臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)94年度訴字第00292號
關鍵資訊
- 裁判案由營利事業所得稅
- 案件類型行政
- 審判法院臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
- 裁判日期94 年 10 月 26 日
臺北高等行政法院判決 94年度訴字第00292號 原 告 萬源紡織股份有限公司 代 表 人 甲○○(董事長) 訴訟代理人 施博文 會計師 被 告 財政部臺北市國稅局 代 表 人 張盛和(局長) 訴訟代理人 乙○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件,原告不服財政部中華民國93年12月23日台財訴字第09300437610號訴願決定(案號:第00000000號),提起行政訴訟。本院判決如下: 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事 實 一、事實概要:原告民國(下同)88年度未分配盈餘申報,列報未分配盈餘為虧損新台幣(下同)13,534,763元,經被告初查核定為16,018,988元,原告不服向被告提出更正申請,主張88年度未分配盈餘申報核定內容有誤,項次15「彌補以往年度之虧損」原申報為0元,申請更正為18,809,571元,被 告以原核定尚無錯誤而未准變更,並於92年10月13日以財北國稅審1字第0920226758號函復未便照准,原告猶未甘服, 提起訴願,經訴願決定將92年10月13日財北國稅審1字第 09202 26758號函撤銷,由被告另為復查決定,被告依上開 訴願決定意旨以93年5月7日財北國稅法字第0930203478號復查決定,駁回其申請,提起訴願,亦遭決定駁回,遂向本院提起行政訴訟。 二、兩造聲明: ㈠原告聲明: ⒈訴願決定及原處分均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。 ㈡被告聲明: ⒈駁回原告之訴。 ⒉訴訟費用由原告負擔。 三、兩造之爭點: 原告主張依個別辨認方式其87年度帳載所列虧損18,809,571元應依所得稅法規定,列為原告88年度未分配盈餘之減項,是否可採? ㈠原告主張: ⒈原告無盈餘可供分配,被告仍就未分配盈餘加徵營利事業所得稅,違背所得稅法第66條之9之立法理由: ⑴按「‧‧‧二、為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負,並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失,不應由股東以外之納稅義務人負擔,爰於第1項明定未 分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅,但加徵後該盈餘即不再適用第76條之1有關累積未分配盈餘強制歸戶 課稅之規定。三、為正確計算應加徵百分之10營利事業所得稅之未分配盈餘,爰於第2項明定未分配盈餘之計 算基礎。‧‧‧」為所得稅法第66條之9規定之立法理 由所明示。 ⑵原告87年度帳載虧損18,809,571元,88年度之未分配盈餘經彌補虧損後,並無盈餘可供分配,自無藉保留盈餘規避股東或社員稅負之情形,惟被告仍課予未分配盈餘百分之10之營利事業所得稅,顯已違反所得稅法第66條之9規定之立法意旨。 ⒉按「‧‧‧說明:‧‧‧二、實施兩稅合一制後,為計算依所得稅法第66條之9規定應加徵百分之10營利事業所得 稅之當年度未分配盈餘,公司組織之營利事業於分配股利或盈餘時,應採個別辨認方式,在其86年度以前所累積之可分配盈餘數額、87年度或87以後各年度可分配盈餘數額之額度內,自行認定其分配盈餘所屬之年度。」為財政部87年4月30日台財稅第871941343號函所明釋(下稱財政部87年函釋)。依前揭函釋規定可知,實施兩稅合一制後,為計算依所得稅法第66條之9規定應加徵百分之10營利事 業所得稅之當年度未分配盈餘,公司組織之營利事業於分配股利或盈餘時,應採「個別辨認方式」,在其86年度以前所累積之可分配盈餘數額,87年度或87年度以後各年度可分配盈餘之額度內,自行認定其分配盈餘所屬之年度。同理類推,虧損彌補亦應採「個別辨認方式」方符體系解釋之旨。 ⒊查商業會計處理準則第26條規定:「保留盈餘或累積虧損指由營業結果所產生之權益;其科目分類如左:‧‧‧三、未分配盈餘或累積虧損:指未經指撥之盈餘或未經彌補之虧損。盈餘分配或虧損彌補,應俟業主同意或股東會決議後方可列帳,如有盈餘分配或虧損彌補之議案,應在當期財務報表附註中註明。」所謂保留盈餘,又稱累積盈餘,係指商業營業所獲盈餘應分配給出資人,而保留於商業者;相反地,累積虧損,則指商業過去營業所生虧損,尚未彌補之數者,可稱之為「負的未分配盈餘」。原告86年度累積盈餘為117,970,286.33元,87年度虧損為18,809, 571.06元,88年度盈餘為36,110,717元,如前所述基於體系解釋,彌補虧損採「個別辨認方式」核算,因此,原告88年度未分配盈餘應可個別辨認優先彌補87年度虧損。 ⒋按稅捐稽徵法第1之1條規定:「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令,對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者,對於尚未核課確定之案件適用之。」查該規定立法理由2稱:「憲法第19條明定,人民有依法律納 稅之義務,換言之,政府向人民課稅應依法律,人民也應依照法律規定繳納稅捐。」核其立法意旨在於避免稅法解釋函令因主管機關見解改變溯及自法規發布日起生效,導致納稅義務人之納稅義務長期處於不確定狀態之情形。因此,如屬有利於納稅義務人之函釋,可溯及適用於未確定案件,如屬不利於納稅義務人之函釋,即不應溯及於未確定之案件。是依稅捐稽徵法第1之1條規定「從輕從新」之法理,被告就所得稅法第66條之9規定採不利於人民之解 釋,而否准原告於核算88年度未分配盈餘時認列87年度之虧損,僅以「所訴顯係誤解法令」寥寥一語帶過,已違租稅法律主義。 ⒌依司法院釋字第420號解釋:「涉及租稅事項之法律,其 解釋應本於租稅法律主義之精神,依各該法律之立法目的,衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」可知在解釋及適用稅法時,應以人民之實際經濟地位及一定事實為依歸,俾使稅捐之課徵與實質相符,就稅法而言,在「量能課稅」之精神下,要求國家之課稅行為必須與人民實際經濟能力相符,故必須考量經濟上之事實關係,而非僅滿足於形式或名義上權利關係,始符合平等原則及稅捐正義之法理。原告所申報之「彌補以往年度之虧損」18, 809,571元,被告不予認定之理由非因原告會計處理方式 錯誤或未取具稅法規定之憑證所致,而係因被告對於所得稅法第66條之9規定採不利於人民的解釋,未從所得稅法 整體著眼洵為體系解釋,因此,被告按其解釋所為之處分,顯已違反司法院釋字第420號解釋意旨。 ⒍依公司法第232條第1項規定:「公司非彌補虧損,‧‧‧不得分派股息及紅利。」可知累積未分配盈餘應減除「依法不能分配之所得」方能使未分配盈餘之計算臻於公平合理,查所得稅法第66條之9規定以「彌補以往年度虧損」 為未分配盈餘減項亦同此意旨。另外,所得稅法第39條後段規定:「但公司組織之營利事業,會計帳冊簿據完備,虧損及申報扣除年度‧‧‧經會計師查核簽證,並如期申報者,得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損,自 本年純益額中扣除後,再行核課。」因此,本案雖非本稅,而係未分配盈餘,惟被告對原告87年度之虧損不予認列,亦有違所得稅法第39條後段規定之精神。 ㈡被告主張: ⒈原告88年度未分配盈餘,原申報「彌補以往年度之虧損」為0元,被告原核定為0元,並核定「未分配盈餘」為16, 018,988元。原告復於92年9月16日以原申報有誤,申請更正項次15「彌補以往年度之虧損」為18,809,571元,被告爰於92年10月13日以財北國稅審1字第0920226758號函復 未便照准,原告猶未甘服,提起訴願,案經財政部訴願決定「92年10月13日財北國稅審1字第0920226758號函撤銷 ,由原處分機關另為復查決定」,案經被告復查決定仍維持原核定。 ⒉第查按「實施兩稅合一制後,為計算依所得稅法第66條之9規定應加徵10﹪營利事業所得稅之當年度未分配盈餘, 公司組織之營利事業於分配股利或盈餘時,應採個別辨認方式,在其86年度以前所累積之可分配盈餘數額、87年度或87以後各年度可分配盈餘數額之額度內,自行認定其分配盈餘所屬之年度。」經財政部87年4月30日台財稅第 871941343號函釋有案。次查原告88年12月31日資產負債 表記載,累積盈虧86年度以前餘額為盈餘99,160,715.17 元,87年度以後餘額為零元(空白),是截至88年12月31日止累積盈虧餘額為盈餘99,160,715.17元,並無以往年 度累積虧損情事,有其資產負債表附卷可稽,縱如原告所稱其87年度帳載虧損為18,809,571元,惟經查原告86年度及以前年度累積未分配盈餘為正數117,970.286元,經併 計87年度帳載虧損額後,截至87年度止累積之未分配盈餘為正數99,160,715.17元,仍無以往年度累積虧損。依所 得稅法規定所稱彌補以往年度之虧損,係指「實際彌補虧損之數額」;而所稱未分配盈餘,係指經稽徵機關核定之課稅所得額(其經會計師查核簽證申報之案件,應以納稅義務人申報數為準)加計同年度依法規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損...後之餘額。從而被告以原告並無以往年度累積虧損,乃否准減除彌補87年度之虧損18,809,571元,核定「彌補以往年度之虧損」為0元,未分配盈餘為16,018, 988元,並據以加徵10﹪營利事業所得稅,並無不合。至 原告所稱財政部87年4月30日台財稅第871941343號函釋意旨,係指兩稅合一制實施後,為計算營利事業當年度之盈餘尚未分配數額及分配盈餘所屬年度之認定所為之釋示,以憑作為營利事業未分配盈餘應予加徵稅額及分配與股東之股利可否扣抵稅額(盈餘取得年度歸屬)之認定,尚非對可否彌補虧損之解釋,所訴顯係誤解法令,核無足採。理 由 一、按「第一項所稱營利事業帳載累積未分配盈餘,係指營利事業依商業會計法規定處理之87年度或以後年度之累積未分配盈餘。」「自87年度起,營利事業當年度之盈餘未作分配者,應就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅,不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘,係指經稽徵機關核定之 課稅所得額,加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額:一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公債,或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。五、...。」「本法第66條之9 第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損,係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」分別為行為時所得稅法第66條之6第3項、第66條之9及同法施 行細則第48條之10第4項所明定。 二、本件原告88年度未分配盈餘申報,列報未分配盈餘為虧損 13,534,763元,經被告初查核定為16,018,988元,原告不服向被告提出更正申請,主張88年度未分配盈餘申報核定內容有誤,項次15「彌補以往年度之虧損」原申報為0元,申請 更正為18,809,571元,被告以原核定尚無錯誤而未准變更,並於92年10月13日以財北國稅審1字第0920226758號函復未 便照准,原告猶未甘服,提起訴願,經訴願決定將92年10月13 日財北國稅審1字第09202 26758號函撤銷,由被告另為 復查決定,被告依上開訴願決定意旨復查決定駁回,提起訴願,亦遭決定駁回,復起訴主張依個別辨認方式,其87年度帳載所列虧損18,809,571元應依所得稅法規定,列為原告88年度未分配盈餘之減項,詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。 三、查原告經營綿及人造纖維之紡紗,各類纖維之織造,各類織品之加工及染整等業務,88年度未分配盈餘申報,委任林倩如會計師辦理查核簽證申報,列報未分配盈餘為虧損13,534,673 元,項次15欄「彌補以往年度之虧損」申報為0元,屬重點查核案件,經被告審查核定「彌補以往年度之虧損」為0元,未分配盈餘為16,018,988元,加徵百分之10之營利事 業所得稅1,601,898元,原告不服,主張原申報有誤,項次 15欄「彌補以往年度之虧損」應更正為18,809,571元,減除87年度帳載虧損18,809,571元後,88年度之未分配盈餘為負數云云(見原處分卷原告92年9月10日申請書,嗣經被告93 年5月7日復查決定認為:依所得稅法施行細則第48條之10第4項規定,所稱彌補以往年度之虧損,係指營利事業以當年 度之未分配盈餘實際彌補其以往年度「累積虧損」之數額,本件原告87年度帳載雖有虧損18,809,571元,惟其86年度及以前年度累積未分配盈餘為正數117,970.286元,經併計87 年度帳載虧損18,809,571元後,截至87年度止累積之未分配盈餘為正數99,160,715元,並無任何累積虧損,此有經原告之主辦會計、經理人、負責人蓋章之原告88年度資產負債表附原處分卷可憑,故原告原申報及被告核定彌補以往年度虧損為0元,未分配盈餘為16,018,988元,乃決定復查駁回, 揆諸首揭規定,自無不合。 四、至於原告所稱財政部87年4月30日台財稅第871941343號函釋意旨,係指兩稅合一制實施後,為計算營利事業當年度之盈餘尚未分配數額及分配盈餘所屬年度之認定所為釋示,以憑作為營利事業未分配盈餘應予加徵稅額及分配與股東之股利可否扣抵稅額之認定,並非對可否彌補虧損之函釋,原告所訴,屬其主觀對法令之誤解,洵不足採。 五、綜上說明,本件被告就原告88年度未分配盈餘之核定處分(復查決定),並無違誤,訴願決定,予以維持,亦無不合,原告起訴意旨,非有理由,應予駁回。 六、據上論結,本件原告之訴為無理由,依行政訴訟法第98條第3項前段,判決如主文。 中 華 民 國 94 年 10 月 26 日第 三 庭 審 判 長 法 官 王立杰 法 官 胡方新 法 官 黃本仁 上為正本係照原本作成。 如不服本判決,應於送達後20日內,向本院提出上訴狀並表明上訴理由,如於本判決宣示後送達前提起上訴者,應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。 中 華 民 國 94 年 10 月 26 日書 記 官 姚國華