臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)94年度訴字第2916號

• 裁判案由: 贈與稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 07 月 20 日

臺北高等行政法院判決
94年度訴字第2916號
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　徐煥垣（會計師）
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　許虞哲（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國94年7 月7 日台財訴字第0940257660號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（即復查決定）撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國90年11月15日將名下所有錦隆投資股份有限公司（下稱錦隆公司）股票3,000 股，以每股新臺幣（下同）1,200 元價格，移轉予其弟陳昱廷，成交總價格3,600,000 元，經被告以其移轉日錦隆公司每股資產淨值為2,955.627 元，讓售股票資產淨值與讓售價格間之差額為5,266,880 元，原告涉有以顯著不相當代價讓與財產之情事，乃以92年9 月8 日北區國稅竹市一字第0920011682號函請其於文到10日內辦理贈與稅申報，原告於92年9 月22日提出申報，經被告所轄新竹市分局核定原告90年度贈與總額5,266,880 元，應納稅額379,700 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張之理由：
⒈原處分於計算錦隆公司每股資產淨值時，據為計算因素之該公司90年度盈餘，係以原告申報之未分配盈餘21,022,343元加以認定，與財政部88年12月28日台財稅第0880450977號函釋：「．．．有關公司未分配盈餘部份之計算．．．如有部分年度之營利事業所得稅尚未經核定致無法確定時，可就各該年度申報之『本期損益額』，加計已核定年度之累積未分配盈餘，調整計算其資產淨值」之規定不符。
⒉原告90年度營利事業所得稅申報之「本期損益」帳載結算金額為1,351,063 元，非被告所稱21,022,343元。本件贈與股票每股價值應為2,740.73元，非被告所稱2,955.627
元，計算式如附表一。
⒊另依財政部79年9 月6 日台財稅790201833 號函釋規定：「稽徵機關於核算遺產或贈與財產中未上市公司股票之資產淨值時，對其轉投資持有之上市公司股票，應依遺產及贈與稅法施行細則第28條規定估價」，原處分未按該函釋，扣除錦隆公司轉投資之損失，即有違誤。查錦隆公司於90年11月15日止，計有轉投資興銘工業股份有限公司（非上市）3,112,500 股，帳面價值32,325,000元；及群益公司（上櫃公司）9,384,567 股，帳面價值151,127,728 元（每股16.10 元），合計帳面價值183,452,728 元。群益公司90年11月15日之收盤價為每股12.65 元，則其總市值為118,714,773 元（9,384,567 股×每股收盤價12.65 元
），較帳面價值151,127,728 元減少32,412,955元，而錦隆公司總股數為80,000股，每股面值1,000 元，則每股價值應減少405.16元（32,4 12,955 元÷80,000股）。
⒋錦隆公司股票依每股價值2,740.73元計算，減除群益公司上市收盤價之跌價差額每股405.16元，則錦隆公司90年11月15日之每股價值應為2,335.57元。本件贈與股票3,000
股之總價值應為7,006,710 元（3,000 股×2,335.57元）
減除轉讓價格3,600,000 元（3,000 股×1,200 元），其
贈與股票估值應為3,406,710 元，原處分核定贈與總額5,266,880 元，多計1,860,170 元，顯有違誤。
㈡被告主張之理由：
⒈按「遺產及贈與稅法施行細則第29條所稱『資產淨值』一詞，係指營利事業資產總額與負債總額之差額而言」；「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準」；「被繼承人死亡遺有未公開上市之公司股票，或個人以未公開上市之公司股票為贈與者，稽徵機關於核算該項股票之價值時，有關公司未分配盈餘部分之計算，如因繼承開始日或贈與發生日，公司當年度營利事業所得稅尚未經核定致無法確定時，可就公司已核定累積未分配盈餘數額，加計當年度申報之本期損益額，調整計算其資產淨值，以憑核算該項股票之價值」；「稽徵機關於核算未上市且未上櫃之公司股票淨值時，有關公司未分配盈餘部分之計算，以繼承日或贈與日為準，如有部分年度之營利事業所得稅尚未經核定致無法確定時，可就各該年度申報之本期損益額，加計已核定年度之累積未分配盈餘，調整計算其資產淨值」，為財政部66年8 月15日台財稅第35440 號、70年12月30日台財稅第40833 號、71年6 月19日台財稅第34573 號函及88年12月28日台財稅第0880450977號函所明釋。查錦隆公司係屬未上市或上櫃公司，原告股票移轉日為90年11月15日，被告查獲日為92年9 月8 日，查獲日該公司90年度未分配盈餘尚未核定，被告依據財政部臺灣省中區國稅局竹南稽徵所（下稱竹南稽徵所）提供之該公司85年度至89年度核定未分配盈餘資料及90年度錦隆公司自行申報未分配盈餘書，按遺產及贈與稅法第10條第1 項前段、同法施行細則第29條第1 項上開函釋，以贈與日調整計算資產淨值，核定每股淨值2,955.627 元，其計算式及法源依據、證據如附表二所示。
⒉關於90年度未分配盈餘數，被告於核定原告贈與稅時，錦隆公司90年度未分配盈餘已辦理結算申報，惟尚未經竹南稽徵所核定，被告遂按財政部88年12月28日台財稅第0880450977號函釋規定，以錦隆公司申報數按贈與日佔全年總日數調整計算，被告以資產淨值核算，依遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項規定，並無不合。況如依錦隆公司90年12月31日資產負債顯示，該公司淨值該公司總額246,717,792 元，依贈與日佔全年總日數核算淨值為246,547,453 元，核算贈與日每股淨值為3,081.84元顯較被告核定之2,955.627 元為高，是被告之核定金額實有利於原告。⒊至原告主張應扣除轉投資群益公司損失部分，經查錦隆公司乃於89年12月25日轉投資群益公司股份7,389,423 股，距當天最近之一營業日89年12月22日群益公司股票收盤價為10元；而本件贈與日錦隆公司持有群益公司股份數為9,384,567 股，當日收盤價為12.5元，較之轉投資之當日，不論股數、股價均已上揚，自無虧損可言。
理 由
一、按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、．．．二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分」；「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準」；「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2 項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之」，為遺產及贈與稅法第5 條第2 款、第10條第1 項前段及同法施行細則第29條第1 項所明定。次按「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準」；「稽徵機關於核算未上市且未上櫃之公司股票淨值時，有關公司未分配盈餘部分之計算，以繼承日或贈與日為準，如有部分年度之營利事業所得稅尚未經核定致無法確定時，可就各該年度申報之本期損益額，加計已核定年度之累積未分配盈餘，調整計算其資產淨值」，亦經財政部70年12月30日台財稅第40833 號及88年12月28日台財稅第0880450977號函釋有案，核屬財政部基於稅捐稽徵主管機關之職權，為執行遺產及贈與稅法有關稅捐徵收之規定，就未上市公司股票時價之計算，如何依其公司資產淨值估定之技術性事項所為闡釋，符合遺產及贈與稅法第10條第1 項前段所定以時價為估價原則之法意，自得援用。
二、本件事實概要已如前述，有相關處分卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：被告計算股價淨值時，未依財政部88年12月28日台財稅第0880450977號函釋之意旨，將90年度未經核定之未分配盈餘以該年度申報之「本期損益額」來計算，自有違誤；又錦隆公司轉投資群益公司有所虧損，該虧損部分應自股價淨值中扣除云云。綜合兩造攻防之意旨並比對附表一、二所示之不同，本件有爭執者僅㈠據以計算錦隆公司股票淨值之90年該公司未分配盈餘究為若干？㈡錦隆公司於本件贈與日90年11月15日止，有無轉投資失利而應自股票淨值中扣除？
三、本院判斷如下：
㈠據以計算錦隆公司股票淨值之90年該公司未分配盈餘究為若干？
⒈按前揭財政部88年12月28日台財稅第0880450977號函釋揭示公司未分配盈餘之計算，如有部分年度之營利事業所得稅尚未經核定時，可就各該年度申報之「本期損益額」，加計已核定年度之累積未分配盈餘調整計算其資產淨值，此「本期損益額」一語究竟所指為何，兩造間固有爭議。被告辯稱該函釋應係就未採行兩稅合一制之舊制時期之個案所為解釋，而出現該等用語；況其所使用之未分配盈數額乃錦隆公司自行申報，依其申報表所載可知，該未申報數額即以「結算申報自行依法調整後課稅所得額+ 當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額+ 當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得稅之所得」，亦即按本期損益額調整所得之金額等語。
⒉惟查，姑不論被告於核定本件贈與稅額時，因錦隆公司90年未分配盈餘尚未核定，被告以該公司自行申報之數額予以估算有無錯誤，本件行政救濟期間，錦隆公司90年未分配盈餘已經於94年1 月19日經財政部台灣省中區國稅局核定為14,778,058元，此有核定通知書附於本院卷第79頁可稽。按此核定之數額由被告試算錦隆公司於本件贈與時之股份淨值詳如附表三，結果為2,887.410 元，較低於原核定所算出之淨值，則據此計算本件贈與稅額自較有利於原告，並符合前揭財政部70年12月30日台財稅第40833 號函釋所指「應以經稽徵機關核定者為準」。
⒊按行政訴訟撤銷之訴中，對於法律及事實狀態判斷之基準時點，實務上多數採「處分時」，惟在事實有所變更，且基於變更後之事實較有利於納稅義務人時，基於務實之考量及程序之精簡，非不得採取「判決時」之觀點；否則，如堅守「處分時」說，豈非令當事人必須另啟請求退稅等程序而增加其勞費。基於以上說明，本院認本件被告於核課本件贈與稅時，因錦隆公司90年未分配盈餘未經核定，而以申報數計算其股份淨值，縱或無誤，然該90年度未分配盈餘既在行政救濟程序中已經核定，自應以核定之數額計算股票淨值。
㈡錦隆公司於本件贈與日90年11月15日止，有無轉投資失利而應自股票淨值中扣除？
⒈關於錦隆公司轉投資群益公司之情形，經查錦隆公司乃於89年12月25日因公司合併受讓群益公司股份7,389,423 股，當天為假日，最近之營業日89年12月22日群益公司股票收盤價為10元；而本件贈與日90年11月15日錦隆公司持有群益公司股份數為9,384,567 股，當日收盤價為12.5元，，此有被告向群益公司查詢所得之群益公司分戶卡、群益證券自89年12月1 日起至90年12月31日止之營業日收盤價明細資訊畫面附於本院卷第74-77 頁可資佐證。由上開錦隆公司轉投資群益公司後，迄本件贈與發生之日止，錦隆公司持股數增加1,995,144 股、股價亦漲價2.5 元之情形而論，錦隆公司轉投資部分自屬獲利，而非虧損。
⒉原告主張錦隆公司於90年11月15日止轉投資群益公司9,384,567 股，帳面價值151,127,728 元，而實際群益公司90年11月15日之收盤價為每股12.65 元，則原告轉投資之總市值為118,714,773 元，較帳面價值減少32,412,955元，故該轉投資乃屬虧損，自應自股份淨值中扣除云云，並提出錦隆公司90年12月31日資產負債表為證（本院卷第88頁）。惟查，原告主張之推論基礎，顯然僅以本件贈與發生日之其轉投資持有股票之票面價值與收盤價相較，此並不足以反應原告轉投資之成本若干，如何論斷其轉投資盈虧之究竟。原告上開推論主張，顯不可採。
四、綜上所述，本件原處分核計基礎之錦隆公司90年度未分配盈餘已於行政救濟程序中之94年1 月19日經財政部台灣省中區國稅局核定，核定數額較之原申報數為少，致本件贈與股份之股價淨值隨同減少，自較利於原告，被告處分時未及審究及此，即有違誤。訴願機關於94年7 月7 日作成訴願決定時，亦疏未審究90年未分配盈餘已經核定，所為訴願駁回之決定，亦有未當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，自有理由，應予准許，本院爰予撤銷，著由被告重新按此核定之數額另行計算贈與總額，重為核課。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 　7　　月　 20 　 日第七庭審判長法 官　黃 本 仁
法 官　林 玫 君
法 官　李　玉　卿
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　95　 年　 7　　月　 20　　 日書記官 楊 怡 芳
附表一
A.截至85年度累積未分配盈餘　　　　　　$－1,584,915
B.86年度未分配盈餘核定數 104,092,398
C.87年度未分配盈餘核定數 21,654,172
D.88年度未分配盈餘核定數 258,240
E.89年度未分配盈餘核定數 7,859,144
F.90年度本期損益申報數 1,180,792
（申報本期損益1,351,063 元×319/365）
G.法定公積 5,798,156
H 資本額 80,000,000
─────────────────────────合計　　　　　　　　　　　　　　　　　$219,257,987
÷80,000股
─────────────────────────每股資產淨值　　　　　　　　　　　　　$ 　2,740.73
═════════════════════════每股資產淨值尚應群益公司上市收盤價
之跌價差額每股405.16元， - 405.16
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