臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)94年度訴字第02655號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 05 月 26 日

臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02655號
原　　　告　達建工業股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　詹誠一（會計師）
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　許虞哲（局長）
訴訟代理人　乙○○
丙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年6月16日台財訴字第09400053100號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
原告辦理民國（下同）88年度未分配盈餘申報時，列報未分配盈餘新台幣（下同）23,232,452元，扣除准予抵減稅額後，其加徵10%營利事業所得稅為1,161,623元。
經被告所屬新莊稽徵所加計依財政部賦稅署查獲無交易事實，虛報當年度營利事業所得稅營業成本其他項目13,005,513元，另行核定未分配盈餘34,358,477元，加徵10%營利事業
所得稅3,435,847元。
原告不服，申經復查及提起訴願均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
原告聲明：
求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
原告主張之理由：
㈠事實概述：
⒈原告88年度未分配盈餘加徵10% 「營利事業所得稅」申報案，原核定為22,978,653元，應納稅額為2,297,865
元，減除投資抵減稅額1,161,622元，已自行繳納應納
稅額為1,161,622元，已退稅款25,380元。
⒉嗣後經被告93年3月25日另行核定項次5加項增加13,005,513元，及項次13減除項目當年度應納之營利事業所得稅原4,029,491元增為5,655,160元，因此當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘核定為34,358,477元，應納稅額為3,435,847元，投資抵減稅額1,161,623元，自行繳納稅額1,161,622元，前次核定應退
稅額25,380元，本次核定應補稅額為1,137,982元。
㈡租稅法定主義：
⒈我國憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，此為租稅法定主義之根據。同法第170條規定：「本憲法
所稱之法律，謂經立法院通過，總統公布之法律」。
⒉依上述租稅法之原則，即租稅之課徵，須有法律之明文規定；易言之，即須有法律以租稅為其構成要件之法律效果，而又經實現該構成要件。此種「無法律即無租稅」之租稅法定主義，可知人民雖有依法律納稅之義務，但卻無繳納稅法未規定之稅之義務。
⒊另法諺云「列舉事項之末，所加之概括文句，不包括與列舉事項中明示事務性質相異之事項」（A general clause of remainder does not embrace those things
which are not of the same kind with those shich
had been specially metioned）；亦即列舉事項與概
括文句乃是互相牽制，概括文句所表示之事項，不得包括列舉事項性質不同之事項。
⒋從而，所得稅法第66條之9第2項有關未分配盈餘加計項目僅作列舉規定，並未作概括規定，故稽徵機關應不具核釋增加未分配盈餘加計項目之裁量權，且列舉之加計項目只含括財會與稅法之永久性差異項目（如：依規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額及虧損扣抵之扣除額），並無訴願決定機關於訴願決定書理由第3頁第5行所敘及「本件既經自行補報，列報課稅所得額相對增加13,005,513元，初查將該部分課稅所得額列為未分配盈餘加項，核定「...並無不合...，應予維持。」內容之項目，參照前開法諺及所得稅法第66條之9第2項及同法施行細則第48條之10第1及2項規定觀之，此訴願決定理由書所述之補稅理由並無任何法源依據，僅憑推論而作此駁回之決定，實與「租稅法定主義」不合，原告並無如訴願決定、原決定及原處分機關所述此應納此稅捐之義務。
㈢另查，財政部94年1月13日台財稅字第00000000000號及94年1月12日台財稅字第00000000000號之二則釋令說明四之（一）均在強調前述法諺之內容，而說明四之（三），更強調「所得稅法第66條之9第2項有關未分配盈餘加計項目僅作列舉規定，並未作概括規定，本部不具核釋增加未分配盈餘加計項目之裁量權，且列舉之加計項目只含括財會與稅法之永久性差異項目（如：依規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額...）」，按此，訴願決定
、原決定及原處分機關更無核釋增加未分配盈餘加計項目之裁量權，故准請撤銷訴願決定、原決定及原處分。
㈣再查，所得稅法第66條之9第2項規定：「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除下列各款後之餘額... 」。又所得稅法施行細則第48條之10第1及2項規定：「本法第66條之9第2項所稱依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額，係指下列各款規定之所得額：一、依本法第4條第16款及第17款規定免納所得稅之所得額
。二、依本法第4條之1規定停止課徵所得稅之所得額。三、依廢止前獎勵投資條例第6條、促進產業升級條例第8條之1、科學工業園區設置管理條例第15條、獎勵民間參與
交通建設條例第28條、農業發展條例第18條及其他法律規定免徵營利事業所得稅之所得額」；「本法第66條之9第2項所稱本法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額，係指下列各款規定之所得額：一、依本法第24條第2項規定
不計入所得額課稅之所得額。二、依本法第42條第1項及
促進產業升級例第16條、第17條規定，不計入或免予計入所得額課稅之所得額。三、依本法第73條之1規定，按規
定扣繳率申報納稅之所得額。四、依其他法律規定免計入所得額課稅之所得額」。被告另行核定項次5增加13,005,513元，係原告於92年申請更正88年度營利事業所得稅自
行剔除製造費用加工費科目之金額，原告已另案補繳營利事業所得稅625,149元及1,000,540元，共計1,625,689元
，及依法加計利息繳清，並經重新核定在案，然依前開所得稅法第66條之9及同法施行細則第48條之10第1及2項規
定，暨相關解釋法令，尚無將自行剔除之製造費用加工費科目，列為未分配盈餘加徵10%「營利事業所得稅」之加
項之規定，是以本案補徵原告稅款，實難令人甘服。
㈤又查，原告若需補繳此未分配盈餘加徵10%「營利事業所
得稅」，依原告所申請核准尚未抵減之投資抵減稅額仍可抵減此補徵之營利事業所得稅，特此補充敘明。
被告主張之理由：
㈠按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條
之1 規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額……第2項所稱課稅
所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」為所得稅法第66條之9第1項、第2
項及第5項所明定。
㈡本件原告88年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘23,232,452元，經被告所屬新莊稽徵所加計依財政部賦稅署查獲無交易事實，虛報當年度營利事業所得稅營業成本其他項目13,005,513元，核定34,358,477元，加徵10%營利事業
所得稅3,435,847元。原告不服，主張被告所屬新莊稽徵
所核定增列13,005,513元係原告92年申請更正本年度營利事業所得稅結算申報，自行剔除製造費用加工費，並補報補繳稅額1,625,689元，依所得稅法第66條之9、同法施行細則第48條之10及相關解釋法令，並無將自行剔除之製造費用加工費科目列為未分配盈餘加項之規定云云，申經被告復查決定以原告87年度營利事業所得稅係委託會計師辦理查核簽證申報，原列報課稅所得額30,245,528元，嗣經財政部賦稅署查獲虛報營業成本13,005,513元，原告於92年1月7日及5月29日分別補報課稅所得額5,001,195元及8,004,318元。本件既經自行補報，列報課稅所得額相對增
加13,005,513元，初查將該部分課稅所得額列為未分配盈餘加項，核定未分配盈餘20,486,611元並無不合為由，駁回其復查之申請，猶表不服，提起訴願，亦遭駁回。
㈢原告除復執前詞爭執外，並援引財政部94年1月12日台財
稅字第00000000000號及94年1月13日台財稅字第094045
06930號函釋，訴稱訴願決定機關及被告無核釋增加未分
配盈餘加計項目之裁量權及若需補繳加徵10%之營利事業
所得稅，原告經核准尚未抵減之投資抵減稅額仍可抵減此加徵之營利事業所得稅云云，資為爭議。
㈣第查原告88年度營利事業所得稅係委託會計師辦理查核簽證申報，原列報課稅所得額30,245,528元，嗣經財政部賦稅署查獲虛報營業成本13,005,513元，原告於92年1月7日及5月29日分別補報課稅所得額5,001,195元及8,004,318
元。本件既經自行補報，列報課稅所得額相對增加13,005,513元，初查將該部分課稅所得額列為未分配盈餘加項，核定未分配盈餘34,358,477元並無不合，此與前揭財政部第00000000000號及第00000000000號函釋不具增加未分配盈餘之加計或減除項目裁量權之情況有別，原告主張，顯係誤解，本件原處分並無不合，爰請駁回原告之訴。
㈤原告主張其經核准尚未抵減之投資抵減稅額仍可抵減此加徵之營利事業所得稅一節，當俟本件確定後另案查明辦理，併予敘明。
理 由
壹、兩造爭執之要點：
針對原告88年度營利事業之應依所得稅法第66條之9加徵10%特別所得稅之「未分配盈餘」數額，被告機關與原告發生爭議如下：
㈠88年度未分配盈餘原核定為22,978,653元，原告於92年申請更正88年度營利事業所得稅自行剔除製造費用之加工費13,005,513元，另案補繳營利事業所得稅共1,625,689 元，被告因而重新核定88年未分配盈餘為34,358,477元（22,978,653＋13,005,513－1,625,689），加徵10%營利事業所得稅3,435,847元。
㈡原告不服，主張被告核定未分配盈餘增列13,005,513元係原告92年申請更正本年度營利事業所得稅結算申報，自行剔除製造費用加工費，並已補報補繳稅額1,625,689元，
依所得稅法第66條之9、同法施行細則第48條之10及相關
解釋法令，並無將「自行剔除之製造費用加工費科目」列為「未分配盈餘加項」之規定。
因此雙方之爭點集中在所得稅法第66條之9第2項所稱「經稽徵機關核定之課稅所得」到底應如何認知之課題。
貳、本院之判斷結論：
本院認為所得稅法第66條之9第2項所稱「經稽徵機關核定之課稅所得」，是指「納稅義務人當年度、經過正確計算之課稅所得『總』額」。因此即使納稅義務人完成申報、並經被告機關核定課稅所得額後，如果另外查明納稅義務人有漏報或應補之課稅所得額，此等漏報或應補之課稅所得額，自應與原先申報並經暫時核定之課稅所得額加總，重新形成一個課稅所得『總』額，做為計算基礎，此乃法理上之當然解釋。
本案中原告既已因虛報營業成本被查獲，而自行更正剔除虛列之加工費13,005,513元，是以稅法上之「課稅所得『總』額」即相對增加13,005,513元，未分配盈餘餘額亦會同額增加。原告謂被告核釋增加未分配盈餘加計項目之裁量權，顯係誤解。
因此被告核定原告88年度未分配盈餘34,358,477元，加徵10%營利事業所得稅3,435,847元，自屬合法。
參、綜上所述，本件原處分於法無違，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 　5　　月　 26 　 日第五庭審判長 法 官 張瓊文
法 官 蕭忠仁
法 官 帥嘉寶
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 　5　　月　 26 　 日書記官 蘇亞珍