臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)94年度訴字第3125號

• 裁判案由: 贈與稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 08 月 08 日

臺北高等行政法院判決
94年度訴字第3125號
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　簡長順律師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　許虞哲（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國94年8 月2 日台財訴字第09413519210 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國91年10月18日以其未成年子女林勁泉（90年12月12日出生）名義，經由法院拍賣得標取得坐落桃園縣桃園市○○路13號房屋及土地（下稱系爭不動產），原告於92年10月20日委任江松鶴向被告申報贈與稅，申報贈與總額新臺幣（下同）7,620,008 元，附有負擔5,457,298
元（即受贈人承擔原告向其母林劉市借貸2,724,412 元、向其姊林秋薰借貸2,700,000 元用以支付價款之債務），扣除免稅額1,000,000 元，贈與淨額1,162,710 元。經被告依遺產及贈與稅法第5 條第5 款規定核定贈與總額為8,867,916
元，贈與淨額為7,867,916 元，補徵贈與稅額1,139,337 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部93年9 月27日台財訴字第09300270470 號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，著由被告另為處分。嗣被告依訴願意旨，認定原告為其子承擔應支付予法院得標價金共7,620,008 元之債務，並扣除免稅額1,000,000 元，依遺產及贈與稅法第5 條第1 款規定重核復查決定追減贈與總額1,247,908 元，原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張之理由：
⒈林勁泉目前未滿4 歲，於91年10月18日拍定系爭不動產時，為無行為能力人，故無論林勁泉為任何法律行為，均需由原告代為、代受意思表示。又贈與係法律行為，原告即是以林勁泉法定代理人身分，為其為一切法律行為，包括贈與及對外負債或贈與負擔之法律行為。
⒉原告於代理林勁泉投標時，因林勁泉未滿1 歲，顯然並無資力購買，故林勁泉購買系爭不動產之資金係向原告之姊林秋薰借款2,700,000 元、原告之母林劉市借款2,724,712 元，其餘由原告及配偶王芝翠共同出資。該借款確實以林勁泉名義向債權人借款，而債權人又以拍定之系爭不動產為清償之擔保標物，且系爭不動產目前亦已出租，而以租金收入清償林秋薰、林劉市之借款。謹按依常理，借款買屋事常恆有，反而是將借款轉贈與他人則事例不多，乃屬變態事實，故被告認定係原告向林秋薰等人借款再轉贈與林勁泉，乃有悖常情，亦不符本件實情。
⒊王芝翠之資金來源係與原告共有，王芝翠於91年5 月1 日贈與林勁泉1,196,000 元，而以林勁泉名義交付執行法院投標保證金1,196,000 元, 嗣因法院退款（林勁泉為受款人）而於91年5 月30日將該1,196,000 元存入林勁泉郵政帳戶內，並因欲參與投標系爭不動產，而將該款暫轉入原告郵局帳戶，由原告代為保管，嗣於91年10月15日提領包含此款共3,590,000 元支付投標價金。
⒋原告及王芝翠係夫妻，依遺產及贈與稅法第20條第1 項第6 款規定，配偶相互贈與之財產不計入贈與稅額。原告於91年10月15日自郵局領得3,590,000 元，其中1,354,412
元為林劉市借給林勁泉，另1,196,000 元係林勁泉所有（王芝翠於91年5 月1 日贈與），另40,000元為林秋薰前借款予林勁泉所剩餘，餘款為999,588 元係原告贈與林勁泉。另原告再加現金8 元湊足拍定尾款6,160,008 元交付法院。
⒌林秋薰及林劉市於借貸之際均知悉該借款即為購買系爭不動產予林勁泉，而渠等既無免除債務之意思表示，則仍屬負債，故本件縱認係原告向林秋薰及林劉市借款，惟原告無償為林勁泉支付價金，亦約定由原告代理林勁泉承擔債務，故仍為有負擔之贈與。
⒍本件係有負擔之贈與，該負擔為林勁泉應負之債務（即應返還林秋薰270 萬元，林劉市2,724,712 元），該負擔為5,424,412 元。故贈與金額應該是原告與王芝翠共同贈與林勁泉2,195,596 元（其中1,196,000 元為王芝翠所有）。又如認係原告向親人借貸5,424,412 元，而非林勁泉所借貸，則原告於林勁泉向法院拍定，而由原告支付買賣價金，仍因原告本即以該拍定之不動產為清償借款之擔保，故不僅林勁泉有履行之可能，且林勁泉亦有義務替原告返還債權人林秋薰及林劉市5,424,412 元。是本件原告與王芝翠僅共同贈林勁泉2,195,596 元而已（7,620,008 －5,424,412 ＝2,195,596）， 則本件贈與無論贈與金額是以實際贈計算或是扣除負擔部分，均非複查決定所認之數額。
⒎林勁泉購置系爭不動產之資金來源業經前次訴願決定認定並無不能證明之情形，則林勁泉購置不動產資金來源，乃係原告贈與100 萬元、王芝翠贈與1,196,000 元，其餘為林勁泉向林秋薰借款270 萬元，向林劉市借款2,724,712
元，資金來源明確，故原告於91年間贈與總額為100 萬元，扣除免稅額100 萬元後，該年度並無贈與淨額可言。
㈡被告主張之理由：
⒈原告於91年10月18日以其未成年子女林勁泉名義，由法院拍賣得標取得系爭不動產，其主張：
⑴本件贈與系爭不動產之資金係向受贈人之親人借貸，贈與附有負擔5,424,412 元應予扣除。本件贈與系爭不動產資金來源為：
①91年2 月21日原告向其姊林秋薰借款150 萬元（支票），91年10月8 日原告將上開150 萬元支票轉換成台支146 萬元作為投標保證金。
②尾款616 萬元部分係原告向林秋薰及其母林劉市借得，來源：
91年10月14日林秋薰在其郵局帳戶辦理劃撥支票120 萬元（票號130283）。
91年10月15日林劉市將其在桃園市信用合作社之定存解約，並開立合支137 萬元。
91年10月15日林劉市解除定存並提出現金1,354,412 元存入原告郵局帳戶內。
91年10月15日原告自其郵局帳戶內提出359 萬元（含前開林劉市1,354,412 元，其餘為原告及其配偶王芝翠共同出資）。
⑵依民法第13條第1 項及第76條規定「未滿7 歲之未成年人，無行為能力」及「無行為能力人，由法定代理人代為意思表示，並代受意思表示」，本件受贈人受贈時年僅1 歲，其贈與附有負擔部分，應由法定代理人代為承受。
⑶父母贈與免稅額2,000,000 元部分應予扣除，系爭財產係原告及其配偶共同出資，其配偶王芝翠在遠東精密化學股份有限公司擔任外勞翻譯工作，嗣又兼家庭幫傭工作，故有所得能力，系爭不動產得標前，王芝翠曾以受贈人（林勁泉）名義投標另件法拍不動產，惟未得標，保證金之支票1,196,000 元遂存入林勁泉帳戶內，王芝翠應有贈與免稅額1,000,000 元云云。
⒉經原核定以本件受贈人林勁泉受贈時年僅1 歲，無履行債務之能力，未符合遺產及贈與稅法施行細則第18條「業經履行或能確保其履行」之規定。再按民法第76條立法意旨係保護無行為能力人之利益，贈與附有負擔部分，對無行為能力人屬不利益，其法定代理人自不得代受意思表示。又所謂附負擔之贈與，乃使受贈人負一定給付義務之贈與，所訴本件贈與系爭不動產之資金係原告向受贈人之親人借貸，原告負有返還借貸款項之債務，並非受贈人負一定給付義務，核非附有負擔之贈與，不得予以扣除。至原告主張可基於法律規定將向法院拍得之系爭不動產出租逕而將租金來返還本件贈與負擔之金額，係原告還款債權人之方式，與本件附有負擔並無關聯。另依原告提供之臺灣桃園地方法院公告、查封筆錄、國庫支票、林勁泉郵政存簿儲金簿，無法證明林勁泉郵政存簿儲金簿91年5 月30日存入1,196,000 元係來自其母林劉市，依前揭規定，核定贈與總額7,620,008 元，並無不合。
⒊原告主張該借款係以林勁泉名義向債權人借款，而債權人又以拍定之系爭不動產為清償之擔保標物。又借款買賣事常恆有，反而是將借款轉贈與他人，乃屬變態事實，被告認定係原告向林秋薰等人借款再轉贈與林勁泉，有悖常情云云。按原告與林勁泉為父子關係，關係至親，原告向林秋薰等人借款由法院標得系爭不動產贈與其子，為人之常情，並無違背社會常情及經驗法則。再系爭借入款係存入原告郵局戶頭或開立指定受領人為原告之支票，則實際借款人應為原告。又查系爭不動產尚未登記為林勁泉所有，亦無他項權利設定，原告主張該借款係以林勁泉名義向債權人借款，而債權人又以拍定之系爭不動產為清償之擔保標物，核不足採。另原告於復查階段改主張林秋薰贈與本件1,000,000 元，林劉市贈與本件2,724,712 元，則林秋薰等2 人既有贈與林勁泉之意，又何以主張借貸林勁泉，並以拍定之系爭不動產為清償之擔保標物？豈不相矛盾。原告主張無償為林勁泉支付價金，亦約定由原告代理林勁泉承擔債務，依民法第76條立法意旨，贈與附有負擔部分係對無行為能力人不利益，其法定代理人自不得代受意思表示。又所謂附負擔之贈與，乃使受贈人負一定給付義務之贈與，所訴本件贈與不動產之資金係原告向受贈人之親人借貸，原告負有返還借貸款項之債務，並非受贈人負一定給付義務，核非附有負擔之贈與，不得予以扣除，原告主張核不足採。
⒋原告主張其配偶王芝翠於91年5 月1 日贈與林勁泉1,196,000 元，而以林勁泉名義交付執行法院投標另件法拍不動產，惟未得標，法院退回之保證金1,196,000 元（林勁泉為受款人）於同年月30日存入林勁泉郵政帳戶內，並因欲參與投標系爭不動產，而將該款暫轉入原告郵局帳戶，由原告代為保管，91年10月15日原告自其郵局帳戶內提出359 萬元即含此筆款項，故本件係原告與配偶共同贈與其子林勁泉2,195,596 元（其中1,196,000 元為原告配偶所有）云云。查原告主張王芝翠於91年5 月1 日贈與林勁泉1,196,000 元，並未提示贈與稅申報資料供核，又王芝翠90及91年度綜合所得稅各類所得資料清單王芝翠無所得，且依中華郵政股份有限公司桃園郵局函附原告交易清單，原告91年4 月29日提款2 筆金額為400,000 元及800,000 元，顯見同年5 月1 日以林勁泉名義投標不動產繳交臺灣桃園地方法院1,196,000 元，其資金來源為原告所有，原告主張係其配偶所有核不足採，原核定本件全數屬原告之贈與，核減免稅額1,000,000 元，並無不合。
理 由
一、按行為時遺產及贈與稅法第3 條第1 項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅」；第5 條第1 款、第5 款規定：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。．．．五、限制行為能力人或無行為能力人所購置之財產，視為法定代理人或監護人之贈與。但能證明支付之款項屬於購買人所有者，不在此限」；第10條第1 項前段、第3 項規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準」、「第1項所稱時價，土地以公告土地現
值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準」；第21條規定：「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除」；第22條規定：「贈與納稅義務人，每年得自贈與總額中減除免稅額一百萬元」。再按民法第76條規定：「無行為能力人，由法定代理人代為意思表示，並代受意思表示」；第106 條規定：「代理人非經本人之許諾，不得為本人與自己之法律行為，亦不得既為第三人之代理人，而為本人與第三人之法律行為。但其法律行為，係專履行債務者，不在此限」；第300 條規定：「第三人與債權人訂立契約承擔債務人之債務者，其債務於契約成立時，移轉於該第三人」；第301 條規定：「第三人與債務人訂立契約承擔其債務者，非經債權人承認，對於債權人不生效力」；民法第1088條規定：「未成年子女之特有財產，由父母共同管理。父母對於未成年子女之特有財產，有使用、收益之權。但非為子女之利益，不得處分之」；第1089 條 第1 項規定：「對於未成年子女之權利義務，除法律另有規定外，由父母共同行使或負擔之。父母之一方不能行使權利時，由他方行使之。父母不能共同負擔義務時，由有能力者負擔之」。
二、本件事實概要已如前述，有遺產稅申報書、遺產稅應稅案件核定通知書、復查決定書、財政部93年9 月27日台財訴字第09300270470 號訴願決定書、重核復查決定書附於原處分卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：系爭不動產係林勁泉所標購，資金來源除原告及妻王芝翠所贈與外，其餘為林勁泉向祖母（即原告之母林劉市）、姑姑（即原告之姊林秋薰）所借，而相關投標、借貸等法律行為，均係由原告本於法定代理人之地位代理而為；又縱認資金來源中之借貸為原告所借，該項債務也由原告基於法定代理人之地位代理林勁泉為承擔債務之意思表示，而由林勁泉承擔，故本件應屬附負擔之贈與，故本件借貸而來之資金均應自贈與總額中扣除。另資金中尚包括王芝翠基於母親之地位贈與給林勁泉，非屬原告之贈與，也應予扣除等語。
三、本院判斷如下：
甲、關於贈與總額：
㈠查系爭不動產係以原告之子林勁泉為買受人，原告為其法定代理人之名義，以土地二筆共6,075,008 元、地上建物1,545,000 元，向台灣桃園地方法院投標購得，此有該法院不動產權利移轉證書附於原處分卷第24、25頁可憑，足認系爭不動產乃原告之子林勁泉無行為能力人所購買。
㈡再查，系爭不動產資金來源為：①91年2 月21日原告向其姊林秋薰借款150 萬元（支票），91年10月8 日原告將上開150 萬元支票轉換成台支146 萬元作為投標保證金。②尾款616 萬元部分係原告向林秋薰及其母林劉市借得，分別為：91年10月14日林秋薰在其郵局帳戶辦理劃撥支票120 萬元（票號130283）。91年10月15日林劉市將其在桃園市信用合作社之定存解約，並開立合支137 萬元。91年10月15日林劉市解除定存並提出現金1,354,412 元存入原告郵局帳戶內。91年10月15日原告自其郵局帳戶內提出359 萬元（含前開林劉市出借1,354,412 元），此為原告於復查理由書中所自承（見原處分卷第48頁附復查理由書），並為被告所不爭執。足證購買資金係源自於原告自己所有及其向母親、姊姊告貸而來（關於部分資金是否屬於王芝翠所贈與之爭點，詳後述）。
㈢本件不動產既係無行為能力人林勁泉所購置，而價金又係其父即原告所支付，但無法證明支付之款項屬於購買人林勁泉所有，故本件即已該當遺產及贈與稅法第5 條第5 款之「無行為能力人所購置之財產，視為法定代理人或監護人之贈與」，而原告既以贈與人之地位申報贈與稅，本件系爭不動產即應視為原告之贈與。原處分以遺產及贈與稅法第5 條第1
款為核課依據，顯有未當。前揭財政部93年9 月27日台財訴字第09300270470 號第一次訴願決定，認遺產及贈與稅法第5 條第5 款乃適用於「不能證明限制行為能力人或無行為能力人所購置之財產資金來源時，方可依該規定擬制法定代理人或監護人贈與」（見訴願決定書第6 頁），與該款但書規定「但能證明支付之款項屬於『購買人』所有者，不在此限」之文義，顯有未符，自不足採。
㈣又本件雖應依遺產及贈與稅法第5 條第5 款規定核定贈與總額，惟本件既已經被告以得標金額7,620,008 元為計算基礎核定，如參照遺產及贈與稅法第10條第1 款、第3 款規定，以土地之公告現值、房屋之評定標準價格計算贈與總額（即被告初核之8,867,916 元），將發生更不利於原告之結果，故原處分雖有適用法規錯誤之違法，惟參酌行政訴訟法第195 條第2 項規定「撤銷訴訟之判決，如係變更原處分或決定者，不得為較原處分或決定不利於原告之判決」之「不利益禁止原則」，本件仍應以得標金額為7,620,008 元為本件之贈與總額。
㈤雖原告主張資金中屬於借貸部分為林勁泉所借，或為原告所借，但債務已為林勁泉所承擔，故為附負擔之贈與，應自遺產總額中扣除云云。惟查：
⒈原告已於復查理由中自承其母、其姊所提供之資金為其借貸而來，嗣於訴訟中始翻異前詞，改稱為其子所借，或債務已為其子承擔云云，均屬不可信。
⒉又債務承擔有與債權人訂約（民法第300 條），或與債務人訂約（民法第301 條）之二種債務承擔型態，原告空言主張債務承擔，並未指明何種型態之債務承擔，及證明其成立要件，已難採信。又債務承擔為法律行為之一種，未成年人之法律行為，依民法第76條及第1089條第1 項之規定，應由其父母共同代理，乃本件原告僅主張自己為代理人代理林勁泉訂立債務承擔，則此債務承擔之法律行為顯屬效力未定；又在民法第301 條由債務人與承擔人訂約之債務承擔，原告一則為債務人本身，一則又為承擔人即其子林勁泉之法定代理人，此種債務承擔契約，顯屬民法第106 條所禁止之「自己代理」。又不論何種型態之債務承擔，均係令其子在未及成年即已負債之不利益行為，參酌民法第1088條、1098條之意旨，此種不利於未成年子女之負擔行為，縱由法定代理人代理而成立，亦應屬無效。
⒊是以，原告將其借得之資金解為其子所借，或已為其子所承擔，顯為規避稅負飾詞所為，難以採信。
乙、關於免稅額：
系爭不動產之資金來源已如前述，其中91年10月15日原告自其郵局帳戶內提出359 萬元中之1,196,000 元，原告主張係其妻王芝翠所有而贈與給林勁泉云云。惟查，原告就此事實僅提出台灣桃園地方法院91年5 月1 日同面額收據載明繳款人「林勁泉法代：王芝翠」、該法院簽發91年5 月17日為發票日之同面額國庫支票、林勁泉郵局存摺載有91年5 月30日代收票據存入相同數額之款項，此有各該收據、支票、存摺影本分別附於原處分卷第34-37 頁、本院卷第26頁。核此書證固可證明林勁泉於91年5 月1 日經由其母王芝翠之代理，參與台灣桃園地方法院民事執行處另拍賣案之投標，嗣因投標未果而取回投標金之事實，然無法證明該筆款項係其母王芝翠所贈與。原告另主張該1,196,000 元係原告贈與其妻，再由其妻贈與其子云云，惟1,196,000 元雖非巨款，亦非錙銖，自應有資金流程可資證明原告因贈與而為交付之事實，乃原告並未能舉證以明之。況參酌原告於申報本件贈與稅之初，乃以自己為贈與人提出申報，並未主張其妻亦為贈與人，原告迄行政救濟程序始提出此項主張，應係臨訟杜撰，亦無可採。
四、綜上所述，本件原告代理未成年子女林勁泉經由法院拍賣程購得系爭不動產，惟無法證明資金為購買人林勁泉所有，應依遺產及贈與稅法第5 條第5 款核課贈與稅，原處分認此事實應屬原告為其子林勁泉承擔債務，而應依同法條第1 款核課，適用法律即有錯誤，訴願決定未予糾正，均有未合。惟依遺產及贈與稅法第5 條第5 款認定贈與者即為土地、建物，依同法第10條第3 項估算之贈與總額將較原處分以原告為其子支付之拍賣價格為贈與總額為高，基於不利益變更禁止原則，原處分及訴願決定仍應予維持。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 　8　　月　　8　　 日第七庭審判長法 官　黃 本 仁
法 官　林 玫 君
法 官　李　玉　卿
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　95　 年　 8 　 月　 8　　 日書記官 楊 怡 芳