臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)94年度訴字第02206號

• 裁判案由: 促進產業升級條例
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 06 月 29 日

臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02206號
原　　　告　三福氣體股份有限公司
代　表　人　甲○
訴訟代理人　劉興源律師
複 代理 人　張少騰律師
被　　　告　經濟部工業局
代　表　人　陳昭義（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
丁○○
丙○○
上列當事人間因促進產業升級條例事件，原告不服經濟部中華民國94年5 月18日經訴字第09406126610 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分均撤銷。
被告應依本判決法律見解另為處分。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣原告前於民國（下同）93年1 月20日以福文第93019 號申請書檢附⒈製造業及其相關技術服務業新增投資5 年免徵營利事業所得稅投資計畫書。⒉台北市政府92年11月20日府建商字第09223597131號函同意原告將化工事業部門分割予三
福化工股份有限公司（下稱三福化工公司）之分割減資變更登記函。⒊經濟部92年12月17日經授商字第09201333670 號增資變更登記表等資料影本，依「製造業及其相關技術服務業新增投資5 年免徵營利事業所得稅獎勵辦法」（下稱獎勵辦法）向被告提出核發符合5 年免稅投資計畫核准函之申請。案經被告審查，認原告於92年11月20日辦理分割減資變更登記，將資本額由原新台幣（下同）2,081,241,900 元，減至1,421,712,900 元，再於92年12月17日增資100,000 元，由於減資用途不屬於彌補虧損；增資金額未大於減資金額，故不適用促進產業升級條例第9 條之2 規定之獎勵措施，乃於93年3 月10日以工化字第09300007131 號函否准其所請。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
(一)訴願決定及原處分均撤銷。
(二)被告應另為適法之處分。
二、被告聲明求為判決：
(一)原告之訴駁回。
(二)訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之陳述：
一、原告主張之理由：
(一)原告辦理分割係依企業併購法規定而須有減資之行為，且於分割後既已辦理現金增資，應行程序亦已符合促進產業升級條例規定，自准核發5 年免稅投資計畫核准函：
１、按「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之」為中央法規標準法第16條所規定，此即「特別法優先普通法」之法理。且按「公司之併購，依本法之規定；本法未規定者，依公司法、證券交易法、促進產業升級條例、公平交易法、勞動基準法、外國人投資條例及其他法律之規定」為企業併購法第2 條所明定。公司有合併或分割行為時，均需優先適用企業併購法之規定。且按租稅法律主義，國家機關於規範人民納稅義務時需依法對於稅捐主體、客體、課稅基礎、以及稅捐減免等事項，應就各該構成要件逐一檢討方得適用。原告辦理分割減資所據之企業併購法屬特別法，依特別法優於普通法之原則當應優先適用。企業併購法第2 條之規定及特別法優先適用之原則，即企業併購法優先適用於促進產業升級條例之情形，被告自不能因原告辦理分割之減資，而據以排除原告適用促進產業升級條例所規定之免稅獎勵。
２、次按「公司申請適用本辦法之獎勵，應購置全新機器、設備或技術；新投資創立者應於公司設立核准函核發之次日起6
個月內、增資擴展者應於增資變更核准函核發之次日起6 個月內，檢具下列文件，向經濟部工業局申請核發5 年免稅投資計畫核准函：1 、投資計畫書7 份。2 、募集現金資本或盈餘轉增資之相關證明文件。」為獎勵辦法第3 條第1 項所明定。原告於92年度辦理現金增資，用以擴展生產氣體、特殊氣體、乾燥空氣、混和氣、其他化學製品、特用化學品、氣體相關設備製造及配管工程之投資計畫，既於93年1 月20日檢附投資計劃書及相關增資證明文件，則依獎勵辦法規定，向被告申請核發製造業及其相關技術服務業新增5 年免稅投資計畫核准函，並無不符。
３、促進產業升級條例第9 條之2 之增訂理由，旨在鑑於製造業係我國經濟發展之主要力量之一，期在經濟不景氣之際，以製造業及其相關技術服務業於5 年內全面免徵營利業所得稅，以促成全面獎勵投資的目的。原告雖係依企業併購法及公司法於92年11月20日辦理分割及減資變更登記，惟實質上，原告及三福化工公司之整體資本並未有減少，此與一般辦理減資退還股本或彌補虧損之情形，顯有不同，尚難比照適用。原告於92年12月17日辦理現金增資以擴展生產氣體、特用化學品、氣體相關設備製造及配管工程之投資計畫，符合促進產業升級條例第9 條之2 之獎勵規定及意旨，被告自應就該投資計畫准予核發5 年免稅核准函，方為適法，惟被告逕以93年3 月10日工化字第09300007131 號函復：「貴公司於92年11月20日辦理分割減資變更登記，將資本額由原新台幣2,081,241,900 元，減至1,421,712,900 元，再於92年12月17日增資新台幣100,000 元，由於減資用途不屬於彌補虧損且嗣後之增資金額未大於減資金額」為理由，否准本件投資計畫適用促進產業升級條例第9 條之2 規定，訴願決定亦未及糾正，難謂有合。
(二)被告所據獎勵辦法第2 條第2 項規定而否准原告適用促進產業升級條例第9 條之2 之免稅獎勵措施，顯有誤解，已抵觸企業併購法並逾越促進產業升級條例第9 條之2 暨獎勵辦法規定之立法意旨，除已違法律優越原則外，並對分割公司增加法律所無之限制，應屬無效：
１、按「法律不得抵觸憲法，命令不得抵觸憲法或法律。」及「法律之解釋，首在闡明法條之真意，使條文規定得為適當之應用，並無創設或變更法律之效力，故其解釋不得逾越立法本旨之範圍。」分別為中央法規標準法第6 條之規定及行政法院（現改制為最高行政法院）61年判字第169 號判例所闡明。
２、又按「本條例第9 條之2 第1 項所稱創立，指依法完成公司設立登記。所稱增資，指依法完成增資變更登記，且其資金來源應包括現金增資或未分配盈餘轉增資；公司如係減資後增資，除該減資行為係全數為彌補虧損外，其增資金額應大於減資金額。」固為獎勵辦法第2 條第2 項之規定，其立法意旨，係在避免公司取巧，藉由減資再增資，公司資本及資金未增加情況下，仍可取得租稅獎勵之不合理情形。惟原告辦理分割減資，係依企業併購法之規定，在優先法優先適用情形下，原告之減資雖不同於彌補虧損所辦理之減資，惟既非屬退還股本，且原告實際亦有辦理現金增資，足證原告於適用系爭免稅獎勵確有實際出資之行為，應准予適用系爭之免稅獎勵。財政部92年4 月14日發布之新聞稿稱：「該獎勵辦法對增資金額並無門檻限制，但其增資之資金來源則限於現金增資及未分配盈餘轉增資，也就是必須有實際拿出資金的投資行為，才能享有5 年免稅優惠，其餘的增資行為如資本公積轉增資或技術作價投資則不適用」即明。又按現代行政國家一切行政權之行使，不論其為權力或非權力的作用，均應受現行法令之拘束，不得違反法令之處置，此為法律優越原則之真諦。惟被告誤解「獎勵辦法」第2 條第2 項之減資排除適用獎勵規定之立意，又未察原告減資係依企業併購法之規定所辦理，本應優先適用促進產業升級條例，逕擅作否准適用免稅獎勵之處分，已違法律優越原則，顯有未當。３、末按「公司進行合併、分割或依第27條及第28條規定收購，合併後存續或新設公司、分割後既存或新設公司、收購公司得分別繼續承受合併消滅公司、被分割公司或被收購公司於併購前就併購之財產或營業部分依相關法律規定已享有而尚未屆滿或尚未抵減之租稅獎勵。但適用免徵營利事業所得稅之獎勵者，應繼續生產合併消滅公司、被分割公司或被收購公司於併購前受獎勵之產品或提供受獎勵之勞務，且以合併後存續或新設之公司、分割後新設或既存公司、收購公司中，屬消滅公司、被分割公司或被收購公司原受獎勵且獨立生產之產品或提供之勞務部分計算之所得額為限；適用投資抵減獎勵者，以合併後存續或新設公司、分割後新設或既存公司、收購公司中，屬合併消滅公司、被分割公司或被收購公司部分計算之應納稅額為限」及「依前項規定得由公司繼續承受之租稅優惠，應符合相關法令規定之獎勵條件及標準者，公司於繼受後仍應符合同一獎勵條件及標準」為企業併購法第37條第1 項及第2 項，對於公司進行分割，被分割公司與分割新設或既存之公司為使租稅優惠之繼受具妥當性，有關繼受原則所作出之規定。從而，為落實租稅獎勵目的，並促進租稅公平，凡適用企業併購法進行合併或分割者，於符合同一獎勵條件及標符之情形下合相關法令規定之獎勵條件及標準者，則本件係按企業併購法之規定因分割而辦理減資，且企業併購法對於租稅獎勵之繼受亦有規定，則原告雖因分割而有辦理減資，惟於適用促進產業升級條例之租稅獎勵時，應有「普通法規範與特別法規範」之法規競合關係，即原告於適用促進產業升級條例之租稅獎勵時，自不因企業併購法屬特別法減資規定而排除適用。惟訴願決定顯然已逾越立法本旨之範圍，無端增加法律所無之限制，自屬無效。
(三)被告否准適用促進產業升級條例第9 條之2 之獎勵措施不具適當性及必要性，且違反行政程序法對當事人有利及不利情形一律注意之原則：
１、按「為使行政行為遵循公正、公開與民主之程序，確保依法行政之原則，以保障人民權益，提高行政效能，增進人民對行政之信賴，特制定本法。」「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」及「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」分別為行政程序法第1 條、第9條
及第36條所明定。
２、又按「依本條例第10條、第15條或企業併購法第37條規定辦理轉讓、合併或分割之製造業及其相關技術服務業，其轉讓、合併或分割後之受讓、存續或新設之公司如符合獎勵辦法得適用免徵營利事業所得稅之規定者，應依本要點之規定計算免稅所得額。前項轉讓、合併或分割後之受讓、存續或新設公司應就屬被收購公司、消滅公司或被分割公司部分獨立設置帳簿，並以該帳簿為準，核實計算被收購公司、消滅公司或被分割公司原受獎勵且獨立生產之產品或提供之勞務部分之所得額或應納稅額。」為製造業及其相關技術服務業五年免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點（下稱製造業免稅所得計算要點）第17點所明定。有關公司於辦理分割時，對於分割後之受讓、存續或新設之公司，如符合獎勵辦法，亦得適用免稅獎勵。原告依企業併購法第37條規定辦分割之被分割公司，而按前揭「製造業免稅所得計算要點」規定之意旨，倘原告已依獎勵辦法第2 條辦理增資，自准予適用促進產業升級條例第9 條之2 之免稅獎勵。被告率予否准，自非妥適，訴願決定顯未就原告有利及不利之情形一律注意，自有未當。
(四)原告因組織調整而依企業併購法相關規定，於92年11月20日就所屬化工事業部門分割三福化工公司並辦理減資核准在案，爾後原告於92年12月17日辦理現金增資用以購置全新機器設備，在原告辦理減資所據之企業併購法優先適用於促進產業升級條例之情形下，本件投資計劃自符合促進產業升級條例及獎勵辦法之規定，准予適用5 年免稅之獎勵。
(五)原告增資擴展金額為100,000 元，與投資計畫成立與否並無關連：
１、按促進產業升級條例第9 條之2 第1 項規定「為健全經濟發展並鼓勵製造業及其相關技術服務業之投資，該等公司自91年1 月1 日起至92年12月31日止，新投資創立或增資擴展，得依下列規定免徵營利事業所得稅．．．」，申請人適用該條例免徵營利事業所得稅之要件為：自91年1 月1 日起至92年12月31日止「創立」或「增資」之製造業或相關技術服務業，且投資計畫中需購置全新機器、設備或技術即得依獎勵辦法第3 條之規定，向被告申請核發5 年免稅計畫核准函。２、原告總計向被告提出3 次增資免稅計畫申請，其中第1 次（92年8 月15日申請，被告於93年3 月1 日核准）及第3 次（92年12月31日申請，被告於93年2 月27日核准）業經被告核發投資計畫核准函在案，惟第2 次（92年12月17日申請，被告於93年3 月10日駁回）之增資免稅計畫申請，被告則以因該增資行為之前一次資本額變動為「減資」，從而，依據獎勵辦法第2 條第2 項規定否准原告投資計畫核准函之申請。３、惟查，前開3 次投資計畫之增資金額均為100,000 元，被告亦已准許原告第1 次及第3 次之申請，依獎勵辦法之規定，公司之設立或增資行為，僅為決定投資計畫是否能成立之要件，其實收資本額（於設立之情形）或增加實收資本額（於增資之情形）金額之多寡，並未有門檻之限制，亦即，設立股本或增加實收資本額之多寡，並不影響投資計畫之進行，綜上，增資金額雖僅為100,000 元，亦可成立投資計畫。
(六)有關本案之申請核准與否對於原告租稅權益之影響部分：
１、按促進產業升級條例第9 條之2 第2 項規定「前項免徵營利事業所得稅，得由該公司在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起，2 年內自行選定延遲開始免稅之期間；其延遲期間自產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起最長不得超過4 年，延遲後免稅期間之始日，應為一會計年度之首日。」。
２、如原告之第2 次投資計畫經被告核准後，原告即得由原告在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起，2 年內自行選定延遲開始免稅之期間，被告對於本案有原告投資計畫之否准，即已影響原告延遲開始免稅期間租稅規劃之租稅權益。(七)獎勵辦法第2 條第2 項後段之規定，限制申請人如係減資後增資，除該減資行為係全數為彌補虧損外，其增資金額應大於減資金額始得適用促進產業升級條例第9 條之2 之免稅獎勵措施，已屬增加母法所無之限制，逾越法律授權之範圍，違反法律保留原則，應為無效之規定：
１、按「涉及人民權利之限制，其處罰額構成要件與法律效果，應由法律定之；法律若授權行政機關訂定法規命令予以規範，亦須為具體明確之規定，始符憲法第23條法律保留原則之意旨。」司法院釋字第394 號解釋著有明文，又行政程序法第150 條第2 項規定：「法規命令之內容應明列其法律授權之依據，並不得逾越法律授權之範圍與立法精神。」，另行政程序法第158 條第1 項第2 款亦規定：「法規命令，有下列情形之一者，無效︰2 、無法律之授權而剝奪或限制人民之自由、權利者。」，經查，促進產業升級條例第9 條之2
規定對於何謂「增資擴展者」，並無任何之限制，且同條第3 項之授權，亦無使行政院限制解釋之授權，惟查，行政院基於同條第3 項授權所訂之獎勵辦法第2 條第2 項後段，卻將所謂「增資擴展」做成限制性之規定，於申請人係減資後增資之情形，除該減資行為係全數為彌補虧損外，要求增資金額應大於減資金額始得適用促進產業升級條例第9 條之2
之免稅獎勵措施，獎勵辦法第2 條第2 項後段之規定確已增加法律所無之限制，對於人民之權利有所限制，違反法律保留原則。
２、獎勵辦法第2 條第2 項後段之規定，逾越母法之授權，增加申請人申請免稅核准之條件，限制人民之權利，係增加母法所無之限制，逾越法律授權之範圍，違反法律保留原則。
(八)退步而言，縱不論獎勵辦法獎勵辦法第2 條第2 項後段規定是否無效，該款規範並未考慮到因企業併購法關於企業分割而減資之情形，且以該款之立法目的解釋而言，並無排除企業併購而辦理減資之情形：
１、按促進產業升級條例第9 條之2 之立法目的在於健全經濟發展並鼓勵製造業及其相關技術服務業之投資，該條文第1項
第2 款明訂：「該等公司自91年1 月1 日起至92年12月31日止，新投資創立或增資擴展，得依下列規定免徵營利事業所得稅：2 、屬增資擴展者，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5 年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以擴充獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。」，對於何謂「增資擴展者」，並無任何之限制。２、促進產業升級條例第9 條之2 第3 項規定：「公司免稅之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項，由行政院定之。」，行政院基此授權訂定獎勵辦法，其中第2 條第2 項規定：「本條例第9 條之2 第1 項所稱創立，指依法完成公司設立登記。所稱增資，指依法完成增資變更登記，且其資金來源應包括現金增資或未分配盈餘轉增資；公司如係減資後增資，除該減資行為係全數為彌補虧損外，其增資金額應大於減資金額。」，本條之立法目的即在排除申請人蓄意將股本退還股東，再向股東要求增資以適用本款之行為，因此，本款始將為彌補虧損而辦理減資之情形明文予以除外。
３、再按「為利企業以併購進行組織調整，發揮企業經營效率，特制定本法。」「本法用詞定義如下：6 、分割：指公司依本法或其他法律規定將其得獨立營運之一部或全部之營業讓與既存或新設之他公司，作為既存公司或新設公司發行新股予該公司或該公司或該公司股東對價之行為。」及「公司進行合併、分割或依第27條及28條規定收購，合併後存續或新設公司、分割後既存或新設公司、收購公司得分別繼續承受合併消滅公司、被分割公司或被收購公司於併購前就併購之財產或營業部分依相關法律規定已享有而尚未屆滿或尚未抵減之租稅獎勵。．．．」分別為企業併購法第1 條、第4條
第6 款及第37條第1 項所明定。企業併購法之立法目的在於便利企業以併購進行組織調整，發揮企業經營效率，並無任何妨礙企業適用相關租稅優惠法規之意圖，原告依據企業併購法所進行之分割，即不應因此反而無法適用獎勵辦法之規定。原告於92年11月20日辦理分割減資變更登記，將資本額由原新台幣2,081,241,900 元，減至1, 421,712,900元，再於92年12月17日增資100,000 元，該減資之用途雖不屬於彌補虧損，但實際上亦未將股本退還予股東，原告分割後，原持有原告股份之股東，即轉換為分別持有原告及分割後公司（即三福化工公司）之股份，原告因辦理企業分割而辦理減資之登記，即應為獎勵辦法所應排除之對象，獎勵辦法訂定時，漏未將其他減資之情形予以考慮，僅排除為彌補虧損之減資，應屬立法上之漏洞，依獎勵辦法之立法規範目的解釋，本條後段之解釋應僅限於排除申請人蓄意將股本退還股東，再向股東要求增資以適用本款之行為，從而，本案申請人因企業分割而辦理減資，應非屬獎勵辦法本款後段排除之對象，被告應准許原告適用獎勵辦法並核准原告之申請。
４、另按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」行政程序法第6 條訂有明文。查，企業併購法將分割分為二種類型，其一係將其得獨立營運之一部或全部之營業讓與既存或新設之他公司，作為既存公司或新設公司發行新股予該公司（即被分割公司資產轉換為股份），分割公司並無須進行減資之程序；其二係將其得獨立營運之一部或全部之營業讓與既存或新設之他公司，作為既存公司或新設公司則需發行新股予該公司股東（即由股東分別持有被分割公司及既存公司或新設公司之股份），惟此種分割方式該被分割公司須依法辦理減資程序，準此，倘僅因分割方式不同，而影響申請核發五年免稅投資計畫核准函，顯已違反前揭企業併購法排除租稅障礙之立法意旨，更有無正當理由，而為差別待遇之情形，亦違行政程序法第8 條「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」之規定。是以，獎勵辦法第2 條第2 項後段即應解釋為並無排除原告依企業併購法分割後減資之情形。
５、原告於92年12月17日辦理現金增資以擴展生產氣體、特用化學品、氣體相關設備製造及配管工程之投資計畫，符合促進產業升級條例第9 條之2 之獎勵規定及意旨，被告自應就該投資計畫准予核發5 年免稅核准函。
(九)綜上所述，獎勵辦法第2 條第2 項後段之規定已增加母法所無之限制，逾越母法之授權，違反法律保留原則，應屬無效。退步而言，縱不論該款規定是否無效，原告所辦理之分割減資，係依據企業併購法之規定，在優先企業併購法之原則下，原告之減資雖不同於彌補虧損所辦理之減資，惟既非屬退還股本予股東，且原告實際亦有辦理現金增資，則原告確有實際出資之行為，應准予適用系爭之免稅獎勵辦法，該款規定之規範並未考慮到因企業併購法關於企業分割而減資之情形，則依該款之目的性解釋而言，即不應排除依照企業併購法辦理分割後而減資之情形，亦即，原告之申請，應適用促進產業升級條例第9 條之2 規定而得適用獎勵辦法予以核准適用5 年免稅之獎勵，被告未予究明原告係因分割而辦理減資實情，恣意以本件減資非屬獎勵辦法第2 條規定所稱用於彌補虧損之規定，否准原告適用促產條例法律之規定，實係對於獎勵辦法第2 條第2 項後段規範為錯誤、違法之解釋請判決如原告訴之聲明云云。
二、被告主張之理由：
(一)依據促進產業升級條例第9 條之2 第3 項授權訂定之獎勵辦法第2 條明定「．．．公司如係減資後增資，除該減資行為係全數為彌補虧損外，其增資金額應大於減資金額。」其立法意旨係為避免公司取巧，藉由減資再增資，公司資本及資金未增加情況下，仍可取得租稅獎勵之不合理情形。原告因分割減資後之增資金額未大於減資金額，不符合前揭法令之規定，被告駁回原告核准函之申請。按法令已明確規定，公司如係減資後增資，除非因彌補虧損而發生之減資，否則公司增資金額應大於減資金額；原告之減資行為既非屬彌補虧損，如欲適用獎勵，其增資金額應大於減資金額始符合法令規範，有關其訴願理由主張「分割行為而減資與一般之減資不同」一節，因法令僅就全數彌補虧損之減資行為予以規範，並未針對其他行為之減資予以放寬適用，本案針對「分割」而為之減資，顯非因「彌補虧損」而為之減資，自無法主張其因「分割」行為減資後之增資金額，可比照法令針對「彌補虧損」行為減資後增資之規定。
(二)有關原告申請適用獎勵辦法一案，被告之否准處分是否對於原告之租稅權益有所影響：
１、按92年2 月6 日公布之促進產業升級條例第9 條之2 第1項
明定「為健全經濟發展並鼓勵製造業及其相關技術服務業之投資，該等公司自91年1 月1 日起至92年12月31日止，新投資創立或增資擴展，得依下列規定免徵營利事業所得稅．．．」，同條第2 項明定「前項免徵營利事業所得稅，得由該公司在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起，2 年內自行選定延遲開始免稅之期間；其延遲期間自產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起最長不得超過4 年，延遲後免稅期間之始日，應為一會計年度之首日。」。查原告總計向被告提出3 次增資申請，其中兩次（第1 次及第3 次）業經被告核發投資計畫核准函在案，惟第2次之增資申請，因該增
資行為之前一次資本額變動為「減資」，被告依據獎勵辦法第2 條第2 項規定「「公司如係減資後增資，除該減資行為係全數為彌補虧損外，其增資金額應大於減資金額」之規定，駁回原告投資計畫核准函之申請。
２、惟就原告之租稅利益而言，依前引促進產業升級條例第9條
之2 第2 項規定，如原告之投資計畫經被告核准後，原告得由該公司在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起，2
年內自行選定延遲開始免稅之期間，是以，被告對於本案有關該公司投資計畫之成立核准與否，有可能影響原告延遲開始免稅期間之租稅規劃（免稅期間之規劃）。
(三)有關原告增資金額10萬元，與投資計畫成立與否之關連部分：
１、按促進產業升級條例第9 條之2 第1 項規定「為健全經濟發展並鼓勵製造業及其相關技術服務業之投資，該等公司自91年1 月1 日起至92年12月31日止，新投資創立或增資擴展，得依下列規定免徵營利事業所得稅．．．」。據此，被告依據上述法律及其授權所訂定之獎勵辦法」，即明訂申請人適用該獎勵之要件為：
⑴、91至92年「創立」或「增資」之製造業或相關技術服務業；⑵、投資計畫需購置全新機器、設備或技術。
２、有關原告如僅增資10萬元得否適用前開獎勵辦法，依上揭獎勵辦法之規定，公司之設立或增資行為，乃決定投資計畫是否能成立之要件，惟其實收資本額（設立）或增加實收資本額（增資）金額之多寡，法令未定有門檻限制；亦即，設立股本或增加實收資本額之多寡，並不影響投資計畫之進行，該項獎勵最終免稅金額之計算，端視原告投資計畫所購置之全新機器、設備或技術之金額而定（依財政部發布之公式計算）。
３、增資10萬元亦可成立投資計畫。
理 由
壹、兩造陳述要旨：
一、原告主張促進產業升級條例第9條之2規定對於何謂「增資擴展者」，並無任何之限制，同條第3 項之授權，亦無使行政院限制解釋之授權，獎勵辦法第2 條第2 項後段之規定，限制申請人如係減資後增資，除該減資行為係全數為彌補虧損外，其增資金額應大於減資金額，始得適用免稅獎勵措施，屬增加母法所無之限制，違反法律保留原則，應為無效。又縱為有效，原告及三福化工公司之整體資本並未有減少，此與一般辦理減資退還股本或彌補虧損之情形，顯有不同，企業併購法第37條復屬促進產業升級條例之特別法，依特別法優先適用之原則，依企業併購法之減資，自無獎勵辦法第2
條第2 段後段之適用，何況原告若依企業併購法「由原告持有三福化工公司之股份」之方式，無減資問題，此時增資十萬元並無獎勵辦法第2 條第2 項後段之適用，但若「由原告之股東持有三福化工公司之股份」時，必須辦理減資，此時增資十萬元就有獎勵辦法第2 條第2 項後段限制，顯有不公等語。
二、被告則以原告總計向被告提出3 次增資申請，其中兩次（第1 次及第3 次）業經被告核發投資計畫核准函在案，被告所欲減免之稅捐可依第1次 或第3 次之核准案減免，本件起訴並無利益。又縱有起訴利益，獎勵辦法第2 條僅將「全數彌補虧損之減資行為」予以除外，並未對其他原告之減資予以放寬適用，本件原告縱依企業併購法「分割」而為之「減資」，非因「彌補虧損」而為之減資，自無法主張不受該條之拘束等語置辯。
貳、兩造不爭之事實、認定事實所憑之証據及兩造爭點：
如事實欄所述之事實，業據提出原告93年1 月20 日 以福文第93019 號申請書、台北市政府92年11月20日府建商字第
09223597131 號函（同意原告將化工事業部門分割予三福化工公司）、經濟部92年12月17日經授商字第09201333670 號增資變更登記表等資料影本為証，為兩造所不爭執，堪信為真，兩造爭點厥為：
一、原告有無訴之利益？
二、獎勵辦法第2條是否逾越母法(促進產業升級條例)授權？
三、依企業併購法所為之減資，是否不受獎勵辦法第2 條第2 項後段「其增資金額應大於減資金額」之限制？
參、本件應適用之法條：
一、促進產業升級條例第9 條之2 第3 項規定：「公司免稅之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項，由行政院定之。」。
二、獎勵辦法第2 條第2 項規定：「本條例第9 條之2 第1 項所稱創立，指依法完成公司設立登記。所稱增資，指依法完成增資變更登記，且其資金來源應包括現金增資或未分配盈餘轉增資；公司如係減資後增資，除該減資行為係全數為彌補虧損外，其增資金額應大於減資金額。」。
肆、本院之判斷：
一、原告非無訴之利益：
(一)按促進產業升級條例第9 條之2 第2 項規定「前項免徵營利事業所得稅，得由該公司在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起，2 年內自行選定延遲開始免稅之期間；其延遲期間自產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起最長不得超過4 年，延遲後免稅期間之始日，應為一會計年度之首日。」，故原告之第2 次投資計畫若經被告核准，原告即得由原告在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起，2 年內自行選定延遲開始免稅之期間，被告對於本案有原告投資計畫之否准，即已影響原告延遲開始免稅期間租稅規劃之租稅權益。
(二)被告於其答辯內亦坦承「如原告之投資計畫經被告核准後，原告得由該公司在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起，2 年內自行選定延遲開始免稅之期間，是以，被告對於本案有關該公司投資計畫之成立核准與否，有可能影響原告延遲開始免稅期間之租稅規劃（免稅期間之規劃）」，足証本件原告起訴確有利益，被告於言詞辯論時主張原告無訴之利益云云，尚無足採。
二、獎勵辦法第2 條第2 項後段規定，就「未將依企業併購法所為之減資列入除外範圍」之點，增加了母法所無之限制，已逾越母法授權：
(一)按促進產業升級條例第9 條之2 第3 項規定：「公司免稅之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項，『由行政院定之』。」，雖未提及申請公司「先減資，再增資」時，應如何適用，但「增資」既為公司免稅適用範圍之相關事項，該「增資」之要件，當然係促進產業升級條例第9 條之2 第3 項授權行政院訂立之範圍。為避免申請公司藉由減資再增資，於公司資本未增加情況下，仍可取得租稅獎勵之不合理情形，勢必要對「增資」之前提作一些限制，，以達「獎勵實質增資」之目的，獎勵辦法第2 條第2 項因而規定：「所稱增資，指依法完成增資變更登記，且其資金來源應包括現金增資或未分配盈餘轉增資；『公司如係減資後增資，除該減資行為係全數為彌補虧損外，其增資金額應大於減資金額』。」，明定減資後再增資之要件，固並未增加母法所無之限制。
(二)按企業併購法第4 條規定：「本法用詞定義如下：‧‧六、『分割』：指公司依本法或其他法律規定將其得獨立營運之一部或全部之營業讓與既存或新設之他公司，作為既存公司或『新設公司發行新股予』該公司或『該公司股東』對價之行為。」、同法第33條規定：「前條之分割計畫，應以書面為之，並記載下列事項：‧‧七、被分割公司之『資本減少時，其資本減少有關事項』。」，可知依企業併購法「兄弟型分割」類型，被分割公司（原告）必須辦理減資，將所減資本交由新設公司發行新股予被分割公司之股東，其所減之資本，係轉換為新設公司（三福化工公司）之股份，由被分割公司（原告）股東繼續持有，所減之資本，仍從事投資（於新設公司），並未發還於股東，故被分割公司於減資後再增資，縱增資金額未大於減資金額，其增資係屬「實質增資」，本應在促進產業升級條例之獎勵範圍內，方符立法意旨。
(三)然獎勵辦法於先減資再增資之場合，僅列「彌補虧損」一種例外，亦即於「減資後再增資，但未超過減資金額」之情形，限制惟有「所減資本全數彌補虧損」才是「實質增資」，漏未將其他「實質增資」之情形列入例外範圍，使得「依企業併購法減資後再增資，但增資未超過減資金額」之「實質增資」情形，排除於促進產業升級條例獎勵範圍之外，增加了促進產業升級條例所無之限制，就此點而言，確有逾越母法授權，故於「依企業併購法減資後再增資」之情形，本院自得拒絕適用獎勵辦法第2 條第2 項後段規定（於其他非實質增資之情形，該法條並未逾越母法授權）。
三、原處分認定「依企業併購法所為之減資，仍有獎勵辦法第2
條第2項後段之適用」，非無違誤。
按「依企業併購法減資後再增資」之情形，本院既得拒絕適用獎勵辦法第2 條第2 項後段規定，原處分依該規定否准原告免稅之申請，即有未合。原告雖坦承所增資金額多寡與免稅標準無涉，惟本件除該「增資金額未大於減資金額」之因素外，是否應核准免稅，尚應審酌原告於所屬各廠投資之相關機器設備是否符合獎勵辦法之規定，事屬被告權責，依行政訴訟法第 200 條規定：「行政法院對於人民依第五條規
定請求應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟，應為左列方式之裁判：‧‧四、原告之訴雖有理由，惟案件事證尚未臻明確或涉及行政機關之行政裁量決定者，應判命行政機關遵照其判決之法律見解對於原告作成決定。」，被告自應遵照本院法律見解，對於原告另作成適法之處分。
四、綜上所述，原處分認定「依企業併購法所為之減資，仍有獎勵辦法第2 條第2 項後段之適用」，非無違誤，訴願決定未予糾正，仍予維持，尚有未合，應將訴願決定及原處分均予撤銷，以昭公允，被告並應遵照本院法律見解，對於原告另作成適法之處分。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，第200條第4款，民事訴訟法第78條，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 　6　　月　 29 　 日第四庭審判長法 官　鄭忠仁
法 官　林育如
法 官　畢乃俊
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 　6　　月　 29 　 日書記官　簡信滇