臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)94年度訴字第03486號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 07 月 19 日

臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03486號
原　　　告　威泰投資股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　袁金蘭　會計師
林瑞彬　律師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　張盛和(局長)
訴訟代理人　丙○○
乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年8月31日台財訴字第09400045980號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告90年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他損失新台幣 (下同)40,923,377 元，被告初查按其申報認列，嗣經通報原告所列前開損失，係原告於90年度同意放棄對泛德公司應收利息請求權40,923,377元，應屬對泛德公司之贈與，不符所得稅法第36條及營利事業所得稅查核準則 (下稱查核準則)第79 條第1 款第1 目規定之捐贈支出，不得列為費用及損失，故被告重核予以剔除，更正核定其他損失為零元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告就其同意放棄對泛德公司之利息請求權，是否得列報為損失予以減除？
㈠原告主張之理由：
⒈按公司法第15條規定，公司間確有業務往來或短期融通資金之必要時，公司資金亦可貸予股東，且企業間彼此資金往來係屬經營業務時所常發生之情形。查原告與汎德公司除皆專業投資公司外，亦互為相互持股之關係企業，原告對該公司持股比例更高達33.3% ，且兩公司之股東相同者即有四位，是以，原告投資泛德公司而領取股利，即為原告之本業業務，而泛德公司即為原告本業業務往來對象，故雙方因資金融通之必要，由原告貸出金錢予泛德公司，顯與公司法第15條規定無違，亦與原告經營本業或附屬業務有關，其因此而生之損失，亦為與本業業務經營相關之損失，自無所得稅法第38條 (
起訴書誤載為24條)： 「經營本業及附屬業務以外之損失，…」之適用，訴願決定稱系爭金額屬經營本業及附屬業務以外之損失，顯誤解法律，自無理由。
⒉查原告與泛德公司間之借貸關係，其債權債務發生與消滅，是基於相同之原因事實，其收入、費用科目理應互相對應。然訴願決定認81年度原告之應收利息請求權自發生起已逾2 年時，泛德公司即應依查核準則第108-1
規定將應付利息轉列其他收入申報為應稅所得，即系爭貸款孳生利息為應稅；惟原告因罹於時效而放棄系爭應收利息，理應依據收入費用配合原則認列損失，卻遭訴願決定草率認定系爭損失非屬經營本業及附屬業務之損失而否准認列。是訴願決定就同一事實，在債權人與債務人間選擇適用不同之法律規定，有失衡平，亦違反收入成本費用配合原則。又訴願決定引查核準則第36條之1 規定，認定縱未約定利息者亦應設算利息收入課稅，然其何以據此推論：「原告不得主張其放棄之利息應列為其他損失」，且原告係於79年時即與泛德公司約定系爭借款，並依法自79年起申報此應收利息，依前開規定之反面解釋，被告既未於79年度申報此應收利息時，依前開查核準則規定調整原告利息收入，即屬認同原告可依實際約定利息申報稅捐，當然無查核準則36條之1 之適用。訴願決定任意引用不相干規定，實屬荒謬。
⒊再按，財政部66.4.21台財稅第32585號函釋：「xx紡織公司與oo泥公司雖為關係企業，惟xx紡織公司60年度向oo水泥公司借債所支付之利息，如經該公司及oo水泥公司分別列支利息費用及作為收入課稅後，與各該公司不作為費用及收入列帳所適用之級距稅率並無不同，故就整體而言，並無規避或減少納稅義務情事，…」原告與泛德公司為相互持股之關係企業，泛德公司79年間採權責基礎制列報該借款利息費用，原告亦採權責基礎制計算申報利息所得，二者合併觀之，對國家稅收亦不生影響；而泛德公司依法於81年度列報其他收入後，原告於90年度放棄對泛德公司之債權，被告自應就二家公司合計之所得稅負整體考量，准予原告列報其他損失之核定，而非僅單方面就原告之其他損失錙銖計較而予剔除，將有失公平，國家將因被告核定而收受不當得利之嫌。⒋復按，民法第126條、第144條規定可知，原告對泛德公司之應收利息債權，已罹於五年消滅時效，縱原告仍有債權，但泛德公司可主張時效抗辯而拒絕履行，原告為節省勞費，有選擇與債泛德公司共同書立協議書，由原告同意放棄已消滅之債權請求權，僅在確定雙方債權債務關係之終結，並無縮短原告債務請求權時效之益，亦非泛德公司承認其債務，更不得推論本件利息債權請求權時效尚未清消滅。因此本案係屬原告對已逾消滅時效之債權請求權所認列之其他損失，絕非被告所謂係自動放棄系爭應收利息之債權請求權，更絕非對債務人泛德公司之贈與至明。
⒌查「其他費用或損失：公會會費及不屬以上各條之費用，皆為其他費用或損失。…其他費用或損失之原始憑證，除應取得確實證明文件者外，為統一發票或普通收據。」為查核準則第103條所規定，原告申報系爭年
度營所稅時，因對稅務法令之認知，暫無法將該筆損失歸類於上開列舉之任何費用相關條文中，乃依前開規定列報其他損失，當無疑義；而原告亦以前述協議書舉證該債權之存在及免除，已符合該條第3項所稱之「確實
證明文件」，被告本應依法核定，故其重核顯非適法；況原告已據被告初查核定進行相關財務規劃及資金調度，而產生一定之信賴，亦無行政程序法第109條所定信
賴不值得保護之情形，被告重核予以剔除，顯違反信賴保護原則。再者，查核準則第100條第1款規定，資產之未折減餘額大於出售價格者，其差額得列為出售資產損失；意即資產之帳面價值高於處分該資產所得者，就其差額得認列為出售資產損失。就本案而言，原告因應收利息債權罹於時效無法行使，而將其沖銷，而其實際處分所得為零，故就此情形尚可適用查核準則第100條第1款之規定，得就其沖銷前帳面價值40,923,777元認列為處分資產損失，方能反應本案原告因未能收回應收利息之損失之經濟實質。
⒍末查，原告於79年間借款予泛德公司，借款雖在當年度已收回，惟仍於該年度分別依約定11%及8%計算利息收
入申報，該借款平均利率與臺灣銀行牌告之基本放款利率10.5%相較，並無明顯偏低，被告於審核時，亦未依
查核準則36條之1調整此申報利息收入，該79 年度營利事業所得稅案既已因逾核課期間而確定，此利息收入申報已生實質上確定力之事實。故被告主張依查核準則第36條之1規定設算上述借款利息之前提事實即不存在，
本件當無查核準則36條之1之適用。退步言之，倘被告
於往後年度認為原告借款當年度實質上並無利息約定而有作調整之必要時，亦應依查核準則第36條之1規定，
於『借款當年度』營利事業所得稅申報之借款利息收入調整之，被告才有可能據以否准原告認列之其他損失。惟查，原告79年度營利事業所得稅已於規定期間內申報，該年度營利事業所得稅已逾核課期間而確定，且查核準則第36條之1並未賦予被告有將已依稅捐稽徵法第21
條第1項第1款發生實質確定力且不可爭訟之行政處分之內容予以變更之權利。換言之，對已逾核課期間年度之收入、成本及費用等構成稅捐行政處分之項目，如可任由行政機關加以變動，再做為調整以後年度相對應之收入、成本及費用之依據，則稅捐稽徵法之核課期間之規定將形同具文。
㈡被告主張之理由：
⒈卷查，原告本年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他損失40,923,377元。惟原告因借款予泛德公司，其中本金795,850,000元已於79年12月31日止全數清償完畢
，然原告於90年12月31日與泛德公司簽訂協議書，由原告同意放棄借款之應收利息 (自79年7月1日至79年12月31日，按年息8%計算)40,923,377 元請求權，則原告係於90年12月31日簽定協議書，同意放棄債權之請求權，顯見該債務於上開日期前仍為債務人所承認，且請求權時效尚未消滅。是原告在請求權時效內無償免除泛德公司之債務，並經泛德公司允受，應屬對其他營利事業之捐贈，因不符所得稅法第36條及查核準則第79條第1款
第1目規定，不得列為費用或損失。故被告核定否准認
列其他損失，並駁回原告復查之申請，尚無不合。又原告提起訴願後，亦經訴願決定，以原告貸款予泛德公司，雖約定有利息，惟嗣後協議放棄利息請求權，參諸查核準則第36條之1規定，原告縱未約定利息亦應設算利
息收入課稅之意旨，原告自不得主張其放棄之利息應列為其他損失或呆帳損失。系爭金額屬經營本業及附屬業務以外之損失，不得列為費用或損失。被告引據法令雖有未洽，惟其結果並無二致，而駁回其訴願在案。
⒉原告雖主張系爭損失經被告核准認列後又重核未准認列違反信賴保護原則乙節，經查營利事業所得稅之調查核課向採選案及選項查核方式，尤以原告營利事業所得稅結算申報係採會計師查核簽證申報，被告原無需就各案件逐案逐項查核，或逕採暫按書面審核核定方式。嗣經查明原核定有誤，依稅捐稽徵法第21條規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵…」及前行政法院57年判字第330號判例、62年判字第49
號判例所揭示：「就查得資料逕行決定之案件，如事後發現有應行課稅之新資料，稽徵機關仍得合併原逕行決定所得額依法補徵或並予處罰。」「所謂經稽徵機關調查另行發現者，係指經稽徵機關或其上級監督機關調查發現或其他有關機關函知被告查明，尚有依本法規定應行申報課稅之所得額者而言。」意旨，被告於93年4月
28日核定補徵時，尚未逾稅捐稽徵法第21條規定之核課期間；況稅之處分並非授益處分，不涉違反信賴保護原則情事，原告所訴各節核無足採。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」所得稅法第24條第1項及第38條分別定有明文。
二、本件原告90年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他損失40,923,377元，被告初查按其申報認列，嗣經通報原告所列前開損失，係其於90年度同意放棄對泛德公司應收利息請求權40,923,377元，因認屬對泛德公司之贈與，不符所得稅法第36條及查核準則第79條第1款第1目規定之捐贈支出，不得列為費用及損失，故重核予以剔除，更正核定為0元之事實
，有原告前開結算申報書、被告所為申報核定通知書及更正核定通知書附原處分卷可稽，堪信為真實。
三、原告起訴主張：其貸出資金予泛德公司並未違反公司法第15條規定，且因借貸所生利息債權已罹於時效消滅，其為節省訴訟勞費，乃於90年度與泛德公司訂立協議書，放棄對該公司之前開利息請求權，自屬經營本業所生之呆帳損失或其他損失，應准予列報減除，被告重核更正予以剔除，顯對事實認識錯誤，且違反實質課稅原則、收入成本費用配合原則及信賴利益保護原則等語。故本件厥應審究者，係原告放棄對泛德公司之前開利息債權，是否得列報為營業損失？
四、經查：
㈠按「應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。㈠因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。㈡債權中有逾期兩年，經催收後未經收取本金或利息者。上述債權逾期二年之計算，係自該項債權原到期應行償還之次日起算；債務人於上述到期日以後償還部分債款者，亦同。」為查核準則第94條第5款所明定。而消滅時效完成後，僅債務人
取得拒絕履行之抗辯權，得執以拒絕給付而已，其原有之法律關係並不因而消滅 (最高法院85年度台上字第389號
判例參照)。 是原告對泛德公司之前開借款利息請求權，因罹於時效而消滅，僅債務人泛德公司得拒絕給付而已，原告對泛德公司之利息債權仍存在，依前揭查核準則規定，原告自須依法向泛德公司催收，如因該公司提出時效抗辯而拒絕給付，致該利息債權一部或全部不能收回，始得列報為呆帳損失，原告捨此不為，逕與泛德公司書立協議書，同意放棄前開借款利息請求權，主張前開應收利息債權已罹於時效而無法收回，應認列為呆帳損失或其他損失云云，尚非有據。
㈡又按，稅捐稽徵法第21條規定：稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。…在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」又「所謂經稽徵機關調查另行發現者，係指經稽徵機關或其上級監督機關調查發現或其他有關機關函知被告查明，尚有依本法規定應行申報課稅之所得額者而言。」 (改制前行政法院62年度判字第491號判例參照)。原告90年度營利事業所得稅之結算申報，因屬委託會計師辦理查核簽證申報之案件，經核准延長其申報期間至91年5月31日，原告於同年5月30日申報，則該年度之核課期間應於96年5月29日屆滿，依被
告查得上開資料，原告所列報放棄前開應收利息債權，依法不得列為其他損失，已如前述，被告於93年4月28日重
核核定予以剔除，並未逾核課期間，核與原告79年度營利事業所得稅結算申報，已列報對泛德公司之前開利息收入無關；再者，課稅處分並非授益處分，亦不涉違反信賴保護原則情事，原告訴稱被告重核剔除系爭其他損失，有違信賴保護原則云云，亦無足取。
五、綜上所述，原告放棄對泛德公司之前開利息請求權，原處分以其係屬對泛德公司之贈與，因不符所得稅法第36條及查核準則第79條第1 款第1 目規定之捐贈支出，核定否准認列為其他損失，引用之法令固有未洽，惟結論並無二致，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 　7　　月　 19 　 日第二庭審判長法 官　徐瑞晃
法 官　吳慧娟
法 官　蕭惠芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 　7　　月　 19 　 日書記官 李淑貞