臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)94年度訴字第03061號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 07 月 20 日

臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03061號
原　　　告　國慶投資股份有限公司
代　表　人　甲○○（董事長）
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　張盛和（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年7 月26日台財訴字第09400253350 號訴願決定（案號：第
00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：㈠原告民國（下同）87年度未分配盈餘申報，原列報「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額新台幣（下同）1,550,928 元」及「彌補以往年度之虧損82,959,033元」，「當年度未分配盈餘為虧損80,149,
825 元」。㈡被告初查：依原告所提之87年度營利事業所得稅會計師簽證申報書記載，不計入所得課稅之所得額，除短期票券利息所得稅後淨額164,341 元外，尚有現金股利
1,500,000 元及股票股利73,979,065元（合計股利收入75,
479,065 元），乃依所得稅法第66條之9 及同法施行細則第48條之10第4 款所規定，核定「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」為75,643,406元。另依原告股東會議記錄，本期損益（87年度稅後）為虧損383,386
元，則原告當年度無實際盈餘，可彌補以往年度之虧損，故剔除原告列報之「彌補以往年度之虧損」82,959,033元，核定其彌補以往年度之虧損為0 元，並核定原告87年度未分配盈餘為76,788,116元。㈢原告對上開初核決定不服，申請復查，並主張「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」中2,792,500 元係84年間取得京茂電子股份有限公司之緩課股票股利，因緩課未通過，該筆股票股利已回歸84年度營利事業所得稅課稅，應不屬於87年度未分配盈餘加項。原告87年度稅前盈餘為2,809,208 元，扣除當年度繳納之87年度所得稅10,153元，實際上有2,799,055 元可彌補以往年度之虧損。㈣被告復查認：原告84年度取得京茂電子股份有限公司之緩課股票股利2,792,500 元，被告業已依通報資料，回歸取得年度（84年）計入20％核課所得稅，故核減「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」2,792,500 元，餘核定其彌補以往年度之虧損為0
元，並無違誤，乃以94年4 月1 日財北國稅法字第0940233968號復查決定書核減當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額2,792,500 元，變更核定當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額為72,850,906元，未分配盈餘合計數為73,995,616元（下稱原處分）。原告猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明（原告未於言詞辯論期日到庭，其聲明及陳述依起訴狀內容記載）：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、公司盈餘分配屬公司法規範事項，為公司法第232 條明文規定，該盈餘數額依據經濟部86年9 月23日商自第86217699號函釋規定，係指依商業會計法及一般公認會計原則處理會計事務所累積之帳面盈餘，此即公司法第230 條所指經股東常會所承認財務報表及盈餘分派議案之盈餘數額，而與稅捐機關所核定僅作帳外調整而不影響帳面紀錄之所得額無關，因此依所得稅法第66條之9 所謂「實際可供分配之稅後盈餘」，就應當以商業會計法及一般公認會計原則處理並經股東常會承認之財務報表為依據。
２、本件系爭股票股利，依據所得稅法第42條規定，雖屬依所得稅法或其他法規規定不計入所得課稅之所得額之計算未分配盈餘之加計項目，惟依經濟部86年8 月19日商字第
86215215號函釋規定文義，既不能列為投資收益而無涉及盈餘分派或增資事宜，並非帳面上可供分配之盈餘範疇，未涉及股東應否繳納個人綜合所得稅之問題，實應准許比照公司發行股票之溢額以及資產重估之增值項目不計入未分配盈餘加徵10％稅款，方為公允。又財政部賦稅署於88年12月14日舉辦「兩稅合一至未分配盈餘申報實務座談會」針對第13案建議事項所作之說明（89年4 月5 日台稅一發第890450972 號函）：「建議事項：建議修正營利事業所得稅查核準則第30條第3 款規定，公司投資於國內其他營利事業，其自87年1 月1 日起所獲配之股票股利，可免計入該公司取得年度之未分配盈餘。本署說明：…有關建議，留供參考。」但被告及訴願審理機關竟置原告取得的股票股利於帳面上並不列為投資收益，依法並沒有可分配或增資之事實於不顧，執不當論點作駁回本件之論據，難令人甘服。綜上，股票股利雖屬稅務上之所得，但並不屬於帳面上實際可供分配之盈餘，應准許不列入所得稅法第66條之9 之未分配盈餘計算，如要列入則應在減除項目予以減除，而累虧數與盈餘數亦應本於法之本意，以求課稅之公平原則為之，以免溢課人民不當稅負。
３、租稅之課徵，應衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，並當重視實質課稅原則。按法律之解釋，旨在闡明法條之真意，使條文規定得為適當之應用，並無創設或變更法律之效力，故其解釋不得逾越立法本旨之範圍【最高行政法院〈89年7 月1 日改制前為行政法院〉61年判字第169 號判例所闡法之「目的論解釋原則」參照】。又涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之（司法院釋字第420 號解釋闡示「實質課稅原則」參照），是租稅之課徵，不僅應合乎稅法條文字面上之文義，且應以更高之法原則作其正當性基礎，以探究其立法目的或理由，俾求所課徵之租稅與人民實際經濟負擔能力相當。本件原告財報申報書上記載實際發生之累積虧損數為82,959,033元，理當符合所得稅法第66條之9 之未分配盈餘減除項目二之彌補以往年度虧損數，俾求所課徵之租稅與人民實際經濟負擔能力相當，並本於租稅法律主義之精神以實質課稅之公平原則為之。
（二）被告主張之理由：
１、本件原告87年度未分配盈餘申報，原列報「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」1,550,
928 元及「彌補以往年度之虧損」82,959,033元，當年度未分配盈餘為虧損80,149,825元。被告初查時，依原告87年度營利事業所得稅會計師簽證申報書查得：不計入所得課稅之所得額除短期票券利息所得稅後淨額164,341 元外，尚有現金股利1,500,000 元及股票股利73,979,065元，合計股利收入75,479,065元，乃核定「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」為75,643,
406 元。又依原告股東會議記錄，本期損益（87年度稅後）為虧損383,386 元，無實際盈餘，故剔除原告列報之「彌補以往年度之虧損」82,959,033元，核定「彌補以往年度之虧損」為0 元，並核定原告87年度未分配盈餘為76,
788,116 元。原告不服，申請復查，被告復查後以原告84年度取得京茂電子股份有限公司之緩課股票股利2,792,
500 元，業已依通報資料回歸取得年度（84年）計入20％核課所得稅，故核減「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」2,792,500 元，餘原核定並無不合，乃准予追認原告87年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額2,792,500 元, 變更核定當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額為
72,850,906元，復查結果重新核定本年度未分配盈餘為
73,995,616元。
２、所得稅法第66條之9 第2 項規定所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額（其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準），加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依同法第39條規定扣除之虧損及減除同條項各款後之餘額。本件原告原列報「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」1,550,928 元，當年度未分配盈餘為虧損80,149,825元。惟股票股利與現金股利均係投資所獲取之收益，亦為原告之所得，被告依首揭規定，將原告87年度股票股利71,186,565元，加入「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」，列為當年度未分配盈餘加項，於法並無不合，原告訴稱股票股利應列屬未分配盈餘之減除項目，顯係誤解法令所致。又依所得稅法第66條之9 第2 項第2 款及同法施行細則第48條之10第4 項之規定，所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額，原告87年度帳載稅後盈餘為虧損383,
386 元，並無「實際彌補虧數額」可作為計算未分配
盈餘之減項。從而，原處分追認原告87年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額2,792,500 元,變
更核定當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額72,850,906元，重新核算本年度未分配盈餘為73,995,616 元 ，於法並無違誤。
理 由
一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、原告起訴主張：本件系爭股票股利，依據所得稅法第42條規定，雖屬依所得稅法或其他法規規定不計入所得課稅之所得額之計算未分配盈餘之加計項目，惟依經濟部86年8 月19日商字第86215215號函釋規定文義，既不能列為投資收益而無涉及盈餘分派或增資事宜，並非帳面上可供分配之盈餘範疇，未涉及股東應否繳納個人綜合所得稅之問題，實應准許比照公司發行股票之溢額以及資產重估之增值項目不計入未分配盈餘加徵10％稅款，方為公允。又原告財報申報書上記載實際發生之累積虧損數為82,959,033元，符合所得稅法第66條之9 之未分配盈餘減除項「彌補以往年度虧損」，為此依行政訴訟法第4 條之規定提起本件訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
三、被告則以：所得稅法第66條之9 第2 項規定，所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依同法第39條規定扣除之虧損及減除同條項各款後之餘額；股票股利與現金股利均係投資所獲取之收益，亦為原告之所得，自應加入當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額，列為當年度未分配盈餘加項。又所得稅法第66條之9 第2 項第2 款及同法施行細則第48條之10第4 項之規定所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額，原告87年度帳載稅後盈餘為虧損383,386 元，並無實際彌補虧數額可作為計算未分配盈餘之減項等語，資為抗辯。
四、經查，本件如事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，且有京茂電子股份有限公司簡便行文表、原告88年股東常會議事錄、87年虧損撥補表、87年度營利事業所得稅結算/ 未分配盈餘申報書、（會計師）營利事業所得稅簽證申報查核報告書等件附原處分卷可稽，堪信為真實。而綜觀兩造主張，本件應審酌之爭點為：股票股利應否不計入未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅、原告87年度有無盈餘彌補以往年度之虧損等項，茲論述如下：
（一）按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，不適用第76條之1規 定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：…。二、彌補以往年度之虧損。…」「本法第66條之9 第2 項所稱依本法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：一、依本法第24條第2 項規定不計入所得額課稅之所得額。二、依本法第42條第1 項及促進產業升級條例第16條、第17條規定，不計入或免予計入所得額課稅之所得額。三、依本法第73條之1 規定，按規定扣繳率申報納稅之所得額。四、依其他法律規定免計入所得額課稅之所得額。」「本法第66條之9 第2 項第2 款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」為所得稅法66條之9
第1 項、第2 項第2 款及同法施行細則第48條之10第2 項及第4 項所明定。本件原告87年度取得系爭現金股利1,500,000 元及股票股利71,186,565元（已扣除84年間取得京茂電子股份有限公司之緩課股票股利2,792,500 元），均係投資所獲取之收益，屬所得之一種，則原處分依所得稅法第66條之9 規定，將之加入當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額，列為當年度未分配盈餘加項，於法並無不合。又所得稅法第66條之9 之設，旨在避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，爰於同條第1 項明定未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，為正確計算應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於同條第2 項明定未分配盈餘之計算基礎（該條立法理由參照），而財務會計上關於公司帳處理之方式，本與所得稅法規定之課稅原則有間，是原告主張本件系爭股票股利應依商業會計法及一般公認會計原則處理，不計入未分配盈餘加徵10％稅款，以求課稅公平云云，自無可採。
（二）次按「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。」行為時公司法第232 條第1 項定有明文。而「公司每屆會計年度終了，應將營業報告書、財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案，提請股東同意或股東常會承認。」「每會計年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常會開會30日前交監察人查核：一、營業報告書…七、盈餘分派或虧損撥補之議案。」「董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認，經股東常會承認後，董事會應將財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東。」分別為行為時公司法第20條第1 項、第228 條第1 項第7 款及第230 條第1 項所明定。公司法第232 條第1 項規定之「虧損」，係指為完成決算程序經股東會承認後之累積虧損，與公司年度進行中所發生之本期淨損之合計；該虧損之彌補，依公司法第20條第1 項、第228 條第1 項及第230 條第1 項規定，則須經向股東會提出虧損撥補議案，並經股東會議決之程序為之方可。惟查，本件原告87年度損益為虧損383,386 元，公司並未提出虧損撥補議案經股東會議決同意一節，有原告88年股東常會議事錄、87年虧損撥補表附原處分卷可參，是原告87年並無彌補其以往年度累積虧損之事，洵堪認定。從而，原處分據以核定原告彌補以往年度之虧損為0 元，並無違誤。原告訴稱原告財報申報書上記載實際發生之累積虧損為82,959,033元，符合所得稅法第66條之9 之未分配盈餘減項彌補以往年度虧損，俾求所課租稅與人民實際經濟負擔能力相當，並求實質課稅公平原則云云，要無可取。
五、綜上所述，原處分核減原告當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額2,792,500 元（指84年度取得京茂電子股份有限公司之緩課股票股利部分），核定彌補以往年度之虧損為0 元，當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額為72,850,906元，未分配盈餘合計數為73,995,616元，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分關於不利原告部分及訴願決定，為無理由，關於原處分有利原告部分，原告亦聲明併予撤銷，核無保護之利益，均應予駁回。
六、本件因事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段、第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段之規定，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 　7　　月　 20 　 日第一庭審判長法 官　王立杰
法 官　胡方新
法 官　周玫芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 　7　　月　 20 　 日書記官 何閣梅