臺北高等行政法院判決

原告

松佐投資股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

陳建宏 會計師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年7月26日台財訴字第09400235740號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告民國（下同）90年度未分配盈餘，申報項次2 「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」為新臺幣（下同）0 元，未分配盈餘為4,595,034 元，被告原核定以原告88年度、89年度依一般公認會計原則提列短期未實現跌價損失239,738,544 元及207,958,247 元並申報之，已作為各該年度未分配盈餘之減項，而於90年度因市價上漲而已回升之利益3,207,069 元（下稱系爭利益）則未列入申報，致同額漏報「項次2 」之金額，被告核定認為該項轉回利益應依財政部89年8 月1 日台財稅第890453743 號函釋規定，調整增列為未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅之加項，乃核定「項次2 」為3,207,069 元，未分配盈餘為7,802,103 元，補徵應納稅額320,707 元，並按所漏稅額320,707 元處0.5 倍罰鍰160,300 元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果未獲變更，提起訴願亦遭訴願決定駁回，原告猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈原處分、復查決定與訴願決定均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：

⒈請求判決駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：被告以原告90年度因市價上漲而已回升之系爭利益3,207,069 元未列入申報，致同額漏報「項次2 」之金額，因而依系爭函釋規定核定認為系爭利益應調整增列為未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅之加項，補徵應納稅額320, 707元，並按所漏稅額320,707 元處0.5 倍罰鍰，是否適法？

㈠原告主張之理由：

⒈原告自87年度以後未再產生累積盈餘，自無所得稅法第66條之9加徵未分配盈餘稅之適用：

⑴按「商業會計事務之處理，依商業會計法之規定。」、「商業會計事務，謂依據一般公認會計原則從事會計事務之處理及據以編製財務報表。」及「短期投資應按成本與市價孰低法評價，並註明成本計算方法。跌價損失應列入當期損益計算…市價回升時，應在貸方餘額之範圍內沖減評價科目。」為商業會計法第1條、第2條第2項及財務會計準則公報第1號第72段所明定。另按現行所得稅法第66條之9第1項、第2項前段規定「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額……」。

⑵揆諸所得稅法第66條之9之立法意旨，係為防堵營利事業藉由盈餘保留而不分配的方式，而達到規避股東或社員稅負之目的，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，故以該條文規範營利事業自87年度起，應就當年度之未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。經查，原告自87年度起至90年度課稅所得額，分別為負21,443,919元、負49,638,726元、負6,647, 846元及0元，而依首揭商業會計法及一般公認會計原則規定予以設帳計算後，各該年度可供分配盈餘 (經會計師查核簽證)則為負63,943,195元、負292,031,897元、負239,983,493元及負10, 023,509元，其中88及89年度之短期投資跌價損失分別為239,738,544元及207,958,247元，由上述數據得知，原告自87年度以後便未再產生任何盈餘，自無所得稅法第66條之9加徵未分配盈餘稅之適用。

⑶由財政部台財稅第000000000號及第890453743號函釋規定得知，納稅義務人如選擇不將當年度所提列之短期投資跌價損失列為該年度未分配盈餘之減項時，相對該跌價損失於回升年度即無須加回計算。本案原告縱未將88年及89年度帳列短期投資跌價損失列為各該年度未分配盈餘之減項，其88年及89年度未分配盈餘仍為負數，並無須加徵10%之未分配盈餘稅，若僅因原告於行為時對「兩稅合一」相關規定之不熟悉，而誤將88年及89年之短期投資跌價損失列入未分配盈餘計算表之減除項目，致使被告逕按財政部89年8月1日台財稅第890453743號函釋規定，將88年及89年度原提列跌價損失之範圍內，而於90年度市價回升之利益3,207, 069元，調整增列為未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅之加項，使得實際未產生盈餘年度需加徵10%營所稅之不合理狀況，亦為原告始料未及，為免台財稅第890453743 號函適用與否之歧見，原告已於日前向被告請求更正，此有88年及89年度未分配盈餘更正申請書可稽。

⒉本案爭點之一在於依原告行為時之相關法令及函釋，納稅義務人得選擇其帳上所提列之短期投資跌價損失，是否作為計算未分配盈餘稅之減除項目，被告認為原告既已選擇該跌價損失作為未分配盈餘之減除項目，經擇定後不得變更，惟此涉及納稅義務人之財產權益，在法無明文規定禁止變更之情形下，應予以保障其變更權利，以符合法律保留原則：

⑴按「分配盈餘時，『得依』所得稅法第66條之9第2項第10款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除: 一、依所得稅法第4條之1、第4係之2及其施行細則第8條之4規定，不得自所得額中減除之證券交易損失、期貨交易損失及土地交易損失…」及「營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，…但於計算當年度應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘時，『可依』營利事業所得稅查核準則第111條之1第1款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。…」分別為查核準則第11l條之1第1款規定及財政部88年8月13日台財稅第0000000000號函所明釋。

⑵參酌上述法令及函釋意旨，帳上所提列之短期投資跌價損失列為計算當年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅之減除項目，乃係納稅義務人可自行決定是否選擇扣除之權利，並非法令規定應作為之義務，故若納稅義務人如選擇放棄此項權利亦或是事後再變更已擇定方式，稅捐機關依法尚無干涉之權限。如今被告卻逕自剝奪原告申請更正之權利，自屬違法。又按「納稅義務人出售自用住宅之房屋所繳納該財產交易所得部分之綜合所得稅額，自完成移轉登記之日起二年內，加重購自用住宅之房屋，其價額超過原出售價額者，得於重購自用住宅之房屋完成移轉登記之年度自其應納綜合所得稅額中扣抵或退還」為所得稅法第17條之2所明文規定，故出售自用住宅如有重購者，納稅義務人亦可於事後申請綜合所得稅扣抵或退稅，稅捐機關當無拒絕之理，則何以稅法賦予本案原告可選擇之權利，被告卻可逕自剝奪否准，原處分明顯違反行政程序法第6條有關行政行為應以平等原則為之，不得為差別待遇之規定。

⑶被告謂按財政部93年7月22日台財稅第9304530700號函釋說明三「 (一)跌價損失部分: 計算課稅所得額時，依所得稅法第4條之1規定，全數不得列為減除項目; 計算未分配盈餘時，依營利事業所得稅查核準則第111條之1第1款規定，全數列為減除項目。(二)回升利益部分: 計算課稅所得額時，依所得稅法第4條之1規定，全數停止課徵所得稅; 計算未分配盈餘時，依所得稅法第66條之9第2項及同法施行細則第48條之10第1項第2款規定，全數列為加計項目」，因此認定納稅義務人並無選擇短期投資跌價損失是否扣除及加回之權利，惟其並未考慮該函釋乃係遲至93 年間才為財政部所發佈適用，而本案系爭之行為卻早於91 年5月間申報90年度未分配盈餘稅即已發生，就「從新從輕原則」而論，本案並無該函釋之適用，當無庸置疑，在此併予敘明。

⒊按財政部89年8月1日台財稅第890453743號函釋，其短期投資跌價損失之回升利益必須作為回升年度未分配盈餘之如項，以符合衡平課稅原則，惟原告自始並未享有在未分配盈餘加徵營利事業所得稅計算扣除未實現跌價損失所帶來任何減少繳納稅捐之益處，今被告卻執意將其回升利益加回而課徵原告未分配盈餘稅，反與衡平課稅原則相違:前以述及，相關法令及函釋實無強制納稅義務人於申報未分配盈餘時，「應」扣除當年度帳上所提列短期投資跌價損失之規定，故納稅義務人如選擇不將當年度所提列之短期投資跌價損失列為該年度未分配盈餘之減項時，相對該跌價損失於回升年度即無須加回計算，如納稅義務人一旦選擇將當年度所提列之短期投資跌價損失列為該年度未分配盈餘之減項，而享受扣抵未分配盈餘稅之益處時，則該跌價損失於回升年度即須加回計算，此乃衡平課稅原則之理。被告謂原告於88及89年度申報短期投資未實現跌價損失239,738,544元及207,958,247元，並作為各該年度未分配盈餘之減項，故其於90年度回升利益3,207,069元，應列為計算回升年度未分配盈餘之如項。惟觀諸原告88及89年度未配盈餘申報書之內容可知，縱使原告未將該跌價損失列為當年度未分配盈餘之減項，原告當年度亦無需繳納任何一點未分配盈餘加徵稅。換言之，原告自始並未享有在未分配盈餘加徵營利事業所得稅計算扣除未實現跌價損失所帶來任何減少繳納稅捐之益處，被告卻執意將該回升利益加回課徵未分配盈餘稅，顯與衡平課稅原則相違，亦非事理之平。

⒋原告於86年度以前年度所產生之累積未分配盈餘，均已依法選擇加徵10%之營利事業所得稅保留，故被告認為應補徵90年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅320,707元，顯有重複課稅之違法：

⑴按「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。」及「公司得在不超過已收資本額之限度內，保留盈餘，不應予分配；政府指定之重要產業，得在不超過已收資本額二倍之限度內，保留盈餘，不應予分配。但超過以上限度時，就其每一年度再保留之盈餘，於加徵10%營利事業所得稅後，不受所得稅法之限制。」分別為現行所得稅法第76條之1及行為時促進產業升級條例第15條。

⑵按首揭所得稅法第66條之9之條文，係規範營利事業自87 年度起，應就當年度之未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，但對於86年度以前所產生之未分配盈餘，仍應受所得稅法第76條之1之規範；由此可見，我國所得稅法對於未分配盈餘之課稅制度，係以87年1月1日分流，86年以前採用強制歸戶制度，87年以後採用加徵10%營所稅制度，二者涇渭分明、互不相干。易言之，當86年度以前所產生之盈餘未予分配時，如已依規定按每股份之應分配數歸戶課徵所得稅，或由營利事業選擇加徵10%營利事業所得稅者，則該部分之未分配盈餘均不應再列入所得稅法第66條之9所規定之計算加徵範圍內，否則，勢將造成同一筆未分配盈餘，受重複課徵未分配盈餘稅之不合理現象。

⑶原告截至86年度之未分配盈餘數雖超過法令規定之保留限額，惟原告歷年來均同意就超過限額部分加徵10%之營利事業所得稅，且已悉數繳納在案7，故該部分累積未分配盈餘即不可再按所得稅法第66條之9規定加徵10%營利事業所得稅，但被告逕自核定原告應補徵90年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅計320,707元，造成因原告自87年以後無累積盈餘，而所加徵之未分配盈餘稅視同對原告86年度以前之累積未分配盈餘課稅，造成原告86年度以前已被加徵10%營利事業所得稅之累積未分配盈餘，再次受到所得稅法第66條之9規定重複加徵 (法律上既已擬制配發給股東，該未分配盈餘即應與該營利事業87年度以後之累積盈餘脫鉤)，此舉顯有重複課稅之違法，嚴重侵害人民之財產權。若實施兩稅合一時，被告能配合修訂所得稅法施行細則第69條之1規定，或於設計未分配盈餘申報書時，能周全考慮此種可能發生之不合理現象，而將86年底前已依法加徵10％未分配盈餘稅之保留盈餘，由累計盈餘之概念內減除，並就87年度以後所產生之虧損者，以87年度以後所產生之盈餘彌補，則能合乎未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅之立法意旨，原告便將不會受到重複課稅之不合理處分，故被告亦未善盡公平課稅之職責。

⒌被告依據財政部89年8月1日台財稅第890453743號函釋規定，就原告於86年度以前即已累積下來之未分配盈餘，核定補徵10%營利事業所得稅，併科處0.5倍罰鍰，明顯違反「法律不溯既往原則」及「從新從輕原則」：法治國原則為憲法之基本原則，首重人民權利之維護、法秩序之安定及信賴保護原則之遵守，故法律一旦發生變動，除法律有溯及適用之特別規定者外，原則上係自法律公布生效日起，向將來發生效力，對於法規生效前「已發生事件」，原則上不得適用，是謂法律適用上之不溯既往原則，此有大法官會議釋字第54、574與577號等解釋可參；另「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」復為稅捐稽徵法第48條之3所明定。就前述原則而言，為維護人民既有權利及法秩序，縱雖日後法律發生變動 (自87年度起開始實施兩稅合一制度)，對於法規生效前已發生之事件 (本案系爭之未分配盈餘已於以往年度加徵過10%營利事業所得稅)，原則上即不予適用。又被告依據財政部於89年8月1日所發佈之台財稅第890453743號函釋作成補稅並課處0.5倍罰鍰，亦明顯違反「法律不溯既往原則」及「從新從輕原則」。

⒍綜上所述，懇請撤銷原處分、復查決定及訴願決定，以示公允。

㈡被告主張之理由：

⒈按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：…十、其他經財政部核准之項目。」為所得稅法第66條之9第1、2項所明定。又「營利事業短期投資有價證券，按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，可列為計算所得稅法第66條之9規定應加徵10﹪營利事業所得稅之未分配盈餘之減除項目。」、「說明：…三、營利事業短期投資之有價證券，依前開財務會計準則規定認列之跌價損失，曾列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目者，其回升利益，應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目…。」復分別為財政部88年8月13日台財稅第000000000號及89年8月1日台財稅第890453743號函釋所明定。

⒉本件原告90年度未分配盈餘，申報項次2「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」為0元，未分配盈餘為4, 595,034元，被告原核定以其88、89年度申報未實現跌價損失，已作為各該年度未分配盈餘之減項，而於90年度已回升之利益3, 207,069元，未列入申報，致漏報項次「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」3,207,069元，乃核定「項次2」為3,207,069元、未分配盈餘為7,802,103元。

⒊原告雖不服本件核定及裁罰而為前述主張，惟查：

⑴原告分別於88年度及89年度申報短期投資未實現跌價損失239,738,544元、207,958,247元，作為各該年度未分配盈餘之減項，有原告88及89年度未分配盈餘申報書影本附案可稽，其於90年度回升利益3,207,069元，依前揭財政部89年8月1日台財稅第890453743號函釋規定，自應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目，尚難事後主張縱使未將88及89年度短期投資跌價損失列為各該年度未分配盈餘之減項，其88及89年度未分配盈餘亦為虧損為由，而主張免將90年度之回升利益列為未分配盈餘之加計項目，被告原核定並無不合。

⑵原告認自87年度以來，均呈現虧損狀態，並未產生任何盈餘，且其86年度以前之累積未分配盈餘，原告均已依法選擇加徵10 ﹪營利事業所得稅，本次核定顯有重複課稅。第查行政程序法第4條規定：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」被告依據所得稅法第66條之9及財政部88年8月13日台財稅第000000000號及89年8月1日台財稅第890453743號函釋規定，將原告90年度短期投資回升利益3,207,069元，列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目，即核定未分配盈餘項次2「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」為3,207,069元，完全符合法律規定，並無原告所稱重複課稅之不合理處分情事，且已盡到公平課稅之職責，原告顯係誤解法律。

⒋至於罰鍰部分，按「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5月1日起至5月31日止，就第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」、「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第102條之2第1項及第110條之2第1項所規定。

⒌原告於辦理90年度未分配盈餘申報，違反所得稅法第102條之2第1項規定，未加計「當年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額」3,207,069元，致短漏報未分配盈餘3,207,069元，核有漏稅額320,706元，被告依所得稅法第110條之2第1項規定，處以0.5倍罰鍰160,300元，揆諸首揭規定，並無違誤。又本件係對原告88及89年度申報未實現跌價損失，已作為各該年度未分配盈之減項，而於90年度已回升之利益3,207,069元，未列入申報，致短漏報未分配盈餘3,207,069元，依所得稅法第110條之2第1項規定，處以0.5倍罰鍰160,300元，並無違反「法律不溯既往原則」及「從新從輕原則」之適用問題。原告所訴仍難認有理由。

⒍據上論述，本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。

理由

一、按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：．．．其他經財政部核准之項目。」為所得稅法第66條之9 第1 、2 項所明定。「營利事業 短期投資有價證券，按成本與時價孰低之估價規定所認列 之跌價損失，可列為計算所得稅法第66條之9 規定應加徵10﹪營利事業所得稅之未分配盈餘之減除項目。」又稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。而所得稅法第66條之9 有關未分配盈餘計算之規定，旨在將課稅所得還原為財務所得之未分配盈餘，以期針對營利事業保留而未分配之財上盈餘加徵10% 未分配盈餘稅，此觀所得稅法第66條之9 立法理由即明。另因為將課稅所得調整回（還原）為財會上未分配盈餘之計算公式頗為繁複，現行所得稅法第66條之9 之計算公式中，除列示各加、減項外，並於所得稅法第66條之9 第2 項第10款設有概括規定，並授權財政部以解釋函令予以補充之。因而有「說明：．．．營利事業短期投資之有價證券，依前開財務會計準則規定認列之跌價損失，曾列為計算所得稅法第66 條 之9 規定未分配盈餘之減除項目者，其回升利益，應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目．．．。」財政部88年8 月13日台財稅第000000000 號及89年8 月1 日台財稅第890453743 號函釋（下稱系爭函釋）之發布。

二、查原告90年度未分配盈餘，申報項次2 「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」為0 元，未分配盈餘為4,595,034 元，被告原核定以原告88年度、89年度依一般公認會計原則提列短期未實現跌價損失239,738,544 元及207,958,247 元並申報之，已作為各該年度未分配盈餘之減項，而於90年度因市價上漲而已回升之系爭利益3,207,069元則未列入申報，致同額漏報「項次2 」之金額，被告核定認為該項轉回之系爭利益應依系爭函釋規定，調整增列為未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅之加項，乃核定「項次2」為3,207,069 元，未分配盈餘為7,802,103 元，補徵應納稅額320,707 元，並按所漏稅額320,707 元處0.5 倍罰鍰160,300 元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果未獲變更，提起訴願亦遭訴願決定駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起本件行政訴訟之事實，有原告90年度未分配盈餘及91年度營利事業所得稅查核簽證申報查核報告書及申報書、原告88年度及89年度ARE 申報資料、原告93年3 月24日課稅資料歸戶清單、被告就原告91年度營利事業所得稅審查報告書（重點查核報告書）、原告90年度未分配盈餘申報核定通知書及91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、復查申請書及訴願書等各附原處分卷足稽，堪認為真實。兩造主要爭執在：被告以原告90年度因市價上漲而已回升之系爭利益3,207,069 元未列入申報，致同額漏報「項次2 」之金額，因而依系爭函釋規定核定認為系爭利益應調整增列為未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅之加項，補徵應納稅額320,707 元，並按所漏稅額320,707 元處0.5 倍罰鍰，是否適法？

三、經查：

㈠營利事業依所得稅法第66條之9 計算未分配盈餘時，對於上開函釋中所稱「可」列為減項之規定，是否賦予納稅義務人有選擇是否減除之權利？對此原告主張此係賦予納稅義務人有選擇是否減除之權利。此項法令之解釋容或有異見，惟以原告之主張為據，原告既於88年度及89年度已選擇依一般公認會計原則提列短期未實現跌價損失239,738, 544元及207,958,247 元，並申報作為各該年度未分配盈餘之減項，有其88年度及89年度 (ARE)未分配盈餘申報書影本資料等附原處分卷足考，亦為原告所不爭執，其自應受其業已行使選擇權之拘束，否則國家稅務管理將趨於無法安定之失序狀態，恐非上開法規及函釋發布之意旨。是知基於法令適用之安定原則，上開法令之解釋，縱令解為原告有選擇權，亦因原告之選擇權行使而告狀態確定，並不得任由當事人於事後90年度發現因市價上漲滋生系爭利益，經計算不利於原告之稅賦之後效因素，隨即後悔並主張先前之選擇有誤，要求改採未選擇之結果重新計算稅賦負擔，而致已確定之稅賦管理再生游移之結果。原告主張被告認為原告既已選擇該跌價損失作為未分配盈餘之減除項目，經擇定後不得變更，惟此涉及納稅義務人之財產權益，在法無明文規定禁止變更之情形下，應予以保障其變更權利，以符合法律保留原則等云，要屬誤解法令規定，亦與法律保留原則無涉，均無足憑採。

㈡況參諸所得稅法第66條之9 第2 項第10款規定所發佈之解釋函令，多為消弭所得稅會計之財稅差異所發布，以財政部88年函釋及89年函釋為例，其規範意旨在於「短期投資跌價損失」於報稅計算課稅所得時，因所得稅法第4 條之1 規定而不得於課稅所得中減除，產生財稅上之差異，為避免依所得稅法第66條之9 規定計算未分配盈餘時會產生高估現象，故允許營利事業於依所得稅法第66條之9 規定計算之未分配盈餘時，得將上開「短期投資跌價損失」列於減項中減除。其目的在使課稅所得回復至財務所得，以正確計算營利事業財務上之未分配盈餘。據此，該等函釋之目的既在調整財、稅上之差異，則當營利事業實際發生財稅差異時，即應依規定調整，當事人是否有選擇餘地，亦有疑義。

㈢從而其於90年度回升利益3,207,069 元，依前揭系爭函釋之規定自應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目，以示公允，原核定項次2 「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」為3,207,069 元，即無不合。

四、原告另訴稱其自87年度以來，均呈現虧損狀態，縱使未將88、89年度帳列之短期投資跌價損失列為各該年度未分配盈餘之減項，其88及89年度未分配盈餘亦為虧損，自無所得稅法第66條之9 加徵未分配盈餘稅之適用等云。然查，原告90年度短期投資既有回升利益3,207,069 元，即應依相關規定將計算回升年度未分配盈餘列為加計之項目，前已言之。審諸原告88及89年度將帳列短期投資跌價損失列為各該年度未分配盈餘之減項，而致各該年度未分配盈餘申報書23項「應納稅額」（22項×10%）欄 應納之稅額因之減少，制度設計上已因此受益，其所以未實質受益係因原告88及89年度未分配盈餘申報書第1 至4 項欄位金額為「0 」或「負數」或「小金額」（即經營呈現虧損）所致，有其各該年度之未分配盈餘申報書影本各附原處分卷足查，是縱原告予以列報短期投資跌價損失，亦無法產生減少10% 之實質稅負利益，惟此僅係原告當年度未分配盈餘申報無法享受實質稅負利益，與其90年度應繳納之稅負本屬二事，難以混為一談。而原告90年度短期投資既因市價回升而享有回升利益，自應依法令為申報，始符實質課稅之公平原則。於茲，所謂回升利益，乃因採「成本與市價孰低法」評價短期投資，如其當年度有跌價，即承認跌價損失，但若以後年度市價有上（回）昇時，可在以前年度所認列之跌損範圍內承認回升利益，即在帳上「備抵跌價損失」貸方餘額（亦即以前年度所認列之未實現損失）範圍內認列未實現利益，將證券帳面價值提高。換言之，當市價回昇時，「備抵跌價損失」科目可以全部沖回，餘額為零，但不能產生借方餘額，而因回升利益與跌價損失同屬證券交易損失及證券交易所得性質，依所得稅法第4 條之1 規定不計入課稅，但於計算未分配盈餘時，依所得稅法第66條之9 第2 項及所得稅法施行細則第48條之10第1 項第2 款規定，應全數列為加項，故回升利益係在市價回昇年度始有產生之可能。原告有此回升利益，並為其所明知，自應予以申報，否則即難免補徵及罰鍰之責。

五、原告另謂已於94年9 月13日向被告提出申請88及89年度未分配盈餘之更正事宜等云。然按「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」稅捐稽徵法第17條定有明文。可知稅捐稽徵法查對更正之規定限於繳納通知文書，本件原告非針對繳納通知文書之「記載、計算錯誤或重複」為申請，而係對近5 年前之申報資料為申請更正，此自所提前開更正申請書說明欄內容觀之自明，難謂與法相合，且與本件無涉，尚非本件審理範圍，附此敘明。

六、罰鍰部分：

㈠按「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5 月1日起至5 月31日止，就第66條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」、「營利事業已依第102 條之2 規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第102 條之2 第1 項及第110 條之2 第1 項所規定。

㈡本件原告90年度未分配盈餘，既有回升之利益3,207,069元未列入申報，致漏報項次2「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」3,207,069 元，被告除予以補徵稅額外，並依上揭規定按所漏稅額320,706 元處0.5 倍罰鍰計160,300 元（計至百元止），於法自屬有據。原告主張應予免徵及免罰，均無所據，亦無足採取。

七、綜上，原告90年度未分配盈餘，申報項次2 「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」為0 元，未分配盈餘為4,595,034 元，原核以原告88年度、89年度提列短期未實現跌價損失239,738,544 元及207,958,247 元並申報作為各該年度未分配盈餘之減項，惟於90年度因市價上漲而有回升之利益3,207,069 元，卻未依法令列入申報，致同額漏報「項次2 」之金額，被告因而系爭函釋規定，將之調整增列為未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅之加項，核定「項次2 」為3,207,069 元，未分配盈餘為7,802,103 元，補徵應納稅額320,707 元，並按所漏稅額320,707 元處0.5 倍罰鍰160,300 元，並無違誤，復查及訴願決定予以維持，並無不合。原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。

八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及舉證，與本件判決結果並無影響，爰不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第六庭審判長法 官　黃 清 光