臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)94年度訴字第02813號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 06 月 15 日

臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02813號
原　　　告　利倫企業股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　葉望景（會計師）
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　張盛和（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年6 月27日台財訴字第09400044910 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分關於董監事酬勞收入新台幣880,593元部分均
撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）88年度營利事業所得稅結算申報，經被告依據課稅資料歸戶清單查得原告有其他收入- 董監事酬勞新台幣（下同）880,593元漏未申報，又買賣有價
證券及股利收入大於本業收入，買賣有價證券及股利收入部分應分攤營業費用及利息支出部分共計3,813,836元；核定
原告全年所得總額為80,605,536元，課稅所得淨額為6,925,485元，應補稅額為963,394元，又原告漏報其他收入- 董監事酬勞880,593元及虛列折舊費用359元，漏報所得稅額167,402元部分，裁處罰鍰167,400元（計至百元止）。原告不服，就其他收入-董監事酬勞880,593元、分攤營業費用及罰鍰部分，申請復查，遭被告於93年12月29日財北國稅法字第0930247939號復查決定書（下稱原處分）駁回，惟罰鍰部分被告未作復查決定。原告不服，提起訴願，經財政部訴願決定為：「關於罰鍰部分，原處分機關應於2 個月內作成復查決定。其餘訴願駁回。」原告仍不服原處分（按：關於本稅部分），遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
1.駁回原告之訴。
2.訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
1.系爭董監事酬勞收入，應歸屬於88年度或90年度？
2.系爭薪資費用是否可合理明確歸屬一般營業費用項下？
㈠原告主張之理由：
1.被告核定原告漏報其他收入- 董監事酬勞880,593 元，被告誤認權責認定之時點在88年度，致錯誤認定應列為88年度之收入，權責認定之時點應在90年度，應列為90年度之收入才對，原告已併入90年度收入申報繳納稅款。
2.被告指利碟股份有限公司（下稱利碟公司）於88年度決議分配是錯誤的，利碟公司是決議董監酬勞部分只是先行提列，須等到利碟公司上市上櫃獲准後才分配，利碟公司是否能獲准上市上櫃，在88年度還是未知數，如果利碟公司無法獲准上市上櫃，根本就不會分配董監酬勞。
3.前項董監事酬勞880,593 元，查利碟公司88年度股東常會議事錄，該議事錄第2 案決議：「……其中有關董監酬勞部分，先行提列，待本公司上市、上櫃申請獲准後，依87年底各董監事應分派比例發放。」董事、監察人能否分配該筆董監酬勞是以該公司能否獲上市上櫃核准為條件，亦即如利碟公司若能獲上市上櫃核准，則董事、監察人能分配該筆酬勞，若不能獲上市上櫃核准，則不能分配該筆酬勞。因此就董事、監察人而言，其是否能分配該筆酬勞完全決定於利碟公司能否獲上市上櫃核准。在該公司尚未獲上市上櫃核准前，董事、監察人尚無權分配該筆酬勞，而在該公司獲上市上櫃核准後，則董事、監察人才有權分配該筆酬勞，因此就董事、監察人而言，該筆收入權責認定之時點是在利碟公司獲上市上櫃核准時，因該時點之前董事、監察人無權分配該筆酬勞，而該時點之後，董事、監察人才有權分配該筆酬勞，因此按權責基礎，董事、監察人應於利碟公司獲上市上櫃核准時，才可依權責基礎認列該筆收入。
4.又民法第99條規定：「附停止條件之法律行為，於條件成就時，發生效力。……。 」
5.利碟公司係於90年度獲上市上櫃核准，因此董事、監察人依權責基礎，於90年度才可認列該筆收入，88年度尚不能認列該筆收入。
6.又該筆收入，原告已併入90年度收入申報繳稅，將88年度及90年度合併來看，稅款並無短繳，如被告認定要補徵原告88年度稅款，則原告90年度變成溢繳稅款，亦即被告另應退還原告90年度溢繳之稅款。查財政部83年3 月7 日台財稅第830050221 號函之旨意，因稅款業已於90年度繳納，應無補徵稅款問題。
7.被告計算分攤營業費用時，誤將可合理明確歸屬者併入計算，致計算金額有誤。原告買賣有價證券事宜，係由原告公司代表人甲○○處理，甲○○並未在原告公司支領薪資、伙食費、提列退休金及投勞健保，薪資支出836,400 元，伙食費64,800元，退休金33,296元及勞健保費69,343元可合理明確歸屬一般營業，原告88年度支領薪資人員只有品管張傳、業務經理謝明君、業務助理謝碧琪3 人，該3
人都是一般營業人員並未處理有價證券買賣事宜。因此原告88年度薪資支出、伙食費、退休金、勞健保費可合理明確歸屬一般營業，備薪資清冊供參酌。被告指稱原告並未劃分營業部門，原告只有3 名員工，其中1 名品管，2 名業務，實質上是有劃分營業部門。又原告88年度一般營業收入18,589,135元，而該3 人薪資合計只有836,400 元，所佔比例已甚小，實應可合理明確歸屬一般營業，現被告分攤掉95.99%只剩4.01% ，則歸屬一般營業收入之薪資只剩33,540元（836,400 元×4.01% ＝33,540元），表示原
告一般營業收入18,589,135元，薪資支出只有33,540元顯不合理。
8.董監事酬勞之發放方式，是等到利碟公司上市核准以後，才會以匯款的方式發放。
9.關於費用分攤的部分，原告沒有要求全部不分攤，只是受領薪資的部分不應分攤。因為他們實際上沒有接觸到股票交易。
㈡被告主張之理由：
1.其他收入部分：
⑴按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，其非公司組織者，得因原有習慣或因營業範圍狹小，申報該管稽徵機關採用現金收付制。」為所得稅法第22條第1 項所明定。次按「凡應歸屬於本年度之收入或收益，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估計數字，以『應收收益』科目列帳。但決算時，因特殊情形，無法確知之收入或收益，得於確知之年度以過期帳收入處理。」復為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第27條所明定。
⑵原告本期未申報董監事酬勞，原告原核以依課稅資料歸戶清單扣免繳資料顯示，利碟公司本年度給付原告880,593 元董監事酬勞，爰核定其他收入為898,480 元。
⑶原告訴稱略以（一）系爭董監事酬勞，原告能否受分配，是以利碟公司能否上市上櫃核准為條件，若利碟公司能獲上市上櫃核准，則董監事乃能分配該筆酬勞，因此按權責基礎，董監事酬勞應於利碟公司獲上市上櫃核准時，才可依權責基礎認列該筆收入；因利碟公司係於90年度獲上市上櫃核准，本期（88年度）尚不能認列該筆收入。（二）該筆收入原告已併入90年度收入申報繳稅，就88年度及90年度合併來看，稅款並無短徵，如應補徵本期稅款，則90年度變成溢繳稅款，被告應予退還；依財政部83年3 月7 日台財稅第830050221 號函之意旨，因稅款業已於90年度繳納，應無補徵稅款問題。
⑷查（一）本件系爭重點為系爭董監事酬勞880,593 元，應屬88年度或90年度所得，合先陳明。（二）查系爭董監事酬勞，被告係依據課稅資料歸戶清單扣免繳資料核定原告漏報該筆收入，原告主張被投資公司- 利碟公司當年度股東會決議提列董監事酬勞，並待利碟公司上市上櫃申請獲准時再行發放，因實際發放年度為90年度，故本期未申報董監事酬勞。惟系爭董監事酬勞既於88年度決議分配，則系爭董監事酬勞之所得所屬年度即為88年度，依首揭所得稅法及查核準則權責發生之規定，即應列報本期（88年）收入，原核定並無違誤。（二）原告復主張應予退還90年度稅款，或依財政部83 年3月7
日台財稅第830050221 號函釋規定，免予補徵88年度稅款乙節，查依上述財政部函釋說明系爭所得應歸屬88年度核課，是原核定並無不當，請予維持。
2.出售有價證券收入及股利收入分攤營業費用及利息支出：⑴按「自中華民國79年1 月1 日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」及「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」分別為所得稅法第4 條之1 及第24條第1 項所明定。而證券交易所得或損失，係指以有價證券出售收入減成本及證券交易有關之必要費用之餘額。次按「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」「公司組織之營利事業，投資國內其他營利事業所獲配之投資收益，依所得稅法第42條第1 項規定，不計入所得額課稅者，其營業費用及利息支出，應按下列規定計算分攤，自該投資收益項下減除，不得在課稅所得項下減除：…以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及利息支出，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應依照本部83年2 月8 日台財稅第831582472 號函規定之比例，計算分攤之」分別為財政部83年2 月8 日台財稅第831582472 號函，及92年8 月29日台財稅字第0920455298號函所明釋。
⑵原告88年度營利事業所得稅，出售有價證券收入390,948,946 元、股利收入91,659,680元，大於本業收入18,589,135元，原核定爰依首揭財政部函釋規定，核定出售有價證券及投資收益應分攤營業費用及利息支出計3,813,836 元、第58欄為73,680,051元。
⑶原告訴稱其買賣有價證券事宜，係由負責人甲○○處理，其並未在原告公司支領薪資、伙食費、提列退休金及投勞健保；原告88年度支領薪資人員只有品管張傳、業務經理謝明君、業務助理謝碧琪3 人，此3 人皆是一般營業人員，並未處理買賣有價證券事宜，有薪資清冊供參酌。又原告88年度一般營業收入18,589,135元，而該3 人薪資合計只有836,400 元，所佔比例甚小，實應可合理明確歸屬一般營業云云，資為爭議。
⑷查原告並未劃分營業部門，並無明確依據可合理歸屬系爭費用相關人員之業務範圍，尚難認定該等人員是否確無處理有價證券買賣事宜，系爭費用難謂可合理明確歸屬一般營業收入，原告雖提示薪資清冊供核，惟薪資清冊僅能表明薪資受領人之受領金額明細，無法佐證與買賣證券無關，被告依前揭財政部函釋規定列入分攤並無不合。是原告之主張，核無足採，此部分原處分請予以維持。
3.本件是91年核定，但派案是90年6 月20日，原告90年度營利事業所得稅結算申報是91年5 月31日。
4.關於董監事酬勞部分，被告是根據利碟公司所開的扣繳憑單來核定；如果利碟公司認為申報錯誤的話，應該會申請更正。況且利碟公司在申報88年度未分配盈餘時，已經把董監事酬勞扣除掉了。
理 由
一、原告起訴主張原處分有如下之違誤，為此訴請如聲明所示：㈠系爭董監事酬勞，原告能否受分配，是以利碟公司能否上市上櫃核准為條件，按權責基礎，利碟公司係於90年度獲上市上櫃核准，本期（88年）尚不能認列該筆收入；況原告已將之併入90年度收入申報繳稅，稅款並無短徵。
㈡原告買賣有價證券事宜，係由負責人甲○○處理，其並未在原告公司支領薪資、伙食費、提列退休金及投勞健保；原告88年度薪資費用合計只有836,400元，實應可合理明確歸屬
一般營業。
二、被告則答辯如下，求為判決駁回原告之訴：
㈠關於系爭董監事酬勞，原核以依課稅資料歸戶清單扣免繳資料查得，且該酬勞既經利碟公司於88年度決議分配，則系爭董監事酬勞之所得所屬年度即為88年度，依所得稅法及查核準則權責發生之規定，即應列報本期（88年）收入。
㈡原告並未劃分營業部門，並無明確依據可合理歸屬系爭費用相關人員之業務範圍，尚難認定該等人員是否確無處理有價證券買賣事宜，系爭薪資費用難謂可合理明確歸屬一般營業收入。
三、本件兩造不爭以下之事實，並有如下之證據在卷可稽，堪認為真實：
㈠利碟公司於88年4月30日股東常會第2案決議：「盈餘分配案照案通過，其中有關董、監酬勞部分，先行提列，待本公司上市、上櫃申請獲核准後，依87年底各董、監事應分派比例發放。」、利碟公司於90年5 月16日扣繳稅額52,836元後，匯款827,757 元予原告等情，此有利碟公司88年股東常會議事錄、87年度董監酬勞明細表及中國信託商業銀行匯款申請書在原處分卷暨利碟公司94年3 月17日（94）利會字第007
號函在本院卷第66頁。
㈡原告於88年度，出售有價證券收入390,948,946 元、股利收入91,659,680元，本業收入18,589,135元，薪資費用836,400 元等情，此有簽證申報查核報告書在原處分卷。
四、是本件之爭執，在於：
㈠系爭董監事酬勞收入，應歸屬於88年度或90年度？
㈡系爭薪資費用是否可合理明確歸屬一般營業費用項下？
五、關於董監事酬勞部分：
㈠按所得稅在性質上屬於「週期稅」，稅基實現時點與稅捐債務之成立及清償期限密切相關，關於所得時間歸屬之判別，目前實務上有以下二種標準，即：
1.現金收付制：以納稅義務人對收入客體已處於物權控管之狀態來認定收入之實現。
2.權責發生制：即收入之認列不以實際取得該物之物權控管為必要，只須滿足以下二項要件即可，分別是：
⑴收入客體已實現（包括「現實取得」與「在法律上對收入請求權取得債權」）。
⑵收入客體已賺得（乃指為取得收入而對應之成本費用已實際全部或大部支出耗用）。
現行所得稅法，原則上按個人綜合所得稅與營利事業所得稅之分類，分別採取「現金收付制」與「權責發生制」。
㈡承前所述，在「權責發生制」下所稱之「收入客體已實現」，雖不以現實取得為必要，取得債權亦在其列，然而該債權至少應以確定發生者為限，至附於停止條件之債權，因條件是否成就繫於不確定發生之事實，故於停止條件成就前尚不能認為確定取得該項債權，而認定收入客體業已實現。
㈢查本件原告現實取得系爭董監事酬勞，在90年5 月16日，已如前述；又查依利碟公司於88年4 月30日股東常會第2 案決議：「盈餘分配案照案通過，其中有關董、監酬勞部分，先行提列，待本公司上市、上櫃申請獲核准後，依87年底各董、監事應分派比例發放。」等語，顯係以公司上市、上櫃申請獲核准為董監事酬勞給付之停止條件，在利碟公司上市、上櫃申請獲核准前，不能謂原告業已取得系爭董監事酬勞之債權，而利碟公司係於90年間獲准上市，亦為兩造所不爭（按依台灣證券交易所公開資訊觀測站之資訊顯示，利碟公司係於90年1 月3 日上市），是原告未將系爭董監事酬勞列報為其88年度所得，於法並無不合。
㈣被告抗辯利碟公司業於88年度開立扣繳憑單，且在申報88年度未分配盈餘時，將系爭董監事酬勞扣除云云，查原告既在88年度尚未現實取得系爭董監事酬勞，或者取得系爭董監事酬勞之債權，則原告自無列報該項收入之義務，前已詳述，至於利碟公司開立扣繳憑單及申報未分配盈餘是否合法正確，屬另一問題，尚不得據此逕推論原告漏報系爭收入。
六、關於薪資費用部分：
㈠按所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」第42條第1 項規定：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第66條之3 規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」
㈡又按所得稅法第4條之1規定：「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」是財政部83年2月8日台財稅字第831582472號
函釋：「核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。
說明：．．．三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得按個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」乃為貫徹前揭收入與成本費用配合原則，於法並無牴觸，業經司法院釋字第493號
解釋予以肯認，合先說明。
㈢承上說明，財政部於92年8 月29日台財稅字第0920455298號函釋：「公司組織之營利事業，投資國內其他營利事業所獲配之投資收益，依所得稅法第42條第1 項規定，不計入所得額課稅者，其營業費用及利息支出，應按下列規定計算分攤，自該投資收益項下減除，不得在課稅所得項下減除：…以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及利息支出，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應依照本部83年2 月8 日台財稅第831582472 號函規定之比例，計算分攤之」亦係為貫徹前揭收入與成本費用配合原則而為之闡釋，依法自應尊重。
㈣查原告88年度出售有價證券收入390,948,946元、股利收入
91,659,680元，大於本業收入18,589,135元，已如前述，原告出售有價證券及投資收益應分攤營業費用及利息支出，亦為兩造所不爭；又查原告並未劃分營業部門，並無明確依據可合理歸屬系爭費用相關人員之業務範圍，被告認系爭費用難謂可合理明確歸屬一般營業收入，洵屬有據，至原告雖提示薪資清冊供核，惟薪資清冊僅能表明薪資受領人之受領金額明細，無法證明其僅處理本業，而與買賣有價證券等無關，且是否可明確歸屬及是否應分攤，亦與該3人薪資佔原告
一般營業收入之比例大小無關，是被告依前揭財政部函釋規定列入分攤，於法尚無不合。
七、綜上所述，原處分關於認定原告有漏報取自利碟公司系爭董監事酬勞收入部分，於法不合，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷訴願決定及原處分關於此一部分，為有理由；原處分關於認定系爭薪資費用無法合理明確歸屬一般營業費用項下部分，則無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷則為無理由，應予駁回。
八、本件兩造其餘之陳述，與判決結果不生影響者，不予一一論述。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　95　　年　　 6 　 月　 15　 日第五庭審判長法 官　張　瓊　文
法 官　帥　嘉　寶
法 官　王　碧　芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 　6　　月　 15 　日書記官 徐 子 嵐