臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)94年度訴字第03069號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 06 月 14 日

臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03069號
原　　　告　冠昇機械工程有限公司
代　表　人　甲○○（董事）
訴訟代理人　卓隆燁（會計師）
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　許虞哲（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年8 月8 日台財訴字第09400176440 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
原告為營利事業，於民國（下同）88年7 月至89年9 月間進貨金額計新臺幣（下同）7,039,905 元（不含稅），為法務部調查局臺北市調查處（以下簡稱臺北市調處）查獲其未依法取得憑證，而以非實際交易對象三凱工程有限公司（以下簡稱三凱公司）及有洋開發有限公司（以下簡稱有洋公司）所開立之統一發票9 紙，作為進項憑證扣抵銷項稅額351,996 元。移由被告審理結果，核定原告以不得扣抵之進項憑證扣抵銷項稅額計351,996 元，除補徵稅款外，並按未依規定取得憑證之金額處5%罰鍰計351,995 元，原告不服，申請復查，經被告以94年2 月3 日財北國稅法字第0940233469號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、原告88年7 月至89年9 月間因承攬臺北市○○段○○段331
、331-24及333-9 地號（建造執照87建字第233 號）等土方工程，遂分別與三凱公司及有洋公司簽訂棄土合約書，承購棄置土石方數量，另三凱公司及有洋公司之棄土堆置權利係源於案外人高意建設開發股份有限公司（以下簡稱高意公司）讓渡其所開發之「大水窟棄土場」第1 期及第2 期棄土容量權利，有土方工程合約書（簽約人為原告與營建廠商）、棄土合約書（簽約人為原告與三凱公司及有洋公司）、大水窟棄土場雜項執照、權利讓渡契約書（簽約人為高意公司與三凱公司及有洋公司）、棄（取）土同意証明書申請書、棄（取）土處理計劃書、營建工程棄土基本資料調查表、建造執照及附表、挖填土方計算表、大水窟棄土場同意書、大水窟棄土場收容證明書、匯款或現金等付款證明、三凱公司及有洋公司開立之統一發票等相關交易文件附卷可稽，洵屬適法。唯因大水窟棄土場雜項執照係由高意公司申請取得，故三凱公司或有洋公司須彙整起造人之建造執照、土方計算數量表、棄（取）土同意證明申請表、棄土基本資料調查表、鑽探報告及棄（取）土處理計畫書等文件後，轉由高意公司向基隆市政府核准登錄公文，以掣發棄土場同意書，待廢棄土收容完成後，原告提供如放樣勘驗影本、完工照片等資料，經查核「處理憑證」（土單）已回收之數量後，通知高意公司填製棄土場收容證明書予原告，此參諸權利讓渡契約書第6 條第5 項規定：「乙方（即三凱公司或有洋公司）提供第1 條所列棄土容量予他人申請棄土，若因法令需要甲方（即高意公司）出具相關證件資料，甲方應無條件配合辦理，不得藉故拖延或拒辦。」自明。
㈡、被告僅依臺北市調處調查筆錄及檢察官起訴書等待證事項，恣意認定原告有違法事實，顯違反行政程序法第7 條、第36條、行政罰法第7 條規定及改制前行政法院39年度判字第2
號及32年度判字第16號判例之意旨，此在財政部95年5 月23日發布台財稅第00000000000 號函釋亦有規定，被告等機關應查明相關進銷貨事實，倘無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。
１、按行政程序法第7 條及第36條所規定，行政機關於作成任何行政行為時均應加以遵守，如有違背即構成違法。次按行政罰法第7 條規定及改制前行政法院39年度判字第2 號、32年度判字第16號判例，揆其立意，係基於有責任始有處罰之原則，為提昇人權之保障，國家欲處罰行為人者，應由行政機關就行為人之故意或過失負舉證責任，不採推定過失責任。易言之，稅捐稽徵機關對行為人課處罰鍰之處分時，須具體舉證其違章之故意或過失，倘無法舉證，依法即不得對其課處罰鍰，此參諸財政部95年5 月23日發布台財稅第00000000000 號函釋亦有相同見解。
２、次依刑事訴訟法第159 條第1 項規定，所謂「傳聞證據」，因有悖直接審理主義及言詞審理主義諸原則，影響程序正義之實現，故應予排斥不得作為證據，此亦為英美法系及大陸法系國家所認同，茲此，未經交互詰問前之傳聞證據，自不得作為認定犯罪事實之依據，有鈞院90年度訴字第495 號及同年度訴字第369 號判決等益證。
３、被告依進項發票、匯款單、三凱公司世華銀行存摺、陳本慶聯邦銀行存摺、棄土合約書、大水窟棄土場同意書、證明書、收款單、支出證明單等影本及承包工程合約等查得資料，暨函請營業人互利營造股份有限公司、偉大建設股份有限公司說明並提示資料後，核定原告有進貨事實，又前揭資料尤其係棄土合約書在未舉證證明虛偽不實之前，尚無法認定原告確無向取具進項憑證之交易對象進貨，是依前揭財政部95年5 月23日發布台財稅第00000000000 號函釋，應免予補稅處罰無疑。惟被告另一方面仍執臺灣臺北地方法院檢察署（以下簡稱北檢）檢察官起訴書及該起訴書所引用對調查局筆錄等傳聞證據作為認定三凱公司及有洋公司無銷貨之依據，顯已違反前揭行政程序法第7 條及第36條規定、行政罰法第7 條及改制前行政法院39年度判字第2 號及32年度判字第16號判例之意旨，暨參諸鈞院90年度訴字第495 號及第369 號等判決，應予撤銷。
㈢、另三凱公司及有洋公司承受高意公司讓渡棄土容量權利，銷售棄土業務，須依約負責棄土場聯外道路之拓寬與維護、依法新闢道路、每日派員至現場維護附近居民出入安全、保持交通順暢、調解附近居民抗爭及環保人士異議等，並協助棄土場同意書及收容證明書申請等前揭各項事宜，顯與販售發票而無其他營業行為之虛設行號迥異，亦非屬借牌營造。
１、高意公司開發之「大水窟棄土場」乙案，係依土地使用管制等相關法令規定作好環境保育與水土保持工作，並須分期依序函報主管機關申請啟用收受回填土方工程及申請完工證明等程序，高意公司基於專業分工並為簡化銷售廢土棄置業務，遂分別與三凱公司及有洋公司簽訂權利讓渡契約書，讓渡第1 期及第2 期棄土容量權利，並於契約書第6 條約定，由承受棄土容量權利之三凱公司及有洋公司負責棄土場聯外道路之拓寬與維護、依法新闢道路、每日派員至現場維護附近居民出入安全、保持交通順暢、調解附近居民抗爭及環保人士異議等，並協助棄土場同意書及收容證明書等申請，是以三凱公司或有洋公司承受高意公司讓渡棄土容量權利，銷售棄土業務，須負責前揭各項事宜，與販售發票而無其他營業行為之虛設行號迥異。
２、另按「87年11月3 日大水窟棄土場獲得基隆市政府分期啟用收納棄土後，陳振豐與鄧琬齡認為經營棄土場將有暴利可圖，為免除日後遭稅捐機關依法課徵鉅額稅負，遂勾結許慶意（後更名為許慶宏，係新祐營造有限公司負責人）、陳哲隆（係春豐營造有限公司負責人）及張燦輝（係有洋公司及三凱工程有限公司負責人）等人，藉設新祐工程有限公司（下稱新祐公司）、春豐營造有限公司（下稱春豐公司）及三凱工程有限公司（下稱三凱公司）方式以協助高意公司逃漏稅，．．．」為北檢檢察官起訴書違反稅捐稽徵法等部分之引言段所載，前揭渠等檢察官起訴狀內容，係針對貪瀆、違反廢棄物清理法、違反稅捐稽徵法、偽造文書、違反證券交易法等部分予以起訴，惟該起訴狀內容，並未指摘有洋公司為虛設行號，是以本案於臺灣臺北地方法庭審判時，均未就有洋公司是否屬虛設行號加以審理，該等審判程序亦經檢察官確認有洋公司非列為虛設行號之起訴對象。
３、另被告審查三科92年2 月24日調查蘇進興營造有限公司是否取得異常憑證，經該公司經理蘇正忠稱本次交易係與有洋公司負責人張燦輝接洽，因承包天祥商業大樓工程所需，遂與有洋公司簽訂土石整地工程合約，並以現金付款，目前雖無交易往來，但還是連絡得到張君，有合約書影本供核，嗣後被告並未核定蘇建興營造有限公司有取得非實際交易對象之進項憑證，足為本件認定有洋公司非屬虛設行號之參採。惟被告未審及上情，僅以北檢檢察官起訴書內容所載：「又循三凱公司模式，支付張燦輝1,210,946 元，以酬謝渠以名下之有洋開發．．．」，就其經營模式與三凱公司相同，援引類推，顯違反改制前行政法院61年判字第70號判例，應予撤銷。
４、至被告所稱本件與借牌營造之行為雷同乙節，惟借牌營造係指建築業之營業人因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，與本件三凱公司或有洋公司取得高意公司讓渡之棄土權利容量後，銷售棄土收容權利予原告等分工經營之情不同，要難比附援引，併此敘明。
㈣、本件案外人高意公司為能統籌及簡化廢土棄置之相關工程，將該棄土場之棄土銷售業務讓渡予三凱公司及有洋公司經營之專業分工營運，依營業稅法及所得稅法規定，並未有規避營業稅及營利事業所得稅稅捐之效果，難謂有虛設行號之意圖。再高意公司基於專業分工將棄土銷售業務讓渡於三凱公司及有洋公司等，三凱公司或有洋公司於銷售棄土證明予原告時開立統一發票予原告，三凱公司及有洋公司均已依相關規定申報繳納營業稅，基於加值型制度，政府營業稅稅收並未因此有短少之情，此觀諸鈞院94年度訴字第1785號判決理由貳之論述益證。另就所得稅法規定，營利事業所得逾10萬元以上屬單一稅率與個人綜合所得稅採累進稅率不同，並無藉設立空頭公司而有達逃漏稅捐之效果，自無檢察署檢察官起訴書所稱：「高意公司為分散營業收入及所得稅，將販售棄土證明收入部分，要求張燦輝君擔任虛設行號三凱工程、有洋開發等公司，同時陳振豐君（高意公司實際負責人）與鄧琬齡君為免稅捐單位查知不法事實，復製作不實之棄土證明轉讓合約，．．．」之須，惟檢察官或未甚明瞭租稅原理，被告應本諸職權理予以判斷闡明，其分工經營是否得以分散營業收入及所得稅，進而減低稅捐，不應受其主張之拘束援引為據，其理由顯有矛盾之情，應予撤銷。
㈤、第按司法院釋字第275 號解釋文，即倘行為人能舉證證明其應作為或不作為之行政行為並無任何過失時，自無須受罰。本件原告已指明實際交易對象確實為三凱公司及有洋公司如上述。且依原告員工游文成92年12月17日於被告審查三科所作之談話筆錄內容，略謂原告係經營土方工程（問答2 ），須將土方棄置於合法棄土場，經詢大水窟棄土場係由高意公司所開發，遂透過陳本慶與其簽訂棄土合約購買棄土堆置權利，嗣經陳本慶說明，因高意公司將該棄土場第1 期及部分第2 期棄土容量權利分別授權予三凱公司及有洋公司（問答9 ），故改向三凱公司及有洋公司購買棄土堆置權利（問答6 ），有土方工程合約、棄土合約書、發票、支付憑證、棄土場同意書及棄土場收容證明書等資料足憑，顯確有交易，且於三凱公司或有洋公司透過基隆市政府函報登錄公文後，以匯款方式支付棄土處理費予實際交易對象三凱公司及有洋公司（問答7 及8 ），如以現金方式支付則要求陳本慶簽收支出證明單，取得渠等開立之統一發票，足證原告就應注意及能注意事項均已注意，依前揭釋字第275 號解釋文，自無須受罰。況被告並未舉證原告取得非實際交易對象之統一發票之故意或過失之情，依前揭行政罰法第7 條第1 項規定，自應不予處罰。此參諸鈞院92年度訴更一字第83號判決，足為本件撤銷原處分之參採。
㈥、至陳本慶調查筆錄所稱：「廠商由我陪同赴三重高意公司找鄧小姐（係鄧琬齡）領取棄土同意書、收容證明書及發票．．．該等發票由三凱公司開立」，「大水窟棄土場」係由案外人高意公司所開發，起初自行經營先期之棄土銷售作業，包括與營造商等接洽收容廢棄土、辦理「登錄函」、核發棄土場同意書及土單、棄土場收容證明及收款等業務，嗣後有部分廠商已申請廢棄土登錄，在「登錄」後卻未繳付相關款項等問題，以致其事後需申請回復登錄及其他業務推展之困擾，嚴重影響該公司業務之進展，故為單純廢土業務之進行及適度分工，遂於88年7 月1 日及89年3 月1 日簽訂棄土權利讓渡契約書將第1 期及部分第2 期棄土權利讓渡由三凱公司及有洋公司經營，是以陳本慶稱88年3 、4 月為高意公司仲介販售棄土證明予建設公司之情，符合實情。另有關三凱公司之財務、帳務、稅務等，因員工流動性大，負責人張燦輝多自行處理，亦有委請鄧琬齡幫忙，故陳本慶陪同廠商赴高意公司領取棄土同意書或收容證明時，一併委請鄧琬齡開立統一發票並交付之，併此敘明。
㈦、至世華銀行北三重分行職員張誌文於調查時所稱「當時我每天都會親自到高意公司去為該公司辦理、提款業務，陳怡如及鄧琬齡二人會將已蓋好章的提、存款單、匯款單併同存摺一起交給我帶回銀行登錄，至於現金則會計算存、提款之差額後領取或是提領。」及「（問：上開二人交給你的存摺曾有那些？）有高意公司、三凱工程．．．及有洋開發等公司．．．」部分，係屬資金處理情形，如前揭張燦輝於臺灣臺北地方法院（以下簡稱臺北地院）公開審判所述，因員工流動性大，幾次委請高意公司財務主管鄧琬齡幫忙，且依張誌文94年4 月20上午9 時30分於臺北地院刑事第16法庭公開審判筆錄之說明，提款的時候須將印鑑蓋在取款條，但不需當面蓋章，又有處理三凱公司及有洋公司業務，故推論渠等為關係企業，另說明無法確定該址辦公人員是否只有高意公司的員工，茲此，倘該址有其他公司員工，則難謂該等公司係高意公司掌控之人頭公司。
㈧、末按被告依據北檢檢察官於案關起訴書中所提證據三凱公司資金流向中所載，該資金最終流向實際銷貨者高意公司或由高意公司員工陳怡如提現後交給鄧琬齡，否認原告實際交易對象非三凱公司及有洋公司，原告支付棄土處理費金額與三凱公司提領金額不相符，且三凱公司提領後餘額又大於原告支付之金額，難謂系爭資金有回流之情事，況原告已以匯款方式確定支付予合約交易對象，至三凱公司如何使用帳戶資金，原告依法無法左右，縱三凱公司有匯付資金予高意公司，惟被告未查證資金往來關係，即依起訴書所載，論定資金有回流之情，顯違反前開改制前行政法院61年度判字第70號判例，且參諸前揭鈞院92年度訴更一字第83號判決，應撤銷原處分。
二、被告主張之理由：
㈠、原告起訴理由認為被告僅以臺北市調處函及北檢檢察官起訴書為唯一證據乙節，臺北市調處91年11月1 日肅字第09143635880 號函：「說明：二、本案係民眾檢舉．．．，經臺灣臺北地方法院檢察署指揮本處偵查後，認有虛設行號以逃漏稅捐事實，以違反稅捐稽徵法第41條起訴在案，並認：高意公司實際負責人陳振豐、鄧琬齡等人涉嫌指使陳哲隆、許慶宏及張燦輝等人虛設春豐營造、新祐營造及三凱工程、有洋開發等公司，藉不實之工程合約虛增高意公司之營業成本及減少高意公司之營業收入，逃漏應納稅捐達數億元．．．。」另三凱公司負責人張燦輝經北檢檢察官以違反稅捐稽徵法等起訴在案，其起訴意旨略謂：高意公司於銷售先期工程之棄土證明時，因販售棄土證明收入金額甚鉅，故高意公司實際負責人陳振豐與財務主管鄧琬齡研議，藉虛設行號及不實合約方式替高意公司代為開立發票，從而短漏申報高意公司營業收入以逃漏應納稅負。88年5 月間，陳振豐、鄧琬齡以每方棄土證明6 元代價要求張燦輝擔任虛設行號三凱公司負責人，以協助高意公司不法逃漏稅捐，另三凱公司並無聘用員工及營業處所，以從事任何實際營業行為；再89年間陳振豐持續循三凱公司模式，支付張燦輝1,210,946 元，以酬謝渠等以名下之有洋開發公司、聖堡開發等公司開立不實發票抵充高意公司實際販售棄土證明時之應開立之發票予大鋼牙工程等實際交易對象。綜上，顯見三凱公司及有洋公司經檢調單位詳予調查無實際銷貨之情事，自無與原告有實際交易之可能。
㈡、依據改制前行政法院87年7 月7 日第1 次庭長評事聯席會議決議，被告依專案申請調檔統一發票查核清單及營業稅年度資料查詢作業－逐筆發票明細查核，原告確係取具案關涉嫌虛設行號所開立之發票作為進項憑證以扣抵銷項稅額，原告案關貨款，係以現金匯款方式支付，其資金流向均轉入三凱公司及有洋公司之世華北三重分行帳戶（帳號：00000000000 及000000000000號），據北檢檢察官於案關起訴書中所載，其資金最終流向實際銷貨者高意公司，是尚可證明原告確實有支付進項貨款之事實；而原告所提出之棄土合約書、大水窟棄土場同意書、支出證明單等資料影本，承包工程合約書及營業稅資料庫查核系統，經被告函請原告於案關違章期間之銷項營業人偉大建設股份有限公司、互利營造股份有限公司至被告說明，查核結果原告應有銷貨之事實；則本件原處分依原告有進貨事實取得非交易對象憑證申報扣抵銷項稅額，核定補徵營業稅，揆諸前揭法條及行政法院庭長評事聯席會議決議規定，並無違誤。
㈢、本件原告未依法取得憑證，而以非實際交易對象三凱公司及有洋公司所開立之統一發票9 紙，作為進項憑證並申報扣扺銷項稅額，被告本諸職權，審酌違章情形，認定本案之交易情形，不拘泥「虛設行號」之字句，參照財政部83年7 月9
日台財稅第831601371 號函釋規定辦理，即應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定補徵所漏稅額及依稅捐稽徵法第44條規定處行為罰，從而，原告除應補徵稅額351,996 元外，並應按未依規定取得憑證之金額處5%罰鍰計351,995 元，揆諸行為時營業稅法第15條、第19條第1 項第1 款及稅捐稽徵法第44條規定，經核均無不合。
㈣、至原告訴稱虛設行號之認定，在司法機關未判決定讞前，本件原處分應先行撤銷乙節，本件涉嫌虛設行號三凱公司及有洋公司既經檢調單位詳實查證分析，認定確屬以虛偽開立發票幫助他人逃漏稅，自無可能與原告有實際交易之可能，此有上開起訴書資料在卷足憑，按最高行政法院55年判字第2
號判例意旨：「．．．刑事判決與行政處分，原可各自認定事實．．．」，是本案尚無須俟刑事判決確定，始得裁罰。㈤、本件案關貨款，原告於92年12月17日至被告說明取得三凱公司及有洋公司發票事宜，表示貨款支付方式為現金匯款並檢附匯款單、三凱及有洋銀行存摺影本說明。經被告核對，除發票號碼ZV00000000無匯款單有經手人陳本慶簽收款單、ZV00000000於89年4 月24日匯款至陳本慶帳戶及CP00000000無匯款單有有洋公司簽收款單外，其餘皆以匯款方式支付並均轉入三凱公司及有洋公司之世華北三重分行帳戶（帳號：00000000000 及000000000000號），另依據北檢檢察官於案關起訴書中所提證據三凱公司資金流向表中所載，其資金最終流向實際銷貨者高意公司或由高意公司員工陳怡如提現後交給鄧琬齡。
㈥、有關原告主張案關實際交易對象為三凱公司、有洋公司乙節，三凱及有洋公司負責人張燦輝於臺北市調處91年6 月20日之談話筆錄中說明擔任三凱及有洋公司負責人，且業務由張君一手包辦，並沒有其他員工，發票開立及帳務處理、管理委由高意公司財務主管鄧琬齡負責處理，張君又說明因為無需支出任何成本，即可賺取相當利潤，所以資金帳戶均由高意公司鄧琬齡、陳怡如使用；又於91年8 月6 日之談話筆錄中張君說明三凱公司之資金、發票、帳務由鄧琬齡在處理，調查人員提示三凱資金流向表請張君說明三凱公司資金除流入高意公司帳戶外，其餘資金均由陳振豐、鄧琬齡等人使用購地、投資股票用途，何以如此？張君稱三凱公司帳戶內的錢都是鄧琬齡在提領使用．．．。綜上，顯見原告之實際交易對象為高意公司。
㈦、本件原告未依法取得憑證，而以非實際交易對象三凱公司及有洋公司所開立之統一發票，作為進項憑證並申報扣扺銷項稅額，惟原告之實際交易對象為高意公司，而被告非認定三凱公司及有洋公司即為虛設行號，故本案並無財政部95年5
月23日台財稅字第00000000000 號令之適用。被告核定本案之交易情形，與借牌營造之行為雷同，依財政部84年5 月23日台財稅第841624947 號函釋，從而本件依營業稅法第19條第1 項第1 款規定補徵所漏稅額351,996 元外，並依稅捐稽徵法第44條規定按原告未依規定取得憑證之金額處5%罰鍰計351,995 元，並無不當。
理 由
甲、程序方面：
本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由張盛和變更為許虞哲，有行政院95年8 月23日院授人力字第0950023637號令影本在卷可憑，茲據繼任者於95年9 月20日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、本件適用之法規定：
㈠、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」行為時營業稅法第15條第1
、3 項、第19條第1 項第1 款、第33條第1 款及第51條第5
款定有明文（營業稅法於90年7 月9 日修正公布名稱為加值型及非加值型營業稅法，惟上述法條內容均未修正）。又「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」亦為同法施行細則第52條第1 項所明定。核該施行細則規定，內容符合立法意旨，且未逾越母法規定之範圍，本院自得適用。
㈡、次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。又「．．．對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：…㈡、取得虛設行號以外其他實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：…2 有進貨事實者：(1) 進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。(2) 至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。如查明開立發票之營業人並未依法申報繳納該應納之營業稅額者，即有逃漏，除依前項規定處以行為罰外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。．．．」為財政部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函釋示在案，核該函釋乃財政部基於中央主管機關職權，釋示營業人取得虛設行號之發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則，並未牴觸營業稅法之規定，所屬稅捐稽徵機關辦理相關案件自得援用。二、兩造不爭之事實：
原告為營利事業，於88年7 月至89年9 月間以三凱公司及有洋公司所開立之統一發票9 紙，作為進項憑證扣抵銷項稅額351,996 元。被告因臺北市調處移送，認原告實際交易對象非三凱公司及有洋公司，其未依法取得憑證，核定原告以不得扣抵之進項憑證扣抵銷項稅額計351,996 元，除補徵稅款外，並按未依規定取得憑證之金額處5%罰鍰計351,995 元，原告不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有被告處分書（編號：A1Ｚ00000000000）、臺北縣政府稅捐稽徵處91年12
月19日北稅消字第0910600761號函、臺北市調處91年11月1
日肅字第09143635880 號函、北檢檢察官起訴書（89年度偵字第11687 號、第12125 號、第19066 號、第20454 號、91年度偵字第6886號、第7022號、第7929號、第17451 號、第12923 號）乙份、專案申請調檔統一發票查核清單、營業稅年度資料查詢逐筆發票明細、被告92年2 月7 日財北國審三字第0920209713號調查函、原告之負責人委託其夫游文成92年12月17日在被告之談話筆錄、如事實概要所述之復查決定書及財政部94年8 月8 日台財訴字第09400176440 號訴願決定書等件影本附卷可稽（分見原處分卷第3- 9、18、30-96
頁；訴願卷25-30 頁）可稽，自堪信為真實。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：三凱公司及有洋公司承受高意公司讓渡棄土容量權利，銷售棄土業務，並非虛設行號或借牌營造，原告因承攬土方工程，得知上情，遂分別向三凱公司及有洋公司購買棄土堆置權利，並以現金或匯款方式支付買賣價金，取具實際交易對象三凱公司及有洋公司開立之統一發票，要屬適法。被告僅依臺北市調處調查筆錄及檢察官起訴書等待證事項，恣意認定原告有違法事實，顯違反行政程序法第7 條、第36條、行政罰法第7 條規定、改制前行政法院39年度判字第2 號及32年度判字第16號判例意旨；依財政部95年5 月23日發布台財稅第00000000000 號函釋，被告應查明相關進銷貨事實，倘無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。遑論高意公司基於專業分工將棄土銷售業務讓渡於三凱公司及有洋公司，三凱公司或有洋公司於銷售棄土證明予原告時開立統一發票予原告，該兩公司均已依相關規定申報繳納營業稅，基於加值型制度，營業稅稅收並未因此而短少。況被告就原告取得非實際交易對象之統一發票係有違法之故意或過失亦未舉證云云。
四、本院之判斷：
㈠、按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開規定，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟進項稅額則因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告與三凱及有洋公司有無交易之事實倘有不明，自應由原告負舉證之責。
㈡、原告主張其與三凱及有洋公司有交易之事實，固據提出該等公司開立之統一發票、與冠昇營造有限公司間之發包承攬書、高意公司出具之證明書、收容證明書、電匯申請書、土方工程標單備忘錄、高意公司將大水窟棄土場權利讓渡予三凱、有洋公司之讓渡契約書、收款單、原告分別與偉大建設、互勝營造股份有限公司、輝達營造有限公司間之工程合約書、原告分別與三凱、有洋公司簽立之棄土合約書、基隆市政府發給高意公司之雜項執照、棄土同意證明書申請表、棄土處理計劃書、台北市政府工務局建造執照88建字第038 、261 、321 號、89建字第150 、201 號建造執照、營建工程棄土基本資料表、高意公司直接出具予建造執照起造人之大水窟棄土場同意書、匯款回條聯、存摺、有洋公司出具予原告之收款單等件影本為證（見本院卷1 第18- 38；第70- 73；117 - 268 ；271 - 287 頁）。然查：
１、三凱及有洋公司並未實際經營棄土業務而係高意公司掌控之人頭公司之事實，該公司登記負責人張燦輝僅係為高意公司招攬棄土業務之土頭，該等公司並無員工，亦未實際營業，公司統一發票之開立、帳務及稅務之申報均由高意公司辦理，分別開戶之世華北三重分行帳戶（帳號：00000000000 及000000000000號）存摺印章俱由高意公司保管，公司於銀行之存款亦由高意公司財務主管鄧琬齡領取使用，高意公司與三凱、有洋公司有關讓渡大水窟棄土場權利之讓渡契約書內容係屬虛偽等情，業據張燦輝於台北市調處調查時自承：「我於八十七年底，由鄭肇基以新台幣（下同）二、三百萬元…將三凱工程有限公司轉讓予我，我即擔任三凱公司負責人，目前尚擔任有洋開發有限公司…等公司之負責人迄今。」、「三凱、有洋公司…等公司業務由我一手包辦，並沒有其他員工，發票開立及帳務處理、管理及稅負申報等，都委由高意公司財務主管鄧琬齡負責處理。我每年與鄧婉齡結帳一次。」、「棄土證明數量及實際進土之數量管制，均由高意公司自行負責，我只負責代售棄土證明與棄土管制聯單（下稱：土單）及跑件…」、「三凱、有洋公司…等公司每年之收支若干，我並不清楚，我只知道每次結帳後，均沒有利潤剩餘。她（指鄧婉齡）只手列簡單收支表，告知我該等公司之盈虧，並未提出相關財報、帳冊及支出憑證。…我並未要求鄧婉齡提出帳證資料…因為我無須支出任何成本，即可賺取相當利潤，所以我未便表示意見…」、「前述公司之主要資金帳戶設於世華銀行北三重分行，因為離高意公司較近，比較方便。」、「（問：你是否陳振豐所用人頭…？）我本一無不所有，以我立場也不致於有所損失，故依照陳振豐、鄧婉齡要求方式處理代售前述棄土證明…」、「我們土頭僅負責各人所接個別建案的棄土同意書部分，至於有無實際進土或進了多少土，就要問高意公司的人才知道。」、「（你與陳本慶、李志能等充當高意公司土頭，佣金若干？）不一定，每方證明超過一六五元以上的價差均屬我們的仲介佣金…」、「三凱公司之資金、發票、帳務由何人使用？）都是鄧婉齡在處理。」、「（提示三凱資金流向表）經查三凱公司之六億餘元資金除二億六千萬元流入高意公司帳戶外…（經詳視後答）我不清楚，三凱公司帳戶內的錢都是鄧婉齡在提領使用…」等情歷歷（見本院卷2 第138-159 頁）；核與陳怡如即高意公司出納於台北市調處調查時所述：「相關棄土業務皆由有洋、三凱公司張燦輝等人對外招攬，再與本公司訂約，由本公司出具棄土場同意書等資料…」、「（貴公司出具棄土同意書如何收費？）出具棄土同意書每立方公尺（方）180 元（未含稅）…」、「（貴公司有何土頭？佣金如何計算？）張燦輝、…等人，佣金多少要問鄧琬齡…」、「（提示：世華銀行北三重大額存提款紀錄）…三凱、有洋公司…等在世華銀行北三重帳戶亦由你負責提領，何以如此？）如前述，是鄧琬齡叫我去辦理的…」、「（我記得我交給他（指世華銀行北三重分行行員張誌文）的帳戶有高意、三凱工程、…等…該等存摺都放在鄧琬齡的辦公桌內，由她交給我，再由我轉交給張誌文。」、「（提示：高意公司申報棄土證明簽收單）該文件上之簽收人欄之「陳」字樣係誰所簽？該簽收單係作何用途？）該簽收單係鄧琬齡製作，交給向土頭代收主棄土證明訂金…備註欄之張燦輝…等人是土頭，該土頭向本公司要求開具棄土證明時，本公司會向渠等收取申報總數之三成或（全額）之定金…」；暨證人張誌文即世華銀行北三重分行職員所證：「當時我每天都會親自到高意公司去為該公司辦理、提款業務，陳怡如及鄧婉齡二人會將已蓋好章的提、存款單、匯款單併同存摺一起交給我帶回銀行登錄，至於現金則會計算存、提款之差額後領取或是提領。」、「（上開二人交給你的存摺曾有那些？）有高意公司、三凱工程…及有洋開發等公司…」、「（何以大額存提款登記簿上係記載由上開四人辦理？）該資料是我回銀行後補行登記的，是依陳怡如、鄧琬齡交付的個人資料所填，高意公司在本行辦理存提款業務時，均要求我依各帳戶所有人之基本資料登記在大額存提款登記簿上…但實交易者應係陳怡如、鄧琬齡。」、「（何以不依規定登錄實際交易者姓名？是否規避查核？）這高意公司要求的…」等情相符（以上分見本院卷2 第65- 73頁；本院95年度訴字第1196號判決第13頁），並有世華銀行北三重分行92年3 月21日（92）世北三重字第69號函影本在卷可按（見本院卷2 第277 頁）。而陳怡如、張燦輝上述陳述，均係在律師陪同下所為，其自由意志未受壓制，又與訴外人張誌文所述相合，且陳怡如、張燦輝於事發之初，因涉犯刑法第210 條、貪污治罪條例第11條等罪嫌接受調查，陳述內容飾卸猶恐不及，如非真實，當無虛構自誤之可能，是渠等所述自足信為真實，殊不因該等陳述未經於審判程序為交互詰問，而失其證據力。至張誌文嗣於法院審理時所為三凱、有洋公司係高意公司關係企業之陳述，乃其個人意見（見本院卷2 第258 頁），尚無足為據。
２、又北檢檢察官亦認：「基隆市政府核准大水窟棄土場啟用收受外界工程棄土後，陳振豐、陳淞溉、鄧琬齡等即開始透過張燦輝、陳本慶、李志能等土方仲介商（俗稱：土頭）對外銷售棄土證明並收納工程剩餘土石方營利。」、「87年11月3 日大水窟棄土場獲得基隆市政府分期啟用收納棄土後，陳振豐與鄧琬齡認為經營棄土場將有暴利可圖，為免除日後遭稅捐機關依法課徵鉅額稅負，遂勾結許慶意、陳哲隆及張燦輝等人，藉設新祐工程有限公司、春豐營造有限公司及三凱工程有限公司方式以協助高意公司逃漏稅，渠等犯行詳述如后：…3 、高意公司於銷售先期工程之棄土證明時，實際上雖係透過李志能、陳本慶、張燦輝等土頭以每方170 元至180 元不等價格出售棄土證明，並以每張1,200 元至1,300 元不等價格販售土單，而陳振豐、鄧琬齡基於短漏稅捐之意，私下規定高意公司將棄土證明銷售價金一律以每方165 元短開發票予承購商，至土單銷售價金及土頭佣金則全數漏開。然即使陳振豐、鄧琬齡如此違規短漏報行為，因販售棄土證明收入金額甚鉅，勢遭稅捐單位課徵鉅額之營業所得稅，故陳振豐、鄧琬齡研議，再藉虛設行號及不實合約方式為高意公司代開發票，從而短漏申報高意公司營業收入以逃漏應納稅負。88年5 月間，陳振豐、鄧琬齡以每方棄土證明6 元代價要求張燦輝擔任虛設行號以協助高意公司不法逃漏稅捐，取得張燦輝合意後便安排張燦輝取代鄭肇基變更為三凱工程有限公司負責人，並將三凱公司地址變更至陳淞溉負責之慶運公司處同址即台北縣永和市○○路○段五七號七樓，再指示陳怡如代該公司至世華銀行北三重分行開設帳戶（帳號：00000000000 與00000000000 ），至該帳戶之存摺、印鑑及支票簿及請領所得發票簿則由陳振豐、鄧琬齡控管使用，而三凱公司並無聘用員工及營業處所從事任何實際營業行為，僅係一空頭公司。87年7 月起，陳振豐繼續透過李志能、陳本慶、張燦輝等土頭向棄土運送廠商…銷售高意公司棄土證明，實際交易價款為每方棄土證明170 元至180 元不等，而土單則提高為每張1,300 至1,400 元不等價格交易，惟陳振豐、鄧琬齡卻指定該等承購商須將棄土證明購買價款匯入世華銀行北三重分行的三凱公司帳戶，購買土單之現金或支票則全數交予鄧琬齡控管，鄧琬齡並開立三凱公司之發票予該棄土承購商抵充此次棄土證明之交易憑證，發票金額一律以每方棄土證明165 元開立…棄土承購商雖明知此等棄土證明、土單購買交易實際對造係高意公司，同時舉凡領取棄土證明、棄土同意書、土單等均係與高意公司鄧琬齡、陳怡如等接洽，三凱公司與承購該等棄土證明及土單交易無涉，並非實際交易對象，依法必須向高意公司索取該次交易全額之發票始合乎交易事實，而不得收受三凱公司之發票抵充，然該等棄土清運業者卻在陳振豐、鄧琬齡要求下收受三凱公司之不實發票抵充此次交易發票，並持之向稅捐單位申報進項成本。同時陳振豐與鄧琬齡為免稅捐單位查知上述不法事實，復製作不實之棄土證明轉讓合約，偽稱三凱公司係以2 億6
千萬元承攬高意公司之3,520,326 方棄土證明（每方約74元）銷售權利…而陳振豐則依約分次給付張燦輝共18,808、026 元作為協助前述不法之報酬。…而…三凱公司在未檢具憑證下逕向稅捐單位偽稱虧損得逞。…又循三凱公司模式，支付張燦輝1,210,946 元，以酬謝渠以名下之有洋開發、聖堡開發等公司開立不實發票抵充高意公司實際販售棄土證明時之應開立之發票予大鋼牙工程等實際交易對象，以協助高意公司繼續逃漏稅捐。」等情在案，有上述起訴書在卷可憑（見原處分卷附件5 起訴書事實欄第1 項第3 點、第2 項）。３、再查，案外人陳本慶係代高意公司仲介販售棄土證明乙節，且據陳本慶於台北市調處調查時供述：「…88年3 、4 月間始因叔叔陳淞溉的介紹，為高意公司仲介販售棄土證明予建設公司，從中賺取佣金迄今…」、「通常我會要求承購商將棄土證明全數款項（含我的佣金）匯入指定的銀行帳戶，而後再結算我的佣金，有時承購商也會由我陪同直接拿現金到公司繳付棄土證明款項…廠商報件時先依指定帳戶匯入3 成款項，取件（棄土同意書）再匯款7 成餘款，如以現金交付，付款的比例與匯款同，而本公司也會在廠商取件一併交付棄土同意書及發票、土單。」、「（問：廠商如何領取棄土證明書？）廠商由我陪同赴三重高意公司找鄧小姐（指鄧婉齡）領取，我們都會先跟李復興聯絡好後，才去領取的。…（問該等發票係由何公司開立？）三凱公司」、「土單係至高意公司與棄土同意書、發票同時領取。」、「（問：何以為高意公司仲介販售棄土證明，卻以三凱公司之發票抵充？）因為三凱公司承包高意公司的業務，所以才開立三凱公司發票。」等情綦詳（見本院卷2 第213-219 頁），核陳本慶上述陳述，亦係在律師陪同下所為，乃出於自由意志，不失其證據力，自屬可採。由陳本慶所述可知，其係代高意公司仲介販售棄土證明，並由高意公司獲取佣金；由其仲介案之匯款之帳戶係經高意公司指定，倘給付現金亦係直接交至高意公司，棄土證明復係高意公司開立，足見由陳本慶仲介之承購商交易對象即為高意公司而互為對待給付，是陳本慶依高意公司指示承購商匯款之帳戶縱非為高意公司本身帳戶，亦無非係清償方法之約定，而不影響高意公司與承購商間已成立契約之效力；至高意公司未交付承購商其公司統一發票而以三凱公司等統一發票代之，顯與交易實情不符，不得由發票之開立者認定三凱公司等即係棄土權利之出賣人。而本件原告即係透過陳本慶為系爭棄土交易，乃為原告所不爭，並經證人游文成即原告受僱人於被告訪查時陳稱：「（問本次交易實際接洽者及實際交付前開進項憑證者？）與其業務陳本慶接洽…因承包工程需要合法棄土場，透過朋友介紹與高意公司與業務陳本慶交易，目前已無往來。」等情屬實（見本院卷2 第82、83頁），則原告交易對象自亦係高意公司，而非開立統一發票之三凱、有洋公司；遑論其所匯款之帳戶即係上述由高意公司所掌控之世華北三重分行帳戶（帳號：00000000000 及000000000000號），復有匯款回條聯、存摺影本在卷可按（見本院卷1 第271-276 、284-285 頁），是原告交易對象係高意公司，亦堪認定。
４、至原告前所提之證據僅堪認其因承包工程而購買棄土證明，所承攬之工程起造人復均依約取得棄土證明等文件，而有系爭進貨之事實，尚無足推翻本院上開認定。又上述三凱、有洋公司帳戶係由高意公司掌控既經確認如前，則資金匯入該等帳戶時即應認由高意公司取得，其嗣後資金之流向亦無足影響此認定。再張燦輝於審判中已係被告身分，所述攸關其個人及同夥刑責，難免避重就輕，故應認其等於台北市調處中之陳述，應較審判中之陳述符合事實，原告主張張燦輝於審判中之翻異前詞之陳述始屬可信云云，尚無可採。另證人蘇正忠即蘇建興營造有限公司經理於被告調查時陳稱：「本人與張君（指張燦輝）認識多年，張君確有從事整地工程承包，且據本人所知，張君經營情形不錯，目前仍繼續營運中，固有洋公司應非虛設公司。」云云（見本院卷第68頁），核該公司亦係因取得有洋公司88年3 至4 月統一發票而經被告調查，事關證人任職公司利害關係，證言本有偏頗之虞；參諸蘇正忠自稱該公司與有洋公司僅有該次交易，惟其早已認識張燦輝，相交近10年，縱無交易往來，亦有連絡等語（見本院卷1 第66、67頁），益見蘇某與張燦輝別有私誼，前開證詞亦無非迴護張某之詞，亦無可採，俱併此敘明。
㈢、如前所述，三凱、有洋公司均未實際經營棄土業務，原告本無與之為棄土交易可能；且陳本慶自始復係仲介高意公司與包括原告在內之第三人交易，而原告前所提出之三凱、有洋公司出具之統一發票、取款單、棄土合約書等件，要無足為原告確有與之交易之論據；此外復未據原告提出其他事證以實其說，則被告認原告交易對象係高意公司，並非三凱、有洋公司，而就原告取得非交易對象之上述不實憑證申報扣抵銷項稅額部分，核定補徵稅額計351,996 元，揆諸首揭規定，於法即無不合。而我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務，亦有改制前行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議意旨可資參照，故非交易對象之三凱、有洋公司是否有繳納系爭營業稅額，乃不影響原告以不得扣抵之進項稅額為扣抵，應生之補稅義務；再本件既經查明原告無向三凱、有洋公司進貨之事實，自無財政部95年5 月23日台財稅第9504535500號函釋之適用。
㈣、末查，原告係透過陳本慶為上述棄土交易，原告受僱人游文成甚係認陳某為高意公司之業務而與之交易，業如前述；游文成於被告調查時且供述：「（問：取得進項憑證與實際銷售商不符原因，事前是否已查覺？）有。」乙情明確（見本院卷2 第83頁）；雖彼繼稱：「但陳本慶稱三凱及有洋公司有取得高意公司之受讓權…」云云。然縱三凱、有洋公司取得系爭棄土權利，惟原告交易相對人既非三凱、有洋公司而係高意公司，自仍應取得高意公司之統一發票始為適法，不得取具三凱等公司之統一發票以代之。詎其明知交易相對人為高意公司而未取得該公司開立之統一發票，自有違法之故意，甚為灼然。從而，被告以原告為營利事業，依法規定應自他人取得憑證而未取得，依稅捐稽徵法第44條規定，按未依規定取得憑證之金額處5%罰鍰計351,995 元，於法亦無不合。至財政部95年5 月23日台財稅字第00000000000 號函係有關取得虛設行號統一發票之釋示，與本件係取得非實際交易對象而非虛設行號者所開立之統一發票情形有別；況原告已經被告查明無向統一發票開立者（即三凱及有洋公司）進貨之事實，自無該函釋之適用。又台灣基隆地方法院以89年訴字第176 號刑事判決理由所為與本院前開認定不同之判斷，及本院94年度訴第1785號判決乃個案判斷，本院不受其拘束；再本院90年度訴字第369 、495 號、92年度訴更一字第83號、95年度訴字第2246號判決內容及案情，亦與本件未盡相同，而非得比附援引。是原告主張被告所為之補稅處罰係屬恣意，有違行政程序法第7 條之比例原則，且有未依同法第36條依職權調查事實之違法，暨不符行政罰法第7 條及改制前行政法院39年度判字第2 號及32年度判字第16號判例有關舉證責任之意旨云云，俱無可採。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告依首揭規定為上開營業稅額之補徵及罰鍰之裁處，於法並無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、至本件並非以三凱、有洋公司為虛設行號為補稅裁罰之依據，是原告關於該部分之論據，暨兩造其餘之主張，經核與本件判決之結果均無影響，毋庸逐一加以贅述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　6　　月　 14 　 日第 七 庭 審 判 長 法 官　李得灶
法 官　黃秋鴻
法 官　林玫君
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　6　　月　 14 　 日書記官 黃明和