臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)94年度訴字第2967號

• 裁判案由: 所得稅法
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 07 月 27 日

臺北高等行政法院判決
94年度訴字第2967號
原　　　告　台灣荏原精密股份有限公司
代　表　人　甲○○○○
訴訟代理人　陳建宏（會計師）
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　張盛和（局長）住同上
訴訟代理人　丙○○
乙○○
上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國94年7
月14日台財訴字第09400053580 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告分別於民國91年12月3 日及92年7 月25日分配所屬90及91年度盈餘予在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，給付總額分別為新臺幣（下同）16,483,500元及33,000,000元，扣繳稅款分別為3,296,700 元及6,600,000 元，原告認該扣繳稅款未扣除依所得稅法第73條之2 但書規定計算之抵繳稅額896,373 元及1,548,030 元，致90及91年度營利所得溢扣繳稅款分別為896,373 元及1,548,030 元，乃依稅捐稽徵法第28條規定，向被告申請退還上開溢扣繳稅款計2,444,403 元，經被告以93年11月16日財北國稅中南綜所字第0930206028號函否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉被告應退還原告2,444,403元。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張之理由：
⒈所得稅法第73條之2 第1 項但書所稱獲配股利淨額或盈餘淨額，依同法施行細則第61條之1 第2 項規定，係指營利事業自87年度或以後年度盈餘所分配部分為限。原告股東會於91年6 月11日決議分配90年度股利；92年5 月8 日股東會決議分配91年度股利，均符合該細則之定義。其屬依第66條之9 規定，加徵10% 營利事業所得稅部分之稅額，應係指自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅部分。抵繳稅額係指依所得稅法施行細則第61條之1 第1 項規定之計算公式計算者，其公式如後：抵繳稅額＝（獲配股利淨額或盈餘淨額×10%）× （股利或盈餘分配日已加徵10% 營利
事業所得稅之累積未分配盈餘÷股利或盈餘分配日累積未
分配盈餘帳戶餘額）。而股利或盈餘分配日已加徵10% 營利事業所得稅之累積未分配盈餘，依財政部89年12月5 日台財稅第0000000000號函說明三規定，係指營利事業已依所得稅法第66條之9 規定加徵10% 營利事業所得稅之各年度帳載未分配盈餘之累積數。亦即，指分配日實際已加徵10% 營利事業所得稅之累積未分配盈餘之餘額。又股利或盈餘分配日累積未分配盈餘帳戶餘額，係指分配日屬87年度以後之累積未分配盈餘帳戶餘額。原告依據前揭法令規定，向被告申請退還因分配予中華民國境內無固定營業場所之營利事業股東所屬90年度及91年度盈餘代扣繳所得稅款時，未依法扣除依前揭規定計算之抵繳稅額，致分別溢扣繳所得稅款896,373 元及1,548,030 元。然被告卻以：「境外股東所獲配之股利屬於已加徵所得稅法第66條之9
規定10% 營利事業所得稅部分，始可抵繳」否准原告退稅之申請，顯然限縮該法令適用之範圍。
⒉本件爭點在於兩造對於所得稅法73條之2 第1 項但書規定見解不同。原告主張，分配予非中華民國境內居住者股東之股利淨額所應繳納之稅額，應可減除股東可扣抵稅額帳戶中，已實際對未分配盈餘加徵10% 之營利事業所得稅，對於該股利淨額已否加徵10% 之營利事業所得稅則在所不問。此可證之於所得稅法施行細則第61條之1 第1 項規定之計算公式設算之抵繳稅額，即：抵繳稅額＝（獲配股利淨額或盈餘淨額×10%）× （股利或盈餘分配日已加徵10
% 營利事業所得稅之累積未分配盈餘÷股利或盈餘分配日
累積未分配盈餘帳戶餘額）；以及第2 項「前項所稱股利淨額或盈餘淨額，以營利事業自87年度或以後年度盈餘所分配部分為限；所稱累積未分配盈餘，以營利事業自87年度或以後年度之盈餘累積未分配為限」，並未限縮獲配股利淨額或盈餘淨額適用之範圍。但被告將分配予非中華民國境內居住者股東之股利淨額所應繳納之稅額，可自股東可扣抵稅額帳戶中抵繳之稅額，僅限於該獲配股利淨額已實際加徵10% 之營利事業所得稅部分，始得依據上開細則計算公式，設算抵繳稅額。被告顯然限縮法令規定適用之範圍，影響原告之權益至深且鉅。
⒊查我國兩稅合一制，就公司階段所採行者，係雙軌稅率法，即係以公司盈餘分配與否，而適用不同之公司所得稅稅率：已分配之盈餘適用較低之稅率，未分配盈餘則適用較高稅率。雙軌稅率法主要目的在消除盈餘分配與未分配之扭曲，並部份減輕股利所得之重複課稅現象。又營利事業分配股利或盈餘時，得將其繳納之營利事業所得稅，依規定分配予其股東扣抵其應納之綜合所得稅額。故我國之制度，公司階段採雙軌稅率法，股東階段採全部設算扣抵法。基於此種制度之設計，公司未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，可無限制保留。此一加徵稅額屬預繳性質，嗣後盈餘分配時，仍可做為股東之可扣抵稅額。且財政部之後所發布之解釋函令亦本諸全部設算扣抵之精神，例如財政部891205台財稅第000000000 號說明三略以：「營利事業分配盈餘時，係以實際可供分配之帳載累積未分配盈餘為準，另依所得稅法施行細則第48條之9 規定計算稅額扣抵比率上限時，亦係以營利事業帳載累積未分配盈餘為分母，再按該帳載累積未分配盈餘中尚未加徵10% 營利事業所得稅之盈餘，占其全部帳載累積未分配盈餘之比率，乘以33.33%，其餘之比率乘以48.15%，以其合計數為稅額扣抵比率上限，故不論已加徵或未加徵之未分配盈餘，均屬依所得稅法第66條之6 第3 項規定之帳載累積未分配盈餘」。因此，所得稅法施行細則第61條之1 計算所得稅法第73條之2 第2 項規定之抵繳稅額時，有關「未加徵10% 營利事業所得稅之盈餘」及「已加徵10% 營利事業所得稅之盈餘」之區分，亦適用財政部891205台財稅第000000000
號說明三規定之原則。遵此設算扣抵之原則，原告申請退還溢扣繳之稅款，其理甚明並非無的放矢。
㈡被告主張之理由：
⒈查原告87年度暨以後年度之未分配盈餘，雖皆依所得稅法第66條之9 規定，按未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅；惟其91年度分配屬90年度盈餘16,483,500元，92年度分配屬91年度盈餘33,000,000元，睽其所屬年度之未分配盈餘申報書暨盈餘分配表，境外股東所獲配盈餘總額所含之稅額，皆屬未依前揭規定加徵10% 營利事業所得稅之盈餘，與同法第73條之2 但書規定：「其獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，屬依第66條之9 規定，加徵10% 營利事業所得稅部分之稅額，得抵繳該股利淨額或盈餘淨額之應扣繳稅額」，顯有未合。
⒉按兩稅合一設計之制度下，營利事業繳納屬87年度或以後年度之營利事業所得稅，得於盈餘分配時，由其股東將獲配股利總額所含之稅額自當年度綜合所得應納稅額中扣抵，前述所稱股東僅限於在中華民國境內居住之個人及在中華民國境內有固定營業場所之營利事業。至非中華民國境內之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業因不適用兩稅合一，原則上，其獲配股利總額所含稅額，無法抵繳其應納稅額，為避免造成外國股東稅負過重，故增訂所得稅法第73之2 但書規定，其獲配股利總額或盈餘所含之稅額，屬於加徵10% 營利事業所得稅部分，可抵繳該股利淨額之應扣繳稅款，此觀所得稅法第72條之2 第1 項但書及其立法理由自明，實無原告所稱「限縮法令規定適用之範圍」，再者財政部89年12月5 日台財稅第00000000005 號函係核釋所得稅法第66條之6 第3 項規定之帳載累積未分配盈之認定疑義，據此所計算所得稅法第73之2 條第2 項及同法施行細則第61條之1 規定抵繳稅額固非無據，惟尚不應違背所得稅法第73條之2 第1 項規定及立法意旨。是原告所請，顯係誤解法令，亦有悖立法意旨。
理 由
一、按「非中華民國境內居住之個人，及依第73條規定繳納營利事業所得稅之營利事業，其獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，不適用第3 條之1 規定。但獲配股利總額或盈餘總額所含稅額，其屬依第66條之9 規定，加徵10% 營利事業所得稅部分之稅額，得抵繳該股利淨額或盈餘淨額之應扣繳稅額。前項規定之抵繳稅額，應以獲配股利淨額或盈餘淨額之10% 為準，按分配日已加徵10% 營利事業所得稅之盈餘，占累積未分配盈餘之比例計算之」，為所得稅法第73條之2 所明定。又「非中華民國境內居住之個人、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，及在中華民國境內無固定營業場所而有營業代理人之營利事業，在我國境內取得之股利或盈餘，因免辦綜合所得稅結算申報，爰明定其獲配之股利總額或盈餘總額所含之稅額，不適用修正條文第3 條之一規定。二、由於我國實施兩稅合一制後，營利事業之盈餘未分配者，應加徵10% 營利事業所得稅，該加徵之稅額如不得扣抵其在我國之應納稅額，將使其與所投資營利事業併計之稅負，較改刻前增加，恐影響僑外投資意願。為使其在我國投資之總稅負不高於兩稅合一實施之總稅負，爰於第1
項但書明定，其獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，屬於加徵10% 營利事業所得稅部分之稅額，可抵繳該股利淨額或盈餘淨額之應扣繳稅額…」，此為所得稅法第72條之2 第1
項規定之立法理由。準此，境外股東僅限於獲配總額或盈餘總額所含稅額，屬依第66條之9 規定，加徵10% 營利事業所得稅部分之稅額，始得用以抵繳該股利淨額或盈餘淨額之應扣繳稅額。
二、本件原告分別於91年12月3 日及92年7 月25日分配所屬90及91年度盈餘予在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，給付總額分別為16,483,500元及33,000,000元，扣繳稅款分別為3,296,700 元及6,600,000 元，原告認該扣繳稅款未扣除依所得稅法第73條之2 但書規定計算之抵繳稅額896,373
元及1,548,030 元，致90及91年度營利所得溢扣繳稅款分別為896,373 元及1,548,030 元，乃依稅捐稽徵法第28條規定，申請退還該溢扣繳部分之稅款。經被告以93年11月16日財北國稅中南綜所字第0930206028號函予以否准。原告不服，循序提起行政訴訟，主張如事實欄所述。
三、經查，原告於91年度分配之股利全屬90年度之盈餘，92年度分配之股利全屬91年度之盈餘，自其分配股利時點觀之，境外股東獲配股利所含之稅額並未含已加徵10% 營利事業所得稅，此有原告90、91年度未分配盈餘申報書附於原處分卷附件3 之1 內，則依前揭所得稅法第73條之2 第1 項但書規定及其立法意旨，自不得抵繳該股利淨額或盈餘淨額之應扣繳稅額。原告主張未由所得稅法第73條之2 第1 項但書規定之立法意旨予以辨明，顯有誤會。至其援引之財政部89年12月5 日台財稅字第0000000000號函釋，乃在闡述所得稅法第66條之6 第3 項規定之帳載累積未分配盈餘之範圍，與本件境外股東所獲配之盈餘可否扣抵該盈餘淨額之應扣繳稅款，乃不同之事項，自難以援用。
四、綜上所述，本件被告否准原告退稅之請求，並無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定並請求返還稅款，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 　7　　月　 27 　 日第七庭審判長法 官　黃 本 仁
法 官　林 玫 君
法 官　李　玉　卿
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　95　 年　 7　　月　 27　　 日書記官 楊 怡 芳