臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)94年度訴字第03419號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 10 月 11 日

臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03419號
原　　　告　暐鼎實業有限公司
代　表　人　甲○○董事）住同
訴訟代理人　簡芳益（會計師）
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年6 月27日臺財訴字第09400158990 號（案號：第00000000）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告於民國（下同）89年間無進貨事實，卻持鼎立化學工業股份有限公司（下稱鼎立公司）開立之統一發票銷售額新臺幣（下同）3,000,000元，營業稅額150,000元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，涉嫌逃漏營業稅150,000元，於93 年4 月5 日遭人以匿名函件檢舉，經被告所屬新竹縣分局查獲，違反行為時營業稅法（營業稅法業於90年7 月9 日修正名稱為加值型及非加值型營業稅法，以下稱營業稅法）第19條第1 項第1 款規定，並移經被告審理，除核定補徵營業稅150,000 元外，並按所漏稅額15 0,000元依營業稅法第51條第5 款規定，處以7 倍之罰鍰計1,050,000 元。原告不服，申請復查，經被告認原告於89年度開立統一發票予昇昌工程行2,000,000 元少於轉包予鼎立公司所取得之統一發票3,000,000 元，且系爭交易金額龐大卻以現金支付，與一般商業交易情形有違，而原告亦未提示相關佐證資料，故以93年12月6 日北區國稅法一字第093003 2108 號復查決定予以駁回（下稱原處分），原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
⒈法律適用部份：
⑴依司法院釋字第337 號解釋：「…自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。」應否對之補稅、處漏稅罰，因公庫並未短漏徵稅款，自無補稅、處漏稅罰之餘地。另財政部84年4
月1 日臺財稅第841615859 號函釋亦同此旨。
⑵就營業稅法第51條所欲規範之「虛報進項稅額」處罰整體法律結構而言，司法院釋字第337 號解釋，既已肯定應以有逃漏稅款之結果為處罰與否之論斷依據，則嗣後修正營業稅法施行細則第52條，復將營業稅法第19條各款加以聯結，作為追補稅款之依據，而捨營業稅法第51條漏稅罰於不顧，實非合理之解釋，因營業稅法第19條第1 項第1 款尚非法律效果要件之規定，原處分適用此規定為不當。
⑶虛報進項稅額之構成要件應以未繳稅款為限，只要開立憑證者已繳稅款，即不構成虛報，最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）85年度判字第493
號認為「營業人作為進項憑證之統一發票，其開立者是否申報繳納營業稅，為營業人之所為是否構成逃漏稅款之要件，自應由稽徵機關負證明之責…至財政部八十三年七月九日臺財稅第八三一六０一三七一號函說明二，仍以上開營業人作為進項憑證之統一發票未經申報繳納營業稅為逃漏營業稅之構成要件。依上述說明，此一構成要件應由被告負舉證之責。」又最高行政法院86年度判字第1095號亦認為，營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，縱開立發票者為虛設之公司行號而實際上無營業之事實，苟其已依法申報繳納所開立之統一發票應納之營業稅，則營業人之所為，尚無因而逃漏營業稅之情形，自無逕對之補徵營業稅。是以，依司法院釋字第337 號解釋，並非只要有虛報進項稅額即得處以漏稅罰，仍須視其虛報進項稅額有無導致營業稅額的短繳為斷。被告並無反證證明本案進項憑證的開立者未繳交憑證所載之營業稅，即予補稅處分，於法未合。
⑷退萬步言，若自非交易對象取得憑證，扣抵進項稅額的處罰，有應補稅但免漏稅罰者，參諸臺北市政府（85）府訴字第85050840及00000000號訴願決定可知，如不論是否有漏稅之情形或憑證之取得是否有故意違反取得義務，一概以漏稅論，課以漏稅罰，就是一種懲罰性的漏稅罰。而非盡在於填補損害，此舉使得原告負擔過重之風險，益將影響適當之經濟活動發展，似嫌過當。關於補稅及漏稅罰應採相當於結果犯之結果違章原則，參諸司法院釋字第339 號解釋重申：「中華民國六十年一月九日修正公佈之貨物稅條例第十八條第一項，關於同條項第十二款，應貼於包件上或容器上之完稅或免稅照證，不遵規定實貼者，不問有無漏稅事實，概處比照所漏稅額二倍至十倍之罰鍰之規定，顯已逾越處罰之必要程度，不符憲法保障人民權利之意旨；財政部六十六年十二月二十日臺財字第三八五七二號函釋『凡未按規定貼查驗證者，不再問其有無漏稅，均應按該條文規定以漏稅論處』，均應不予援用。」之意旨，應予遵循。
⑸再者，依財政部95年5 月23日臺財稅字第09504535500
號函釋，對稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號開立之統一發票申報扣抵案件之原則，亦認為稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按財政部83年7 月9 日臺財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。
⒉有無進貨交易之事實部分：
⑴查原告所經營者係以承作高科技公司之氣體及化學輸送管路及廢水廢氣處理為主要業務，就承作昇昌工程行及昇全工程有限公司所承攬之國聯光電科技股份有限公司管路配管工程，及頎邦科技股份有限公司管路配管工程，總計工程款3,300,000 元（內含加值型營業稅），嗣後以1,785,000 元及1,365,000 元（內含加值型營業稅）合計3,150,000 元，議價簽章成交轉包予鼎立公司承作。工程進行期間原告因應鼎立公司營運資金之需要，而陸續分別以現金支付。
⑵原告所為之管路配管工程交易確屬事實，鼎立公司所營項目除塗料零售外，尚有「工業用機械控制器開發設計、整廠自動控制工程設計及工程承包、化學品製造機械工程之設計承包…」等項目，其與關係企業之興鼎工程有限公司自77年以來承攬多項石化、電子、資訊科技等整廠施工建造，其管路配管及材料工程係輕而易舉之本業工作，與被告所查項目頗有差異。再者，本件工程收入大於工程成本符合交易常規，況財政部臺北市國稅局並未認定鼎立公司為虛設行號，或從事無銷貨交易事實而開立發票予他人之情事而予以課稅論罰，故鼎立公司承攬本件工程應屬適格。
⑶原告89年度營利事業所得稅申報業經被告所屬新竹縣分局核定，亦足佐證本件應無取得不實發票之情事。
⒊就國庫稅收有無短漏損失部分：鼎立公司就其開立予原告之統一發票銷項憑證，均列入營業人銷售額與稅額申書內申報並依法繳納營業稅，可知國庫稅收實無短漏之損失。為論究公庫有無短、漏徵營業稅，應究明原告取得進項憑證之開立者是否已申報繳納營業稅款，蓋現行營業稅法係採加值型稅制，不應就同一交易行為重複課予2 次（開立發票者已按發票所載金額申報繳納營業稅，取得發票者卻被課以追補營業稅）稅額。又對於上游廠商是否出現虛設行號，而將稅額集中在未繳任何稅款之虛設行號且對上游廠商課以稅罰，被告應提示完備之證據，若因公庫稅收並未損失徵收營業稅款，則形成重複課稅之不當利益，即無補稅處漏稅罰之餘地。另外，原告確有進貨事實而無虛報進項稅額，揆諸前揭說明，原告既與昇昌工程行及昇全工程有限公司有銷貨交易之事實，亦依約匯給原告工程款，其進貨交易亦至為明顯，況鼎立公司所開立統一發票依法報繳營業稅捐，國庫稅收實無損失可言。
⒋原處分就原告4 筆交易憑證並無進貨事實之認定，違反經驗法則：退萬步言，縱以原處分所述各項證據得認定原告未向鼎立公司進貨，在被告不否認無銷貨事實的情況下，亦必向其他廠商進貨。其列報鼎立公司進貨金額如有證據可證明高於向其他廠商進貨之價格，則在超過向其他廠商進貨價格部份為無進貨事實，其餘部份應僅屬有進貨事實，而取得非實際交易對象鼎立公司開立之發票。故本件應依財政部83年7 月9 日臺財稅第831601371 號函釋，就有進貨事實及無進貨事實分別論處，非一律依營業稅法第51條第5 款規定補稅處罰，原處分及訴願決定均於法有違。（二）被告主張之理由：
⒈按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。」為行為時營業稅法第19條第1 項第1 款及營業稅法第51條第5 款所明定。次按「取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：1 、無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。」為財政部83年7 月9 日臺財稅第831601371 號函所明釋。
⒉原告主張司法院釋字337 號解釋，既已定應以有逃漏稅款之結果為罰與否之依據，虛報進項稅額之構成要件應以未繳稅為限一節，我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該無交易事實對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補徵營業稅之義務，原告無進貨事實，卻以鼎立公司開立之統一發票申報扣抵，依營業稅法第19條第1 項規定，原核定就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵稅款，並據以處罰並無不合，原告主張顯係誤解法令。
⒊原告另主張有進貨事實，並無虛報進項稅額，89年承作昇昌工程行之國聯管路配管工程及頎邦管路配管工程轉包予鼎立公司，工程期間應鼎立公司要求，均以現金支付工程款，且鼎立公司所營項目除塗料零售外，尚有工業用機械控制器開發設計等項目，其關係企業之興鼎工程有限公司自民國77年以來承攬多項石化、電子、資訊科技等整廠施工建造云云，查原告於89年開立統一發票予昇昌工程行僅2,000,000 元，取得鼎立公司所開立之統一發票3,000,000 元，此高額交易竟皆以現金支付，與一般商業交易常情有違，原告亦未提示相關佐證資料，原告於93年4 月22日筆錄供稱，與昇昌工程行及鼎立公司間僅有報價單，且支付予鼎立公司係以現金及提領銀行存款付款，無保存提領之存摺，原告未提示現金確為何人收受及工程驗收記錄等相關資料，原告未提供支付貨款所依據之憑證，尚難證明原告確有進貨之事實，依最高行政法院36年判字第16號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」是原告主張無理由，原處分並無違誤。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、原告主張：營業稅法第51條所欲規範之「虛報進項稅額」處罰整體法律結構而言，司法院釋字第337 號解釋，既已肯定應以有逃漏稅款之結果為處罰與否之論斷依據，則嗣後修正營業稅法施行細則第52條，復將營業稅法第19條各款加以聯結，作為追補稅款之依據，而捨營業稅法第51條漏稅罰於不顧，實非合理之解釋，因營業稅法第19條第1 項第1 款尚非法律效果要件之規定，原處分適用此規定為不當。另依司法院釋字第337 號解釋，並非只要有虛報進項稅額即得處以漏稅罰，仍須視其虛報進項稅額有無導致營業稅額的短繳為斷。被告並無反證證明本案進項憑證的開立者未繳交憑證所載之營業稅，即予補稅處分，於法未合。退萬步言，若自非交易對象取得憑證，扣抵進項稅額的處罰，有應補稅但免漏稅罰者，如不論是否有漏稅之情形或憑證之取得是否有故意違反取得義務，一概以漏稅論，課以漏稅罰，就是一種懲罰性的漏稅罰。而非盡在於填補損害，此舉使得原告負擔過重之風險，益將影響適當之經濟活動發展，似嫌過當。原告所為之管路配管工程交易確屬事實，鼎立公司與關係企業之興鼎工程有限公司自77年以來承攬多項石化、電子、資訊科技等整廠施工建造，其管路配管及材料工程係輕而易舉之本業工作，與被告所查項目頗有差異。再者，本件工程收入大於工程成本符合交易常規，況財政部臺北市國稅局並未認定鼎立公司為虛設行號，或從事無銷貨交易事實而開立發票予他人之情事而予以課稅論罰，故鼎立公司確能承攬本件工程。鼎立公司就其開立予原告之統一發票銷項憑證，均列入營業人銷售額與稅額申書內申報並依法繳納營業稅，可知國庫稅收實無短漏之損失。退萬步言，縱以原處分所述各項證據得認定原告未向鼎立公司進貨，在被告不否認無銷貨事實的情況下，亦必向其他廠商進貨。故本件應依財政部83年7 月9 日臺財稅第831601371 號函釋，就有進貨事實及無進貨事實分別論處，非一律依營業稅法第51 條 第5 款規定補稅處罰，原處分及訴願決定均於法有違。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
三、被告則以：我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該無交易事實對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補徵營業稅之義務，原告無進貨事實，卻以鼎立公司開立之統一發票申報扣抵，依營業稅法第19條第1 項規定，原核定就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵稅款，並據以處罰並無不合，原告主張顯係誤解法令。另原告於89年開立統一發票予昇昌工程行僅2,000,000 元，取得鼎立公司所開立之統一發票3,000,000 元，此高額交易竟皆以現金支付，與一般商業交易常情有違，原告亦未提示相關佐證資料，原告於93年4 月22日筆錄供稱，與昇昌工程行及鼎立公司間僅有報價單，且支付予鼎立公司係以現金及提領銀行存款付款，無保存提領之存摺，原告未提示現金確為何人收受及工程驗收記錄等相關資料，原告未提供支付貨款所依據之憑證，尚難證明原告確有進貨之事實，依最高行政法院36年判字第16號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」是原告主張無理由，原處分並無違誤等語，資為抗辯。
四、
（一）按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」分別為營業稅法第15條第1 、3 項、第19條第1 項第1 款、第33條第1 款及第51條第5 款所明定（營業稅法於90年7 月9 日修正公布名稱為加值型及非加值型營業稅法，惟上述法條內容均未修正，故本件無法律變更之問題，先予敘明）。又「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」亦為同法施行細則第52條第1 項所明定。核該51條規定意旨，係就漏稅行為所為之處罰規定，因此，對同條項第5 款之「虛報進項稅額者」加以處罰，乃以有此行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件，俾防止漏稅，以達正確課稅之目的。上開施行細則規定，內容符合立法意旨，且未逾越母法規定之範圍，本院自得適用。另稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關「加值型與非加值型營業稅稅目第51條第5 款」部分：「…二、無進貨事實者：按所漏稅額處七倍之罰鍰，但於裁罰處分前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處三倍之罰鍰；於復查決定前，已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處五倍之罰鍰。」（行為時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，關於此部分係按漏稅額處8 倍罰鍰，是被告以其作成原處分時，上述參考表為裁罰依據，應認適法）上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。
（二）次按「…對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件…⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。…」為財政部83年7 月9日 臺財稅第831601371 號函釋示在案。該函釋乃財政部基於中央主管機關之職權，就營業人取得虛設行號之發票作為進項憑證申報扣抵之處罰所作成之原則，並未牴觸營業稅法之規定，且符司法院釋字第337 號解釋意旨，自得予以援用。
五、上開事實概要欄所述之事實，除原告是否無進貨事實，卻持鼎立公司之發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，涉嫌逃漏營業稅150,000 元外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告所屬新竹縣分局93年6 月1 日93年度財營業字第Ｚ000
0000000000號處分書、93年4 月22日原告配偶黃若蘭談話筆錄、營業稅核定稅額繳款書、違章案件罰緩繳款書、營業稅89年度進項來源明細表、進銷發票字軌號碼明細、逐筆發票明細、銷項去路明細、申報資料進銷歸戶表、申報明細表、營利事業暨扣繳單位資料、匿名檢舉函件等件分別附原處分卷、訴願卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點在於：本件原告於系爭年度是否有進貨事實？是否虛報進項稅額？原告所提示之資料是否足以佐證其確有進貨事實？本件違章行為之成立是否以實際漏繳營業稅額為必要？被告之原處分是否違反釋字第337 號意旨？茲分述如下：
（一）按行政訴訟法第136 條立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」從立法理由觀察，其判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277 條。又民事訴訟法第277 條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」該法文既未明定何者對原告有利，何者對被告有利，故仍有賴舉證責任分配學說的輔助說明才能加以釐清。實務據此歸納舉證責任分配之原則略如：⒈主張法律關存在者，就該法律關係之存在事實負舉證責任；否認法律關係存在者，就此消極事實不負舉證責任；⒉主張法律關係變更或消滅者，就該主張法律關係變更或消滅之事實負舉證責任；⒊主張變態事實者，就其事實負舉證責任；反之主張常態事實者，就其事實不負舉證責任等。因此，有關課稅處分之要件事實，其為課稅公法關係發生者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟進項稅額為計算營業人實際應納或溢付營業稅額應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。
（二）本件原告主張其於89年間所取得作為申報扣抵本件銷項稅額之統一發票4 張，金額合計3,000,000 元，確係伊與鼎立公司進行管路配管工程交易所取得一節，屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，參酌前開說明，自應由原告負舉證責任。然原告代表人之配偶黃若蘭於被告所屬新竹縣分局調查時陳稱：「…因接獲貴分局調查函，受負責人委託至貴分局備詢。（貴公司於89年11、12月間取得鼎立化學工業股份有限公司四紙發票…是從事承包何項工程才取得上開發票？）因係本公司承包昇昌工程行轉包之管路配管工程，因當時本公司才剛設立，人手不足，才轉包予鼎立化學工業股份有限公司。當時承包昇昌工程行有訂立報價單，報價分別為1,577,000 元及2,292,000 元。（貴公司承包昇昌工程行之工程是否有訂立工程合約書？或尚有其他證明文件？）承包該工程未訂立工程合約書，除上開報價單外，餘無其他證明文件。（貴公司將承包昇昌工程行工程轉包予鼎立化學工業股份有限公司是否有訂立工程合約書？或其他證明文件？）轉包之工程有鼎立化學工業股份有限公司之報價單可資證明，無其他承包文件。（取得上開四紙發票係以何方式付款？是否有付款證明文件？）係以現金方式付款，因係分批付款有些是以手頭現存之現金，有些是由銀行提存來付款。（上開付款款項是否有簽收紀錄、提存帳戶資料或其他證明文件？）上開款項無鼎立化學工業股份有限公司簽收紀錄，且因時間久遠，存摺亦無保留，亦無其他存款憑證。（貴公司與鼎立化學工業股份有限公司是否長期合作？）本公司與該公司僅為取得上開四紙發票之轉包工程合作關係，其他無合作關係。（貴公司與鼎立化學工業股份有限公司既第一次合作，為何無簽收款項紀錄及書立工程合約書？）因本公司與其他公司合作向來未書立工程合約書，大部分以報價單方式代替工程合約書，且大部分無付款款項簽收紀錄。」等語（參見原處分卷第33頁之93年4 月22日談話筆錄）。依上開談話內容可知，本件轉包給鼎立公司部分，僅有報價單可資佐證；該轉包工程係以現金方式付款，部分以手頭現金支應，部分以銀行存款支付；原告與鼎立公司僅有本件轉包工程之交易，並無其他合作關係等。又上開鼎立公司之報價單，記載交易項目、數量、單價、交貨期，並附註：「1 、本報價單有效期30天，逾期另估。2 、交貨期依訂貨日起生效。3 、付款條件：貨到30日付清。4 、所有貨品一經訂貨，恕無法取消訂貨。5 、感謝您的詢價，若蒙您的訂購，請簽名蓋章回傳。」等內容（參見原處分卷第30、31 頁）， 核其性質類似價目表，應屬要約引誘，是原告是否因此向鼎立公司訂購報價單內之產品，不無疑問。此外，原告代表人之配偶黃若蘭於上開筆錄中亦不諱言本件並無其他如工程合約書、付款憑證、簽收紀錄、提存帳戶資料等外來憑證以供勾稽，是原告上開主張之事實即難謂客觀可信。
（三）雖原告於訴願階段提示鼎立公司收款之收據；另於起訴及本院審理時提示鼎立公司之統一發票明細表、臺北縣營業人銷售額與稅額申報書、本件取得無進貨事實之統一發票及付款紀錄對照表、本件開立銷貨交易之統一發票及收款紀錄對照表、工程合約書、工程收入明細表、保壓氣密試驗報告單、工程承攬合約書等件以資證明。然查，上開原告代表人之配偶黃若蘭已於被告所屬新竹縣分局調查時陳稱，並無其他如工程合約書、付款憑證、簽收紀錄、提存帳戶資料等文件可供勾稽；且上開93年4 月22日所製作之談話筆錄，係稅捐機關所為之課稅調查，任何陳述皆攸關課稅與否或稅額多寡，可謂事關重大，被告若發現所言有誤，理應於事後即時更正才是，豈有於94年1 月17日訴願時始提示鼎立公司收款之收據、95年8 月30日本院行準備程序時始提示工程合約書、工程收入明細表、保壓氣密試驗報告單、工程承攬合約書等件之理？是以，原告上開所提示之文件或憑證是否屬實，亦不無可疑。矧且，上開鼎立公司之統一發票明細表、臺北縣營業人銷售額與稅額申報書係鼎立公司所製作與本件發票相對應之報稅文件，並無直接證明之效果；原告取得無進貨事實之統一發票及付款紀錄對照表、本件開立銷貨交易之統一發票及收款紀錄對照表、工程收入明細表係原告自行編製之內部控管文件，並無其他如付款、工程驗收之資料等外來憑證可供勾稽；保壓氣密試驗報告單、工程承攬合約書則為原告與第三人雷欣實業股份有限公司間之文件，與本件原告與鼎立公司是否有交易行為無涉，均難採為有利原告之證據。至於原告所提示鼎立公司收款之收據及載為「暐鼎實業有限公司工程合約」，除與上開原告代表人之配偶黃若蘭陳稱：「上開款項無鼎立化學工業股份有限公司簽收紀錄」、「轉包之工程有鼎立化學工業股份有限公司之報價單可資證明，無其他承包文件」、「因本公司與其他公司合作向來未書立工程合約書，大部分以報價單方式代替工程合約書，且大部分無付款款項簽收紀錄」等語不符外，且既有支付現金及簽訂合約書，何以無其他如銀行往來之交易紀錄（原告代表人之配偶黃若蘭坦承有部分價金係以銀行提款方式支付）、工程驗收等憑證可供勾稽？而本件交易金額高達3,000,000 元，何以用現金支付？又依上開原告所製作之取得無進貨事實之統一發票及付款紀錄對照表、開立銷貨交易之統一發票及收款紀錄對照表以觀，原告交付給鼎立公司之工程款合計3,150,000 元，竟高於其自昇昌工程行及昇全工程行之工程款合計3,000,000 元，足見本件原告所主張與鼎立公司有工程合約之事實，確實有諸多與商場交易常情不合之處。此外，本院復查無其他積極證據足資證明原告之主張為真實，參酌上開說明，自應將此無法證明之不利益歸諸原告，應認原告無本件之進貨事實。（四）另按，「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」為加值型及非加值型營業稅法第19條第1項 第1 款所明定。上開條文中所稱「未依規定取得第三十三條所列之憑證」者，其範圍甚為廣泛，凡未依法令取得交易憑證者，皆在規範範圍內，包括有進貨事實未取得進項憑證、無進貨事實卻取得交易憑證，或有進貨事實取得非交易對象開立之進項憑證等。從以上條文結構可知，有進項稅額者並不當然可以扣抵銷項稅額，其投射到實際交易面上，有銷貨事實者雖可證明確有進貨事實，但卻不能反推其取得進項憑證過程必然合法。從而，原告主張其與昇昌工程行及昇全工程有限公司有銷貨交易之事實，亦依約匯給原告工程款，有進貨交易至為明顯云云，藉以證明本件鼎立公司所開立統一發票為真實一節，即非可採。
（五）雖原告復主張其89年度營利事業所得稅申報業經被告所屬新竹縣分局核定，亦足佐證本件應無取得不實發票之情事云云。然查，此部分經被告向所屬新竹縣分局調取原告89年度營利事業所得稅結算申報案件審查報告書查閱結果，原告因未檢附成本表，已經該分局依同業利潤標準毛利率核定原告之年度所得額，有上開申報案件審查報告書附本院卷可參，是原告之上節主張，並非可採。
（六）另按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該無交易事實對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補徵營業稅之義務。又統一發票之使用，涉及與營業有關稅捐稽徵之正確性，使用他營業人領用之統一發票，或使他人使用自己領用之統一發票，不僅使有關稅捐之稽徵發生錯誤，且將發生勾稽上之困擾，衍生不必要之作業程序，故營業稅法第51條第5 款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」已明文處罰以統一發票虛報進項稅額之行為，並將之界定為行為罰，如有該行為即應處罰，不以稽徵機關是否發現，或產生實際漏稅之危害為必要。從而，原告訴稱「鼎立公司就其開立予原告之統一發票銷項憑證，均列入營業人銷售額與稅額申書內申報並依法繳納營業稅，可知國庫稅收實無短漏之損失。」「若因公庫稅收並未損失徵收營業稅款，則形成重複課稅之不當利益，即無補稅處漏稅罰之餘地。」云云，即有誤會，均非可採。
（七）本件原告所提示之相關帳簿、文據既無法供被告查核勾稽，以證明訟爭之3,000,000 元進項憑證為真實，且其所為之陳述亦有諸多不合理之情事，已如前述，自難認其主張為實在。本件原告既明知無進貨事實，卻虛報進項稅額，即難謂無違章之故意。從而，被告依上開函釋意旨及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，參酌虛報進項稅額150,000 元，乃按其所漏稅額150,000 元依營業稅法第51條規定，處以7 倍罰鍰計1,050,000 元，經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂不法。
七、綜上所述，原處分之認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　95　　年　　10　　月　　11　　日第 一 庭 審 判 長 法 官　王立杰
法 官　周玫芳
法 官　劉錫賢
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 10　　月　 11 　 日書記官 林佳蘋