人地址同為台北市○○○路○ 段166 號6 樓。
(E).是以被告機關認定上開資金流程不實，出於刻意安排，洵屬有據。
F.原告與新海電公司間之貨款交易有如下不合常情之處：
(A).原告主張是上開同一帳戶之甲存支票乙紙給付，兌現日期為83年12月7 日。
(B).但依彰化商業銀行客戶一次提領現鈔壹佰萬元以上備查簿之記載，83年12月9 日，有劉智慧者，自新海電公司帳戶提領現金2,846,000 元及3,154,000 元，劉智慧登記之住址均為台北市○○○路○ 段166 號6 樓，與83年11月5 日
自原告當時代表人甲○○之帳戶提領現金之呂麗卿所登記之住址相同。核上開提領現金之時間均緊接在該張支票付款之後，且該提領之人地址同為台北市○○○路○ 段166 號6 樓。
(C).是以被告機關認定上開資金流程不實，出於刻意安排，洵屬有據。
⑶而以下事證又可證明上開6 家公司為虛設之行號，以助人逃漏營業稅為其主要業務活動。
①按炳恆公司負責人袁光祖、賢怡公司負責人鄭永華、建瑩公司負責人許朝宗、總嚴公司負責人李永裕、華心及新海電公司負責人侯榮華分別因涉虛設行號違反稅捐稽徵法之情事，經台北市稅捐稽徵處移送偵辦，此有刑事案件移送書附於原處分卷可參。②其中袁光祖部分，業經台灣高等法院87年度上訴字第282 號判決認定炳恆公司無銷貨事實在案，最高法院89年度台上字第7370號判決（見本院卷二第50頁）嗣雖以此一部分訴訟程序違法（未據起訴）予以撤銷，惟此仍可佐證被告認炳恆公司係虛設行號為可採。
③至賢怡等其餘5 家公司，涉嫌虛進之事實，為台灣高等法院91年度上訴字第2091號張榮祥違反商業會計法案件所確認之事實，並經最高法院92年度台上字第5943號刑事判決（見本院卷二第103 頁）駁回上訴確定在案，而其涉嫌虛銷之事實，亦經台灣台北地方法院檢察署86年度偵字第1332、15號起訴書起訴在案，並有張榮祥、鄭永華、李永裕、侯榮華、許朝宗、王明志、鄧忠朋、林文惠及袁光祖於偵查中及審判中陳述可參，益證原告與該6 家公司無交易之可能。
⒋是以本院93年度訴字第2925號判決因此基於上述事證，積極並直接認定「該6 家公司並非原告之實際交易對象」。而非按本院上述客觀證明責任配置原則，以「原告不能證明實際交易對象為上開6 家公司」為由，而為補徵本稅之認定，其認定結果自可為本案所引用，確定原告之實際交易對象非屬上開6家公司。
而本院在上開客觀事實基礎下，在進一步探究原告是否有逃漏營業稅時，僅須查明，上開6 家虛設之行號，是否有將「由原告申報為進項稅款，而由其等應納之銷項稅款」，依法繳納予國家即可。若該6 家虛設之行號沒有繳納上開銷項稅款，原告之漏稅違章結果即可確認，主觀上又有故意過失存在，即應負擔違章責任。而上開待查明之事實，其客觀證明責任應由被告機關負擔。茲將本院對上開爭點（即上開6 家虛設之行號，沒有將「由原告申報為進項稅款，而由其等應納之銷項稅款」，依法繳納予國家）之心證形成經過，分述如下：
㈠在此固當先予指明，漏稅裁罰因為涉及對人民之秩序罰，不僅須有法律之明文，且依舉證責任配置之一般原則，有關漏稅違章之構成要件事實部分，亦應由裁罰之行政機關負舉證責任。是以漏稅罰之課處必須以實質造成漏稅結果為前提，而實質漏稅違章結果之事實，則須由被告機關為證明。
㈡但本院基於以下之法理及事證，認為被告機關已盡其客觀證明責任，故認原告上開作為造成客觀之漏稅結果。茲說明如下：
⒈按營業稅之漏稅案件中，舉證之客觀配置決定以後，有關被告機關對待證事實之證明方式及證明強度要求，則會因為以下經驗法則之存在，而實質上被降低：
⑴如果取得之進項統一發票是從非實際交易對象之虛設行號處取得，則虛設行號既然是多個公司連成集團，並用以虛（進項）抵虛（銷項）來延緩營業稅之繳納，最後並以倒閉之方式終局性地逃漏營業稅款之繳納。
⑵另外進貨人實際交易之對象，既然沒有開立統一發票，當然也不會有申報銷項稅額，多繳稅款給國家之動機。而對進貨人來講，更不會自己多繳5%款項而讓實際交易人或虛設行號享有此等利益。
⑶因此可以憑「自虛設行號處取得統一發票」之間接事實，推導出進貨人應該沒有支付稅款予虛設之行號或其實際交易之對象，且虛設之行號也不會繳納營業稅予國家。
⑷又基於營業稅法制之設計，每一稅捐週期之稅額，是全期進、銷項統合加減後計算而得者，無法逐筆比對，因此虛設行號有無繳納稅額，須採通觀全局之方式為認定之，不能以單一週期之稅額來比較。
⒉至於原告所引用之95年5 月23日作成台財稅字第09504535500 號函釋，其規範意旨僅是用以矯正稽徵機關過去對「營業稅漏稅處罰構成要件事實證明責任配置」之錯誤認知，但並沒有進一步對此等類型事實之證明方式及證明強度表示意見。
【註】：⑴按已往稅捐機關之函釋一向認為「應由納稅義務人證明沒有漏稅事實」，等於是要人民證明沒有漏稅事實。而此一函釋意旨主要是在表明主管機關對此課題之法律見解已有變更，使之更接近法院之見解。
⑵所以該函釋中所述「如無法查明營業人確無向其（指虛設行號）進貨，且該涉嫌虛設已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰」等文字，基本上只是將漏稅構成要件事實之舉證責任交由稽徵機關承當而已。
⑶但待證事實「證明責任之客觀配置」與（客觀配置決定以後）「不同類型待證事實所要求之心證形成強度」仍屬不同之法律概念，不得混為一談。
㈢在本案中，上開6 家公司如屬虛設之行號，而「虛設行號」在定義上即與「借牌營業」不同，本質上即有「互開發票、以虛抵虛」之特質。即使在違章期間內有繳納少量之稅款，基本上都偏低，而且都是在「以虛抵虛」操作後、為避免稅捐稽徵機關發覺而特別安排繳納者，也不能與特定他人進項稅額進行一對一之聯結。因此除非能明確之事證能將上述一對一之進銷項關係建立起來，根本無法謂「虛設行號有依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納」之事實存在。
㈣事實上被告機關已提出圖表資料，證明以上6 家公司間有互開統一發票以掩飾自身協助他人漏稅之事證（見被告訴訟代理人於本院最後一次準備程序中所提出之附件資料），其等虛設行號之身分應可確認，而且本案中沒有任何事證足以顯示，該6 家虛設行號，特別偏愛原告，在計算其等每期應納稅額時，特別列出對應於原告進項之銷項，而繳納稅款。因此本院認為，依循日常經驗法則即可確知，以上6 家虛設之行號並沒有繳納「原告取自其等6 家公司進項稅額所對應之銷項稅額」，是以原告取得該6 家公司之統一發票而申報為進項稅項扣抵其本身之銷項，已造成漏稅之結果。
至於原告對上開客觀漏稅結果在主觀上有無故意、過失一節。由上述本稅部分之事實認定觀察，原告根本即知以上6 家公司非其交易對象，是其對漏稅結果顯有故意存在，應負擔漏稅違章責任。從而被告機關自得就原告之漏稅違章行為裁罰，至於裁罰法律效果之決定，屬被告機關自由裁量之範圍，法院僅享有有限度之審查權限，必須在裁量本身有裁量濫用、裁量逾越或裁量怠惰之違法情事下，法院才得審查。本案並無此情形，則被告機關之裁罰處分亦難指為違法。
肆、綜上所述，被告機關對原告所為之上開裁罰處分尚屬合法有據，原告訴請撤銷原行政處分及訴願決定，顯屬無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 　9　　月　 14 　 日第五庭審判長 法 官 張瓊文
法 官 蕭忠仁
法 官 帥嘉寶
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 　9　　月　 14 　 日書記官 蘇亞珍