臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)94年度訴字第00254號

• 裁判案由: 稅捐稽徵法
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 94 年 10 月 27 日

臺北高等行政法院判決
94年度訴字第00254號
原　　　告　芳迎汽車有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　程國東　會計師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　許虞哲（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國93年12月21日第00000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告係核定使用統一發票營業人，其與慶達汽車股份有限公司（以下簡稱慶達公司）簽訂銷售契約，受其委託代為銷售汽車，涉嫌於民國（以下同）87年至89年間進銷貨未依法取得及給予他人憑證，87年11月至12月進銷貨各計新台幣（以下同）3,913,571元、88年1月至89年5月進銷貨各計53,707,267元（不含稅），經審理結果，被告機關依稅捐稽徵法
第44條規定裁處原告87年11月至87年12月未依法取得他人憑證罰鍰195,678元、未依法給予他人憑證罰鍰195,678元，88年1月至89年5月未依法給予他人憑證罰鍰2,685,363元、未
依法取得他人憑證罰鍰2,685,363元、合計88年1月至89年5
月罰鍰5,370,762元。原告不服，申請復查，未獲變更，提
起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關認定原告與慶達公司間簽訂之銷售汽車契約，屬代銷代售性質，原告進銷貨未依法取得及給予他人憑證，乃依稅捐稽徵法第44條規定，據以裁處罰鍰，是否適法？
㈠原告主張之理由：
⒈原告87年5月間與慶達汽車股份有限公司（下簡稱慶達
公司）簽訂「慶達汽車助銷點協議書」（證1），由原
告提供場所及銷售人員之勞務，供慶達公司銷售馬自達車系及起亞車系汽車（營業場所名稱為慶達公司楊梅營業所），雙方約定以慶達公司名義於該營業場所接受有意購車者賞車及下訂，原告提供場所及銷售人員之勞務報酬，以銷售金額計算，馬自達車系為百分之6，起亞
車系為百分之7等，依約原告之銷售人員係使用慶達公
司楊梅營業所名銜之名片（證2），並使用慶達公司楊
梅營業所名銜之汽車訂單（證3），從事交易，慶達公
司並提供展示車置於該場所，以供有意購車者鑑賞（展示車並不會出售），銷售人員並遞給有意購車者印有慶達公司楊梅營業所名銜之名片（證2），若購車者決定
購買，並願付出訂金，則銷售人員出示印有慶達公司楊梅營業所名銜之訂單（買賣合約）（證3），並填寫購
車者之基本資料、訂購明細、車款收受明細，由購車者先行簽字，於約定時間收受車款（支票則抬頭為慶達公司、現金則匯款予慶達公司、貨款則直接撥入慶達公司），並取得購車者身分證明證件及印章，通知慶達公司（於八德市）購車明細資料，由慶達公司備車，並向監理單位辦理領取車牌、行車執照等手續，俟領得車牌、行車執照後，原告銷售人員至慶達公司檢查車況無誤，取得慶達公司開立之銷貨發票、車籍資料，裝上汽車牌照後將汽車行駛至購車者指定處所交車，完成售車交易，每月原告再另行開立發票予慶達公司領取勞務報酬，就交易過程而言，銷售前銷售汽車係留存於慶達公司，汽車所有權為慶達公司所有，銷售時汽車所有權由慶達公司直接透過監理單位移轉予購車者，且銷售汽車之保固責任及瑕疵擔保責任均由慶達公司負責，全部交易過程原告自始至終均未取得銷售汽車之所有權或處分權；及均未留置過銷售汽車，更無慶達公司運送銷售汽車點交予原告，原告再於營業場所點交銷售汽車予購車者之情形，且原告並無意願承擔銷售汽車保固責任及瑕疵擔保責任，此即為何原告銷售人員名片及汽車訂單名銜為慶達公司楊梅營業所之原因，以避免原告必須承擔因汽車設計或機件不良等之瑕疵賠償責任或一定期間（行駛公里）之保固責任，且銷售汽車在交易過程中，汽車領牌前停放於慶達公司，汽車領牌移轉所有權予購車者後，銷售人員始受購車者委託自慶達公司領車後，於購車者指定地點交予購車者，此為汽車銷售業（營業所方式經營者）之行業特性常態，與一般買賣業者之商品買入付款；取得商品所有權、留置權、處分權，商品賣出收款；移轉商品所有權、留置權、處分權之交易型態並不相同。惟被告機關並未瞭解全部交易過程，誤認原告交易型態屬「一般買賣業」，致誤認原告係受委託代銷貨物，應於「送貨時」取得委託人依合約規定銷售價格開立之統一發票，作為進項憑證；於銷售該項貨物時，應依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明「受託代銷」字樣，交付買受人。
⒉按「營業人委託代銷貨物，應於送貨時依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明『委託代銷』字樣，交付受託代銷之營業人，作為進項憑證。受託代銷之營業人，應於銷售該項貨物時，依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明『受託代銷』字樣，交付買受人。」為統一發票使用辦法第17條第2項所規定。次按「又行政官署
對於人民有所處罰，必須證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」、「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎。」最高行政法院著有39年度判字2號判例、62年度判字402號判例可資參照。按「主旨：關於國內營業人（甲）接受另一營業人（乙）訂貨，轉向國外廠商（丙）訂貨，並直接以乙營業人名義報關進口之交易型態，如丙於交貨所開立之商業發票與提貨單等交易資料，皆以乙為抬頭，而甲不負貨物瑕疵擔保責任者，則係屬乙進口貨物之行為，尚非屬甲銷售貨物之行為，故甲應就收取之佣金或手續費收入，按其取得來源，開立以丙為抬頭之二聯式統一發票或以乙為抬頭之三聯式統一發票，依百分之5 稅率課徵營業稅。如甲係以自己之名義分別與乙、丙簽訂獨立買賣合約書者（甲負貨物瑕疵擔保責任），則核屬甲之銷貨行為，甲應按進、銷貨之方式處理，按銷貨金額全額開立三聯式統一發票予乙。」之意旨，財政部著有90年9月20日台財稅第090 0455784號函，可資參照。又「有左列情形之一者，視為銷售貨物：1、…。4、營業人委託他人代銷貨物者。5、營業人銷售代銷貨
物者。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」分別為行為時營業稅法第3條第3項第4款、第
5款及第32條第1項所明定。查「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰
。」為稅捐稽徵法第44條明定。
⒊依財政部訴願決定書理由2（第3頁第10行起）所載：「依首揭規定，訴願人（原告）受委託代銷貨物，應於『送貨時』取得委託人依合約規定銷售價格開立之統一發票，作為進項憑證；於銷售該項貨物時，應依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明『委託代銷』字樣，交付買受人。」之敘述，被告機關應係主張慶達公司「送貨（銷售汽車）時」應依合約規定銷售價格開立統一發票，交付原告，惟被告機關並未能舉證是否有「送貨（售銷汽車）」之行為存在，而係以片面之臆測。原告主張銷售汽車交易過程中，慶達公司並未「送貨」予原告，可就交易流程及新車買賣合約（證3）「抬頭為慶達
汽車」、慶達汽車助銷點協議書第四條第三款（證1）
「領牌後須將牌照登記書影本交付乙方（原告）」，均可足以為證；另亦可向監理單位查證。
⒋依財政部訴願決定書理由4（第4頁第4行起）所載：「
第查本件係由訴願人（原告）業務代表與汽車買受人（購車者）直接進行交易，買受人亦直接將貨款支付予訴願人（原告），實屬代銷代售模式。」之敘述，被告機關即係主張原告銷售汽車交易為「代銷代售模式」。查「代銷代售模式」依首揭使用辦法統一發票使用辦法第17 條第2項定義，係指委託代銷人將受託代銷之商品交付受託代銷人，由受託代銷人於受託代銷人之營業場所按合約規定價格，將商品銷售並交付買受人，以完成「代銷代售模式」交易，於交易過程中，明顯可以顯示受託代銷商品於銷售前，係留置於受託代銷人處所，且受託代銷人對受託代銷商品具有所有權或處分權。然銷售汽車交易過程中，原告自始至終均未取得銷售汽車之所有權或處分權，及均未留置過銷售汽車。原告之交易模式，並非「代銷代售模式」。
⒌查「是否承擔銷售汽車保固責任及瑕疵擔保責任，可為斷定是否為原告銷售汽車之依據」，首揭財政部著有90年9月30日台財稅第0000000000函意旨，可資參照，原
告於銷售汽車交易完成後，原告並未承擔銷售汽車保固責任及瑕疵擔保責任，因而非屬原告之銷貨行為。
⒍原告主張與慶達公司簽訂之「慶達汽車助銷點協議書」，其性質為銷售勞務契約，而被告機關主張其性質為銷售契約。惟依民法第98條、第153條之意旨，該協議書
之性質，究為銷售勞務契約或為銷售汽車契約，自應以當事人意思為準，如有爭議，其裁判權責應屬法院，被告機關無置喙餘地。
⒎被告認定原告及慶達公司有跳開發票行為，惟查相關之臺灣地方法院桃園檢察署不起訴處分書（證7）所載略
以「自無所謂跳開發票逃漏稅捐之問題。（第3頁第4行）」係判定原告及慶達公司並無跳開發票，當行政處分與司法機關認定不同，應以司法機關為準，即無被告機關主張跳開發票係違反首揭行為時營業稅法之行為。
⒏依財政部訴願決定書理由2（第3頁第10行起）載有：「案經法務部調查局桃園縣調查站查得，取具談話筆錄、汽車銷售明細表及調查通知函等資料可稽。」之敘述，另92年度財營業字第Ｚ0000000000000號處分書（證5）、92年度財營業字第Ｚ0000000000000號處分書（證6）有關證據欄亦均載有：「談話筆錄」之敘述，惟92年度財營業字第Ｚ0000000000000號處分書（證4）獨漏「談話筆錄」之敘述，經查原告之負責人甲○○，並未就本案於法務部調查局桃園縣調查站或桃園縣稅捐稽徵處或被告機關，作成任何筆錄，不知是否係被告機關將他案誤植本案，或係他人所作筆錄。
⒐另本案依財政部訴願決定書理由所載，僅係查獲一案，惟被告機關以三份處分書分別裁罰，是否已具「一案三罰」之瑕疵，請鈞院明斷。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所
明定，又按「有左列情形之一者，視為銷售貨物：1、
…4、營業人委託他人代銷貨物者。5、營業人銷售代銷貨物者。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」為行為時營業稅法第3條第3項第4款、第5款及第32條第1項所明定，次按「營業人委託代銷貨物，
應於送貨時依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明「委託代銷」字樣，交付受託代銷之營業人，作為進項憑證。受託代銷之營業人，應於銷售該項貨物時，依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明「受託代銷」字樣，交付買受人。」為統一發票使用辦法第17條第2項
所規定。
⒉原告與慶達公司簽訂銷售契約，受其委託代為銷售汽車，87年11月至12月進銷未依法取得及給予他人憑證各為3,913,571元、88年1月至89年5月各為53,707,267元，
違反前揭法條規定，案經法務部調查局桃園縣調查站查得，取具談話筆錄、汽車銷售明細表及調查通知函等資料可稽，原處分依稅捐稽徵法第44條規定分別處87年11月至87年12月未依法取得他人憑證罰鍰195,678元、未
依法給予他人憑證罰鍰195,678元，88年1月至89年5月
未依法給予他人憑證罰鍰2,685,363元、未依法取得他
人憑證罰鍰2,685,363元、合計88年1月至89年5月罰鍰
5,370,726元。依原告與慶達公司簽訂銷售協議書及原
告負責人甲○○於91年9月3日於桃園縣政府稅捐稽徵處消費稅課所作之筆錄，坦承「…都是由本公司業務代表與汽車買主經手。…本公司賺取佣金、是代銷合約書我同意」，原告受慶達公司委託代銷貨物，應於慶達公司送貨時取得委託人依合約規定銷售價格開立之統一發票，作為進項憑證；於銷售該項貨物時，應依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明「受託代銷」字樣，交付買受人，原告違反前揭法條規定，原處分據以處罰，並無不合。
⒊原告主張自始至終均未取得銷售汽車之所有權或處分權及未留置過銷售汽車，慶達公司未送貨予原告，原告並未承擔汽車保固責任及瑕疵擔保責任，故非屬代銷乙節，查原告負責人甲○○於91年8月6日於桃園縣政府稅捐稽徵處消費稅課所作之筆錄「…消費者將車款交付本公司業務代表，再由本公司統一匯至慶達公司及由該公司配車，由本公司派員拉車，再轉交與消費者。」原告受慶達公司委託代為銷售貨物應無疑議，原告應以自己名義開立統一發票及取得慶達公司開立之統一發票，前揭法令規定甚明。至原告主張未取得銷售汽車之所有權或處分權及未留置過銷售汽車，慶達公司未送貨予原告，原告並未承擔汽車保固責任及瑕疵擔保責任，故非屬代銷乙節，顯係誤解法令，原處分並無違誤，請予維持。理 由
一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定；又「有左列
情形之一者，視為銷售貨物：1、…4、營業人委託他人代銷貨物者。5、營業人銷售代銷貨物者。」、「營業人銷售貨
物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」為行為時營業稅法第3條第3項第4款、第5款及第32條第1項所明定；次按「營業人委託
代銷貨物，應於送貨時依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明「委託代銷」字樣，交付受託代銷之營業人，作為進項憑證。受託代銷之營業人，應於銷售該項貨物時，依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明「受託代銷」字樣，交付買受人。」為統一發票使用辦法第17條第2項所規定。
二、本件原告係核定使用統一發票營業人，其與慶達公司簽訂銷售契約，受其委託代為銷售汽車，涉嫌於87年至89年間進銷貨未依法取得及給予他人憑證，87年11月至12月進銷貨各計3,913,571元、88年1月至89年5月進銷貨各計53,70 7,267元（不含稅），經審理結果，被告機關依稅捐稽徵法第44條規定裁處原告87年11月至87年12月未依法取得他人憑證罰鍰
195,678元、未依法給予他人憑證罰鍰195,678元，88年1月
至89年5月未依法給予他人憑證罰鍰2,685,363元、未依法取得他人憑證罰鍰2,685,363元、合計88年1月至89年5月罰鍰
5,370,762元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願
遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告87年5月間與慶達公
司簽訂「慶達汽車助銷點協議書」，由原告提供場所及銷售人員之勞務，供慶達公司銷售馬自達車系及起亞車系汽車，雙方約定以慶達公司名義於該營業場所接受有意購車者賞車及下訂，就交易過程而言，銷售前銷售汽車係留存於慶達公司，汽車所有權為慶達公司所有，銷售時汽車所有權由慶達公司直接透過監理單位移轉予購車者，且銷售汽車之保固責任及瑕疵擔保責任均由慶達公司負責，全部交易過程原告自始至終均未取得銷售汽車之所有權或處分權，且均未留置過銷售汽車，更無慶達公司運送銷售汽車點交予原告，原告再於營業場所點交銷售汽車予購車者之情形，與一般買賣業者之商品買入付款，取得商品所有權、留置權、處分權，商品賣出收款；移轉商品所有權、留置權、處分權之交易型態並不相同；被告機關未瞭解全部交易過程，誤認原告交易型態屬「一般買賣業」，致誤認原告係受委託代銷貨物，實有未洽；況其他同業亦同此模式經營，何以僅處罰原告；另本案依財政部訴願決定書理由所載，僅係查獲一案，惟被告機關以三份處分書分別裁罰，亦有「一案三罰」之瑕疵云云。
三、卷查原告與慶達公司於87年5月間簽訂銷售契約，受其委託
代為銷售汽車，87年11月至12月進銷未依法取得及給予他人憑證各為3,913,571元、88年1月至89年5月各為53,707,267
元各情，有談話筆錄、汽車銷售明細表、汽車專用訂單、新車點交單、新車PDI申請單、及調查通知函等資料附卷可稽
；是被告依前揭稅捐稽徵法第44條規定，分別處原告87年11月至87年12月未依法取得他人憑證罰鍰195,678元、未依法
給予他人憑證罰鍰195,678元，88年1月至89年5月未依法給
予他人憑證罰鍰2,685,363元、未依法取得他人憑證罰鍰
2,685,363 元、合計88年1月至89年5月罰鍰5,370,726元；洵屬有據。
四、原告雖主張伊與慶達公司簽訂之銷售協議書，係由原告提供場所及銷售人員之勞務，供慶達公司銷售馬自達車系及起亞車系汽車，雙方約定以慶達公司名義於該營業場所接受有意購車者賞車及下訂，就交易過程而言，並非代銷性質云云；惟依原告與慶達公司簽訂銷售協議書第1條約定：「乙方（
按即原告）同意專業銷售甲方（按即慶達公司）所經營之前述車輛，其銷售區域界址以……」第2條約定：「乙方每月
應負責推銷甲方汽車至少6輛，每月由甲方考核乙次……。
」第4條約定：「…三、當乙方有訂購戶擬領牌時，乙方必
須繳清該車輛金額後，甲方始交與汽車證件予乙方領牌，完成交車手續…」；又參諸原告負責人甲○○91年9月3日於桃園縣政府稅捐稽徵處消費稅課所作之筆錄，亦坦承「…都是由本公司業務代表與汽車買主經手。…本公司賺取佣金、是代銷合約書我同意」之情；綜情以觀，足見本件係由原告之業務代表與汽車買受人直接進行交易，買受人亦直接將貨款支付予原告，被告據以認定其性質實屬行為時營業稅法第3
條第3項第4款、第5款所規範之代銷代售模式，並無不合。
原告上揭主張，容非可採。
五、原告另主張自始至終均未取得銷售汽車之所有權或處分權及未留置過銷售汽車，慶達公司未送貨予原告，原告並未承擔汽車保固責任及瑕疵擔保責任，故非屬代銷代售云云；查原告負責人甲○○於91年8月6日於桃園縣政府稅捐稽徵處消費稅課所作之筆錄，坦稱「…消費者將車款交付本公司業務代表，再由本公司統一匯至慶達公司及由該公司配車，由本公司派員拉車，再轉交與消費者。」之情屬實；是原告受慶達公司委託代為銷售貨物，彰彰明甚。況行為時營業稅法第3
條第3項第4款、第5款所規範之視為銷售貨物之代銷代售模
式，並不以移轉所有權或處分權為必要，亦與是否承擔買賣標的物之保固責任或瑕疵擔保責任無涉；原告以未移轉汽車所有權或處分權，亦未承擔保固或瑕疵擔保責任等為由，而謂本件非屬代銷代售汽車性質，尚難採據。原告既受慶達公司委託代為銷售汽車，自應依上開統一發票使用辦法第17條第2項規定，取得慶達公司開立註明「委託代銷」字樣之統
一發票作為進項憑證；並應於汽車售出時，依合約規定銷售價格，以自己名義開立統一發票，並註明「受託代銷」字樣，交付買受人。原告代銷代售汽車，進銷貨未依法取得及給予他人憑證，被告依稅捐稽徵法第44條規定，據以裁處罰鍰，自無不合。
六、至原告主張其他同業亦以此模式經營，何以僅處罰原告；且本件係查獲一案，惟被告機關以三份處分書分別裁罰，亦有「一案三罰」之瑕疵云云；惟查法理上並無所謂不法之平等；本件依上說明，原告與慶達公司所簽訂之銷售協議書，性質上確屬行為時營業稅法第3條第3項第4款、第5款所規範之視為銷售貨物之代銷代售模式，原告應依統一發票使用辦法第17 條第2項規定辦理，要不因其他同業亦以此模式經營而未受處罰，即謂被告亦不得對於原告之違章行為處罰；另查被告機關依稅捐稽徵法第44條規定裁處原告87年11月至87年12月未依法取得他人憑證罰鍰195,678元、未依法給予他人
憑證罰鍰195,678元，88年1月至89年5月未依法給予他人憑
證罰鍰2,685,363元、未依法取得他人憑證罰鍰2,685,363元、合計88年1月至89年5月罰鍰5,370,762元；乃就原告不同
違章行為，分別予以處罰，遂有三份處分書，並無一事三罰之情事，原告上揭主張，容有誤解。
七、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關認定原告與慶達公司間簽訂之銷售汽車契約，屬代銷代售性質，原告進銷貨未依法取得及給予他人憑證，乃依稅捐稽徵法第44條規定，據以裁處罰鍰，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　94　　年　　10　　月　　27　　日第六庭審判長法 官 林樹埔
法 官　 曹瑞卿
法 官　 許瑞助
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　94　　年　　10　　月　　27　　日書記官 吳芳靜