臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)94年度訴字第03647號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 09 月 21 日

臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03647號
原　　　告　關貿網路股份有限公司
代　表　人　甲○○（董事長）
訴訟代理人　丙○○
許祺昌（會計師）
林繼恆律師
楊舜麟律師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　許虞哲（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年9 月21日台財訴字第09400384590 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
原告民國（下同）87年度（上期）營利事業所得稅（以下簡稱營所稅）結算申報，適用投資抵減之研究發展支出為新台幣（下同）72,366,366元，可抵減稅額13,582,394元，並申報「依促進產業升級條例等相關法律規定，該年度准予抵減稅額」為11,966,957元；被告以原告該期申報之研究發展支出為72,366,366元，未超過原核定之營業收入淨額3%（2,629,541,755 元×3%＝78,886,252元），適用投資抵減稅率仍
為15% ，變更核定該期研究發展支出可抵減稅額為10,854,955元（72,366,366元×15% ＝10,854,955元），乃調整核定
「依促進產業升級條例等相關法律規定，87年度准予抵減稅額」為10,854,955元。原告對該核定不服，申經復查、訴願及向本院提起訴訟迭遭駁回。嗣其88年度營所稅（以下簡稱營所稅，即系爭營所稅）結算申報，「依促進產業升級條例等相關法律規定，本年度准予抵減稅額」申報為2,764,098
元，其中加計87年度申報13,582,394元投資抵減稅額餘額1,615,437 元（申報13,582,394－87年度抵減之11,966,957元＝1,615,437 元）。經被告初查以上期核定之投資抵減稅額10,854,955元業已全部抵完，並無餘額，依本期新增研究發展支出可抵減稅額1,148,661 元（2,764,098 元－1,615,437 元＝1,148,661 元），調整核定「依促進產業升級條例等相關法律規定，本年度准予抵減稅額」為1,148,66 1元。原告不服，申請復查，經被告以94年6 月22日財北國稅法字第0940234403號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、原處分憑藉之基礎違反憲法第19條法律租稅主義、法律保留原則、所得稅法第4 條之1 ：
１、本案係源於被告適用財政部83年2 月8 日台財稅第831582472 號函釋意旨所稱之「以有價證券買賣為專業之營利事業」，乃係以其出售有價證券收入，是否遠超過所登記營業項目收入為斷，而與營利事業設立之營業項目範圍是否包括證券買賣無關」，將原告87年度出售買賣有價證券之收入調整入營業收入中。按行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法第5 條（以下簡稱投資抵減辦法）第5 條規定，計算原告87年度所應適用之抵減率，因營業收入不同致抵減率不同而造成87年度尚未使用投資抵減稅額不同，進而影響88年度營所稅核課。
２、再者，營利事業當年度投資抵減所能適用之抵減率，應就與其研發有關之本業營收加以考量，方有助於達成法規之效果，而不應將與研發支出無關之理財活動收入亦納入計算範圍內，否則投資抵減辦法之適用將顯然牴觸投資獎勵條例促進條例第1 條「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例」之規定。因此，不論原告本年度處分股票之有價證券收入若干，只要原告本業之營業收入無異動，即均應不影響原告所適用之投資抵減稅率。否則，如有其他營利事業其營業收入與研究發展支出均與原告相同，未從事買賣有價證券業務，則原告與該營利事業就相同之研究發展金額，若僅因原告營業收入（含處分有價證券收入）較高而導致適用之投資抵減稅額較小，此舉將悖於常情，且與租稅公平性相違。
３、原告上期申報適用投資抵減之研究發展支出金額計72,366,366元，而原申報營業收入淨額為593,919,152 元，是研發支出已超過2 百萬元且達營業收入之3%（593,919,152 ×3%＝
17,817,575）以上，乃以17,817,575元適用15% 之抵減率，超過部分（72,363,366－17,817,575＝54,545,791）則適用20% 之抵減率，依法得申報當年度研發抵減稅額合計為13,582,394元。【＝17,817,575×15% ＋（72,366,366－17,817
,575）×20% 】。豈料，被告竟將與研發支出完全無涉之免
稅理財收入（即原告出售有價證券收入）調整計入營業收入中，將「研發支出」與「免稅理財收入」兩者為不當聯結，致原告上期申報之研發支出未逾當年度營業收入之3%（2,629,541,755 ×3%＝78,886,253），僅能適用15% 之抵減率，
核定投資抵減稅額為10,854,955元，處分違背法令，至為明確。
㈡、原告並非以買賣有價證券為專業之營利事業：
１、原告為「以經營與海關電腦連線或電子資料傳輸通關資料業務」之特許事業：
原告前身為財政部貨物通關自動化規劃推行小組，奉行政院核准民營化，於85年8 月6 日改組成立公司組織，並依通關網路經營許可及管理辦法所定要件，向財政部申請許可經營與海關電腦連線或電子資料傳輸通關資料業務，為國內目前擁有通關網路特許執照之網路服務公司。按關稅法第10條第5 項規定，經營與海關電腦連線或電子資料傳輸通關資料業務之通關網路業者，應經財政部許可；其許可之條件、最低資本額、營運項目、收費基準、營業時間之審核及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。而由財政部所發布之通關網路經營許可及管理辦法第11條可知，原告身為特許事業之通關網路經營業者，其營運項目為下述業務：⑴提供與海關、連線業者、其他通關網路業者事業間電子資料傳輸之轉接；⑵通關電子文件格式之設計與轉換；⑶電子資料存證服務；⑷建立公共資料庫並提供查詢；⑸提供海關資料庫查詢轉接服務；⑹通關資訊或電腦應用系統之開發或提供；⑺資訊處理服務；⑻接受連線機關之委託辦理通關有關事項；⑼其他與通關網路有關事項。
２、原告實際上亦未超越特許範圍而從事有價證券買賣之「業務」：
⑴、就業務實際執行層面而言，原告自成立以來，即戮力於經營與海關電腦連線或電子資料傳輸通關資料業務之發展，因此，不論是組織結構、作業流程、營業活動，均與前開法律所特許之營業項目環環相扣，乃名符其實以「經營與海關電腦連線或電子資料傳輸通關資料業務」為專業之公司，完全並非被告所指稱之以「有價證券買賣」為專業之營利事業。
⑵、依社會通念，除以買賣有價證券為主要業務並以「積極經營有價證券之獲利」為營業收入之事業外，一般營利事業倘進行偶然、短期之買賣有價證券，係屬投資理財行為。原告身為特許事業，積極經營、管理之商品為「提供通關網路傳輸服務」，主要獲利來源為傳輸服務費，管銷費用亦致力投入於此，投資理財亦僅由財務部門2 人兼辦。此種對投資理財之人力配置及經營模式，倘據以認定原告屬「以有價證券買賣為專業」，顯然悖於社會一般通念。針對原訴願決定與原處分前開之事實認定錯誤，原告已於本案起訴狀所檢附之證物三號第7 頁至第10頁，鉅細靡遺地從原告關於營業費用之歸屬、營業活動、組織結構、交易對象與作業流程之配置方面，予以論述指駁在案。
３、被告對於原告屬性之認定，不符鈞院與最高行政法院所揭櫫之標準：
⑴、司法實務上，鈞院或最高行政法院迭有判決指摘被告之錯誤認定標準，亦即，單以「非營業收入遠超過營業收入」之結果層面作為認定營利事業「以買賣有價證券為主要營業」之單一標準，甚至進而提出符合租稅法律主義、法律明確性原則之認定標準，例如：最高行政法院94年度判字第1570號、85年度判字第1682號判決；鈞院90年度訴字第23號、89年度訴字第445 號判決等，均指出，系爭營利事業是否以有價證券買賣為專業，應就核實認定實際營業情形，既係核實認定，則其標準自絕非以「營業外收入遠超過營業收入」之結果層面作為單一標準，尤需參酌系爭營利事業之組織架構、作業流程、營業活動等各項因素與實際營業狀況或審酌有價證券實際買進、賣出之關聯情形與間隔期間等營業要素，及是否致力於本業經營之情形為客觀之觀察。
⑵、承前述，縱被告為求行政便利性，向以「營業外收入遠超過營業收入」之結果作為判斷「系爭營利事業屬以有價證券買賣為專業」之標準，然此項判斷依據，應屬以「營業外收入是否超過營業收入」之結果「推定」實際營業情形，倘系爭營利事業能舉出反證推翻，則此項「推定」之結論，即不應適用在系爭個案中，以落實客觀核實認定精神。若以前開標準檢視原告之企業屬性，則絕無可能得到原告為以有價證券買賣為專業之營利事業之認定結論。然而，被告完全未以鈞院或最高行政法院所提出核實認定之標準，佐證、判斷原告屬性，仍舊以收入面之單一、形式標準判斷，顯然與前開司法判決之見解不合。
４、被告以原告偶然、短期之投資理財行為與所得，遽然認定原告為以有價證券買賣為專業之營利事業，顯然違背法令：
⑴、綜上，被告疏未詳查原告身為特許事業，相較於一般營利事業，其實際營業活動限縮於相關法規嚴格之規制範圍內，竟片面以原告於該年度（87年）處分債券型基金等理財投資行為所生金額偶然高於原來申報本業之營業收入，即率予認定原告屬「以買賣有價證券為專業」，並錯誤援用財政部83年度之函釋（台財稅字第831582472 號）、司法院釋字第420
號解釋及改制前行政法院81年10月14日庭長評事聯席會議決議，認定原告係以買賣有價證券為專業之營利事業，已然違法不當。
⑵、被告復將出售有價證券收入轉列為營業收入，致原告87年度申報之研發支出未逾當年度營業收入之3%（2,629,541,755
×3%＝78,886,253），僅能適用15% 之抵減率，核定投資抵
減稅額為10,854,955元，且認定該抵減稅額已於該年度抵繳完畢，而調整原告申報准予抵減稅額2,764,098 元為1,148,661 元，顯然發生事實認定之錯誤，其以錯誤事實為基礎所做成之原訴願決定與原處分，核屬違背法令之處分，至為灼然，應予廢棄。
㈢、被告不得轉列買賣有價證券收入為營業收入：
１、何謂營業收入？如何與非營業收入區別？依商業會計法第27條第1 項，規定包含營業收入與營業外收入等9 類之會計科目，至於所謂營業收入與營業外收入之意義，於商業會計處理準則第31條與第34條則有明確之界定。亦即：
⑴、營業收入指本期內因經常營業活動而銷售商品或提供勞務等所獲得之收入；其科目分類與評價及應加註釋事項如左：
①、銷貨收入：指因銷售商品所賺得之收入。銷貨退回及折讓應列為銷貨收入減項。②、勞務收入：指因提供勞務所賺得之收入。③、業務收入：指因居間及代理業務或受委託等報酬所得之收入。④、其他營業收入：指不能歸屬於前3 款之其他營業收入。
⑵、營業外收入及費用指本期內非因經常營業活動所發生之收入及費用，包括利息收入、利息費用、投資損益、兌換損益及處分投資損益等。利息收入及利息費用應分別列示；投資損益、兌換損益及處分投資損益得以其淨額列示。處分資產之損益應依其性質列為營業外收入及費用或非常損益。
２、準此，被告對於營業收入與營業外收入之區別，應受前開商業會計法等相關法規之拘束，並以系爭收入是否因經常營業活動所由發生為判斷標準。前開鈞院與最高行政法院所表見解，諒係依循所謂「經常營業活動」此一要素所為之體系解釋，其正確性不言而喻。被告將性質上屬於投資收益而列為營業外收入之有價證券處分所得，轉列為營業收入，不但違反鈞院或最行政法院之見解，亦與前開商業會計法等相關法規對於營業收入與營業外收入之區別不符而作成損害人民權利之違法處分。
３、其次，依上述投資抵減辦法第8 條規定，公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。而營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第2 條明定，營利事業之會計事項，應參照商業會計法及會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。因此，被告於核定抵減數額時，自應依循前開商業會計法第27條第1 項、商業會計處理準則第31條與第34條之規定辦理。
４、獎勵投資條例第27條之立法目的，在於促進資本市場之發展，乃授權行政院得視經濟發展及資本形成之需要及證券市場之狀況，而決定暫時停徵全部或部分非以有價證券買賣為專業者之證券交易所得稅，與本件研究發展支出抵減稅額並無關連。惟被告竟不當且錯誤地援引立法目的與投資抵減辦法毫無關連性的獎勵投資條例第27條，將原告處分有價證券所得轉列為營業收入，而將原告原申報之抵減稅額2,764,098
元刪減、調整為1,148,661 元，顯然違法不當。
㈣、事實上，本件肇因於被告將原告87年度因出售有價證券而產生之證券交易收入（以下簡稱「證券交易收入」）與有價證券未出售前因持有有價證券而獲配股息及紅利所取得之投資收益收入（以下簡稱「投資收益收入」）認列為營業收入，核定原告該年度之研發支出可抵減稅額為10,854,955元；導致原告於88年度申報研發支出可抵減稅額時（共計2,764,098 元，其中包含上期（87年度）尚未使用投資抵減稅額1,615,437 元及本期新增研究發展支出可抵減稅額為1,148,661
元。），遭被告以87年度之研發支出可抵減稅額已全數抵減完畢，乃剔除原告申報之1,615,437 元，而僅核准1,148,661 元之投資抵減稅額。
㈤、因此，本件訴訟所涉主要爭點為：原告87年度證券交易收入與投資收益收入」究應認列為營業收入抑或營業外收入？為便利鈞院釐清案情與促進訴訟，茲就原告對於前開爭點之主張與理由予以論述說明，並指駁訴願決定、原處分（含復查決定）如下：
１、被告單以「買賣有價證券額是否超過營業收入之結果，推論原告是否以買賣有價證券為專業」之判斷邏輯，正如同抱住電線桿而逕認定其為象腿一樣，屬違背客觀事實之推理標準：
⑴、原告已反覆舉證、再三說明原告為以經營需經財政部特許之通關網路服務為專業並非以有價證券買賣為專業之營利事業。就邏輯推理法則論，欲以某些特定情況推論出特定結論時，如同判斷大象是否為大象，須由長的象鼻子、巨大的象耳、粗的象腿及細的象尾等諸多正、反面條件綜合研判。當抱住電線桿而逕以其粗細符合象腿粗細之標準，而驟下電線桿即為大象的結論，又拒不承認電線桿並不具備象鼻子、象耳及象尾等諸多反證時，此等推理標準已明顯違背論理法則。⑵、同理，蓋因營利事業究係以何為專業，應屬客觀事實認定。縱被告為求行政便利，為免有掛羊頭賣狗肉之不肖業者逃漏稅而以買賣有價證券額是否超過營業收入之結果判斷，在性質上亦僅屬「推定」，得舉反證推翻。而主管機關對所謂「以何為專業」之名詞解釋，應依「社會一般通念」標準進行解釋；若以某些特定情況而「推定」出特定結論，亦不應導致「推定」結論悖離依社會一般通念認知之推理結論，更不應推論出異於客觀事實之結論，方屬正確之推理，亦不致於落入倒果為因之判斷邏輯中。舉例來說，我國軍隊平時助割時間遠多於真正作戰；個人每日睡眠／休息時間長於實際工時等情況下，軍隊並不因此被推定為農人，個人並不因被推定為以睡眠／休息為其專業。同理，上班族每月投資理財交易金額大於每月薪水收入，則上班族並不因此被認為是以投資理財為專業，自然人如此，何以法人卻被認為屬「投資理財為專業」？準此，屬財政部特許事業之原告既確非以投資為專案，且又已舉出多項事證來佐證該客觀事實，則被告依「以買賣有價證券額是否超過營業收入」之推定結果即不成立。則原告縱然投資理財之交易金額／次數偶然地超過被告之自行推論標準，仍不因此而倒果為因，原告亦不應因此而成為「以投資為專業之事業」。既非以投資為專業，即不應適用被告之「以投資為專業」事業之營所稅課稅基礎，無庸再落入投資理財交易金額／次數等論斷標準中，合先敘明。２、原告認為依所得稅法、查核準則、商業會計法、商業會計處理準則、證券發行人財務報告編制準則、財務會計準則公報第32號等相關稅法與會計準則，本件系爭證券交易收入與投資收益收入依法應認列為營業外收入：
⑴、相關稅法與會計準則對於「營業收入」與「營業外收入」均有明確之界分與定義：
①、按查核準則第2 條第2 項明定，營利事業之會計事項，應參照商業會計法及會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。而商業會計法第27條、證券發行人財務報告編制準則第10條，則明確將營利事業之收入區分為營業收入與營業外收入。參照商業會計處理準則第31條、第34條與前開證券發行人財務報告編制準則第10條之立法定義，應可探知兩者區分標準在於是否因「經常性地為營業活動」所獲取之收入而定。②、而國家行使課稅權，係典型之干預行政，應受到嚴格法律保留原則之拘束。憲法第19條明訂：「人民有依法律納稅之義務。」；釋字第217 號解釋理由書指出：「人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務」，以揭示稅捐法定主義之憲法意旨。在前開稅捐法定主義、以及課稅要件明確原則之規範下，我國對於營利事業之稅務管理係採登記主義，舉凡有銷售商品或提供勞務之事業、機構、場所等營業人，於開始營業前都必須將與營業有關事項向稅捐稽徵機關申請登記，以確立稅籍，俾便稅捐稽徵機關進行各種稅務管理與租稅之課徵，與促進營利事業履行相關稅捐義務。依所得稅法第18條（95年6 月14日刪除前的條文）、營業登記規則第3 條規定，營利事業登記事項應包含「營業種類」。因此，稅捐稽徵機關於核定營利事業之某項收入應認列為營業收入或營業外收入，原則上自應以營利事業登記之所營事業或營業（業務）種類為斷，方符前開稅捐法定主義、以及課稅要件明確原則之規範。又由於營利事業「經常性地為營業活動」，已屬實質層面之稅法解釋原則，而與「實質課稅原則」或「經濟觀察法」等實質原則若合符節，因此，即使稅捐稽徵機關欲以「實質課稅原則」或「經濟觀察法」原則，而不採營利事業形式登記之營業種類，稅捐稽徵機關仍得以營利事業「經常性地為營業活動」之種類，核實認定系爭收入之定性。
③、至於相關稅法與會計準則上區分營業收入與營業外收入的目的，為兩者於損益表或所得稅結算申報書上之列示方式不同。蓋依商業會計處理準則第34條第1 項後段規定，歸屬於營業外收入之投資損益、兌換損益及處分投資損益得以其淨額列示，故一般稅務會計之實務與學理，均認為各筆營業外收入應將其成本自收入中扣除而以「淨額」之觀念申報，至於營業收入則為「總額」之概念。此外，所得稅法第42條第1
項規定，公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額（原告按：即依前開商業會計法第34條第1 項後段規定應歸屬於營業外收入之投資收益），不計入所得額課稅，因此，依所得稅法第42條取得之股利淨額或盈餘淨額，在一般營所稅結算申報實務上，均不計入各筆非營業收入之總和內。
⑵、本件系爭證券交易收入與投資收益收入均符合相關稅法與會計準則所謂營業外收入，應予認列為營業外收入：
①、原告章程所載營業項目與依所得稅法與營業登記規則所登記之營業種類，均屬與經營通關網路業務相關之電子資料交換、電子資料訊息設計、系統服務等業務，故主要銷售商品或提供勞務為網路服務、網路加值服務、系統整合服務等項。如果嚴守稅捐法定主義，原告經營通關網路業務所生費用則應歸屬於營業收入，至於系爭證券交易收入與投資收益收入等其他非本業收入自應歸列為營業外收入。就此，亦有實務判決可稽。台中高等行政法院曾於91年度訴字第242 號判決中認定從事電子液晶顯示器等產品產製業務之原告，「係屬製造業之廠商，其產銷係屬製造業之廠商，其產銷液晶顯示器之收入，始為其本業之收入。至其所購置之有價證券，非因製造事業所需要，純係因投資理財活動而擁有，其出售有價證券之收入所得，自係非營業收入。是原告主張證券交易所得，不應列為非營業收入乙詞，核無可採。」，並駁回原告之訴，原告不服提起上訴，最高行政法院經「核原判決依上開規定及說明，尚無違誤」而肯認原審判決對於出售有價證券之收入的認列標準與結果，乃以判決駁回原告之上訴。②、此外，法律上所使用之「專業」、「營業」、「業務」或「事業」等概念，從文義解釋、體系解釋角度而言，應就時間上之反覆性或繼續性來作考量，在刑法實務上將「業務」解釋為「反覆同種類行為為目的之社會活動」，可為明證。故商業會計處理準則第31條、第34條與證券發行人財務報告編制準則第10條所謂「經常性地為營業活動」所獲得之收入，應係指週而復始再發生之營利行為所生收入，至於非經常營業活動所發生之收入，則指偶發性、臨時性、或附屬交易、事件、情況所產生之淨資產增加數。
③、因此，若從被告所謂「實質課稅原則」而言，原告自成立以來，即戮力於經營與海關電腦連線或電子資料傳輸通關資料業務之發展，因此，不論是組織結構、作業流程、營業活動，均與前開法律所特許之營業項目環環相扣，乃是名符其實以「經營與海關電腦連線或電子資料傳輸通關資料業務」為專業之公司，完全並非被告所指稱之以「有價證券買賣」為專業之營利事業。我國進出口通關業務之電腦化、自動化之建制，在原告前身財政部貨物通關自動化規劃推行小組時期即已達百分之百，嗣後原告於85年民營化時，亦完全承接此項進出口通關自動化業務，成為我國通關自動化唯一服務提供者。直至87年之際，我國各貿易通關相關產業，例如報關行、航空業、船公司及貨櫃承攬業等皆已透過使用原告之「關貿網路」之電子資料傳輸服務，快速完成進出口通關業務，故可得以關貿總局就87年度所統計的我國進出口貿易總值，作為原告當年度營業活動所經辦之總價值。惟87年度投資理財活動價值，依據前開資料以及原告之統計，其僅佔當年度本業營業活動總值0.05% 。而且，原告歷年營業費用與應稅收入之比率，始終平穩維持於24% ，而營業費用與從事有價證券收入之比率則呈現異常之落差（2.51% 至858.11% ），由此顯見原告之成本主要是投入於營業登記項目之經營，亦可佐證該投資理財活動僅佔原告營業活動之極微小部分，故原告亦非所謂以有價證券買賣為專業之營利事業。
④、此外，原告於87年度從事與海關電腦連線或電子資料傳輸通關資料業務活動次數，高達3 萬2 千8 百餘筆，平均每天交易次數為90筆，故從事通關網路行為應屬經常性營業活動，其所生收入自應認列為營業收入。然而，原告於該年度從事理財投資之天數僅有17天，因投資標的不同，故共有53筆之交易，故就時間上之頻率而言，應為偶發性、臨時性、或附屬交易、事件、情況所產生之淨資產增加數，亦即非因經常營業活動所發生之收入，依法應認列為非營業收入。而且，前開證券發行人財務報告編制準則第10條第1 項第1 款明訂，營業收入之認列應依財務會計準則公報第32號（即收入認列之會計處理準則）規定辦理。該準則乃係為營業收入之認列而訂定，其於前言第2 點界定營業收入之意義，並認為「業主投資雖亦能增加業主權益，但非屬收入」，明確排除證券交易收入與投資收益收入於營業收入之外，而應屬營業外收入。因此，原告於申報營所稅時將系爭證券交易收入與投資收益收入歸列為營業外收入合於稅務會計之處理準則。
⑶、綜上，依所得稅法第42條、查核準則第2 條第2 項、商業會計法第27條、商業會計處理準則第31、34條、證券發行人財務報告編制準則第10條、財務會計準則公報第32號等稅務法律規定與稅務會計實務，本件系爭證券交易收入與投資收益收入依法應認列為營業外收入，因此，原告87年度所得稅結算申報數額應如下述：
①、原告該年度經營通關網路業務之營業收入總額不含系爭證券交易收入與投資收益收入，應為618,021,239 元。由於原告該年度之銷貨退回、銷貨折讓為24,102,087元，營業成本為373,066,689 元，營業費用及損失總額為133,429,628 元，故該年度營業收入淨額為593,919,152 元（計算式為618,021,239 －24,102,087＝593,919,152）， 營業淨利為87,422,835元。（計算式為593,919,152 －373,066,689 －133,429,628 ＝87,422,835）
②、按「公司投資於第二條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內支出總金額達新台幣二百萬元者或達營業收入淨額百分之二以上者，得按百分之十五抵減當年度應納營利事業所得稅額；支出總金額達新台幣二百萬元者且超過該年度營業收入淨額百分之三以上者，其超過部分得按百分之二十抵減當年度應納營利事業所得稅額，當年度應納營利事業所得稅額不足抵減者，得在以後四年度應納營利事業所得稅額中抵減之。」此為原告行為時（87年度）投資抵減辦法第5 條所規定。原告該年度申報適用投資抵減之研究發展支出金額計72,366,366元，而原申報營業收入淨額為593,919,152 元，是研發支出已超過2 百萬元且達營業收入淨額之3%（593,919,152 ×3%＝17,817,575＜72,366,366）以上，乃以17,817
,575 元 適用15% 之抵減率，超過部分54,548,791（計算式為72,366,366－17,817,575＝54,548,791）則適用20% 之抵減率，因此，原告該年度研發支出可抵減稅額合計為13,582,394元（計算式為17,817,575×15% ＋54,548,791×20% ＝
13,582,394.45）。
３、被告主張系爭證券交易收入與投資收益收入認列為營業收入：
⑴、被告依據台財稅字第831582472 號函釋、改制前行政法院81年10月份庭長評事聯席會議決議與釋字第420 號解釋，以原告87年度出售有價證券之總價額大於登記營業項目收入，認定原告係屬「以有價證券買賣為專業之營利事業」。被告復以前開認定，將原告系爭證券交易收入與投資收益收入認列為「營業收入」，而以出售有價證券之總價額（2,035,622,603 元）與投資收益收入（1,142,504 元）列示於營業收入總額，導致營業收入總額、研發支出可抵減稅額等項目皆與實際課稅事實不符，茲簡要整理被告核定數額如補充理由二狀附表。
⑵、被告違反所得稅法、查核準則、商業會計法、商業會計處理準則、證券發行人財務報告編制準則、財務會計準則公報第32號等相關稅法與會計準則，顯有適用法規之錯誤而違反租稅法律主義：
①、按財政部83年2 月8 日台財稅字第831582472 號函釋，係就營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券，其營業費用及利息支出之分攤原則所為之釋示。該函示僅區分營利事業是否為「以有價證券買賣為專業」抑或「非以有價證券買賣為專業」作為分攤營業費用及利息支出原則與方向，其本身並未進一步就此項區分提出任何標準。而且，其解釋事項在於營利事業之證券交易收入與投資收益收入，是否及如何分攤一般營業費用及利息支出，並非營利事業之證券交易收入與投資收益收入應認列於營業收入或營業外收入，後者如前所述應回歸稅務法律與稅務會計有關收入認列之處理準則。因此，被告以該含釋為據而將原告系爭證券交易收入與投資收益收入認列為顯然係錯誤適用法規。
②、即令，改制前行政法院81年10月份庭長評事聯席會議決議與釋字第420 號解釋認為，所謂「以有價證券買賣為專業之營利事業」，係以其出售有價證券之收入，是否超過登記之營業項目之收入為斷，而與營利事業設立登記之營業項目是否包括證券買賣無關，但此項劃分標準仍不應適用於本案。蓋因，該次庭長評事聯席會議所討論之法律問題為：政府停徵證券交易所得稅期間，設公司登記或商業登記營業項目未包括投資，或其所登記投資範圍，未包括有價證券買賣，而實際以從事龐大之有價證券買賣業務者，可否認係以有價證券買賣為專業者，依當時獎勵投資條例第27條及同條例施細則第32條規定，而對之課徵證券交易所得稅。換言之，其解釋事項在於可否對營利事業依獎勵投資條例第27條及同條例施細則第32條課徵證券交易所得稅，顯非營利事業之證券交易收入與投資收益收入應認列於營業收入或營業外收入。
③、進一步而言，獎勵投資條例第27條規定，「為促進資本市場之發展，行政院得視經濟發展及資本形成之需要及證券市場之狀況，決定暫停徵全部或部分有價證券之證券交易稅，及暫停徵全部或部分非以有價證券買賣為專業者之證券交易所得稅。但於停徵期間因證券交易所發生之損失，亦不得自所得額中減除。」本條文經修正後規定於所得稅法第4 條之1
，「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」修正前後條文區別在於，以有價證券買賣為專業者被排除於獎勵投資條例第27條適用範圍之外，因此，稅捐稽徵機關或司法機關在適用獎勵投資條例第27條之時，即產生一個規範上之需求，必須區分營利事業是否為以有價證券買賣為專業，而決定獎勵投資條例第27條是否適用於該個案而免徵證券交易所得稅。改制前行政法院81年10月份庭長評事聯席會議決議與釋字第420 號解釋，即源自於此一規範背景與實務需求，並從經濟觀察法與實質課稅原則的觀點界定是否為以有價證券買賣為專業之營利事業。然而，獎勵投資條例第27條已被所得稅法第4 條之1 所取代，而所得稅法第4 條之1 則不再區分營利事業是否為以有價證券買賣為專業，一律免徵證券交易所得稅。因此，改制前行政法院81年10月份庭長評事聯席會議決議與釋字第420 號解釋所賴以為基礎之規範背景與實務需求皆已不復存在，則其所提標準亦不得再予適用，或是適用於與該條例完全無關之事項。
④、更何況，獎勵投資條例第89條規定，本條例施行期間，自70年1 月1 日起，至79年12月31日止，故屬限定有效適用期間之限時法，而原告持有、出售有價證券等從事證券交易的行為事實係發生於87年間，因此，該條例、同條例施細則以及相關司法判決、判例或行政函釋，皆無從規範原告於該條例已然失效期間的行為事實。
⑶、綜上，台財稅字第831582472 號函釋、改制前行政法院81年10月份庭長評事聯席會議決議或釋字第420 號解釋，其解釋事項均與本案爭議無關，而且，所涉及之獎勵投資條例亦已於80年1 月30日廢止，因此，被告顯然係錯誤援引法規，作為判定原告87年度之證券交易收入與投資收益收入的定性依據，而忽略稅務法律與稅務會計就本案爭議所定下之標準，亦即營利事業之某項收入究應認列為營業收入或營業外收入，其標準在於該收入「是否因經常性之營業活動」所發生。換言之，被告係自行創設法律所未規範之要件，即「是否以有價證券買賣為專業」，自行原告87年度之證券交易收入與投資收益收入認列為營業收入，顯然違背租稅法律主義之規範要求。
㈥、原告係以經營需經財政部特許之通關網路服務，且國內僅有兩家特許事業，其營業項目或經常性之營業活動並不包含有價證券之買賣，其營業活動內容與鈞院歷來相關案件之公司截然不同，故依法本件系爭證券交易收入與投資收益收入應認列為營業外收入，而非營業收入。
二、被告主張之理由：
㈠、按投資抵減辦法第8 條明文規定「公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。」原告87年度（上期）申報「依促進產業升級條例等相關法律規定，本年度准予抵減稅額」為11,966,957元，既經被告調整核定為10,854,955元，而88年度投資抵減稅額自應依稅捐稽徵機關核定之數額調整核定，原告訴稱87年度核定未當乙節，顯係對法令之誤解。再被告87年度營所稅事件，不服被告復查決定，目前已經鈞院以94年度訴字第3615號判決駁回，尚未確定，嗣後倘經行政救濟對核定之投資抵減稅額有所變更，原告尚可依稅捐稽徵法第28條規定於5 年內申請更正，故對原告權益並無影響。
㈡、次按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。職是之故，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準。否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求，本件原告登記之營業項目，雖未包括有價證券買賣，惟上本年度出售有價證券收入遠大於申報之本業收入，故就實質而言，即難謂原告非以有價證券之買賣為業，此有改制前行政法院81年10月14日庭長、評事聯席會議決議及司法院釋字第420 號解釋意旨可資參照，訴稱被告違反憲法第19條法律租稅主義、法律保留原則、所得稅法第4 條之1 乙節，係對前揭法令誤解，原告復執前詞爭執，核無足採。
㈢、本件原告登記之營業項目為電子資料及數據等處理、網路傳輸、電子資料訊息設計及網路化計劃等相關系統之規劃、開發、諮詢顧問及設備按裝、電腦軟硬體之代理及進出口貿易等業務，雖未包括有價證券買賣，惟原告本期出售有價證券收入高達3,066,182,248 元，遠大於申報之本業收入669,065,524 元，足證原告係以買賣有價證券為主要營業，其目的在於賺取買賣差價利益或因基於經營策略考量，雖其等待銷售之時間有長短，然與營業項目之賺取利潤目的相同，均屬營業範疇之營業行為，其從事證券買賣至為明顯，難謂其實際非以有價證券買賣為專業。原告主張本期僅110 筆，遠低於全年應稅交易次數42,873次，惟依原告提示之87至94年度歷年應稅及免稅收入比較表帳載資料，其買賣有價證券作業天數為110 天，進出共2250筆，足證買賣有價證券係原告經常營業活動之一，其主張根本不應屬於「以買賣有價證券為專業」之營利事業云云，自無可採。
㈣、原告訴稱被告對於原告屬性之認定，不符鈞院90年度訴字第23號、89年度訴字第445 號及最高行政法院94年度判字第1570號、85度訴字第1682號判決所揭櫫之標準乙節：
１、鈞院90年度訴字第23號判決：該案係友溢貿易股份有限公司86年度營所稅事件，雖該年度出售有價證券收入大於申報之本業收入，惟其出售之有價證券為原始投資（79年）及辦裡增資時（82年）而取得之股票，非自他人手中買入，且在持有期間均未在市場上從事買入股票。而原告本期出售有價證券共2250筆，收入高達3,066,182,248 元，不但本期如此，且歷年均有從事買賣股票之營業行為，其出售之股票亦非原始投資及辦裡增資時而取得之股票，而係自他人手中買入再出售，與該案案情顯不相同，自不得援引適用。
２、鈞院89年度訴字第445 號判決：該案係首席財務管理顧問股份有限公司83年度營所稅事件，雖該年度出售有價證券收入大於申報之本業收入，惟出售有價證券收入為6,811,607 元，顧問收入為5,291,048 元，出售有價證券收入僅大於本業收入1,520,559 元，且出售之股票為以前年度所取得，非有司法院釋字第420 號解釋所謂之「遠」超過之情形，與原告出售有價證券收入高達3,066,182,248 元，本業收入僅669,065,524 元案情不同。惟該公司85、86年度亦有相同案件（89訴字第1948號、89訴字第1756號），因該公司已向大院申請撤回，故83年度營所稅事件仍以和解方式處理。
３、最高行政法院94年度判字第1570號判決：該案係亞太工商聯股份有限公司84年度營所稅事件，該案上訴人於提起復查、訴願時對於有關營業費用及借款利息可合理明確歸屬應稅業務而應個別歸屬認列，雖無爭執，惟於本件行政訴訟準備程序中，始就該部分爭執，然該部分係屬證券交易所得項下，故仍在訴訟標的範圍，最高行政法院始發回原審法院重為審理，惟對該年度出售有價證券收入大於申報之本業收入，上訴人係以買有價證券為主要營業，並無異議。而本案原告申報營業費用173,137,560 元，業經自行合理明確分別歸屬，與該案案情並不相同，自不得援引適用。
４、最高行政法院85年度判字第1682號判決：該案係某公司79年度營所稅事件，雖該年度出售有價證券收入大於申報之本業收入，惟其出售3 筆未上市公司股票為76年間即已取得之長期投資，非自他人手中買入，且在持有期間均未在市場上從事買、賣股票。而原告本期出售有價證券共2250筆，不但本期如此，歷年均從事買、賣股票之營業行為，且其出售之股票係自他人手中買入再出售，與該案案情顯不相同，自不得援引適用。
㈤、原告於86年成立時即從事買賣有價證券（包括股票及基金2
項），分別為86年交易次數為59筆，出售有價證券收入為947,224,752 元。87年交易次數為110 筆，出售有價證券收入為2,035,622,603 元。88年交易次數為2,250 筆，出售有價證券收入為3,066,182,248 元。89年交易次數為3,299 筆，出售有價證券收入為5,257,366,124 元。90年交易次數為3,665 筆，出售有價證券收入為7,556,101,176 元。91年交易次數為2,809 筆，出售有價證券收入為4,199,849,585 元。92年交易次數為20筆，出售有價證券收入為20,277,627元。93年交易次數為100 筆，出售有價證券收入為358,532,543
元。94年交易次數為259 筆，出售有價證券收入為483,051,240 元。綜上，足證買賣有價證券係原告經常營業活動之一，依所得稅法第9 條、商業會計處理準則第31條規定，其收入核屬為營業收入。
理 由
甲、程序方面：
被告代表人原為張盛和，於訴訟中變更為許虞哲，有行政院95年8 月23日院授人力字第0950023637號派令影本1 件在卷可稽，茲據繼任者於95年8 月31日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：一、投資於自動化設備或技術。二、投資於資源回收、防治污染設備或技術。三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。四、投資於節約能源及工業用水再利用之設備或技術。」、「前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」、「第一項各款投資抵減之適用範圍、施行期限及抵減率，由行政院定之，並每二年檢討一次。」行為時促進產業升級條例第6 條第1 項、第2 項、第3 項分別定有明文；行政院並依上開條例第6 條第3 項訂有「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」。依行為時該辦法第5 條規定（89年3 月24日廢止）：「公司投資於第二條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內支出總金額達新台幣二百萬元者或達營業收入淨額百分之二以上者，得按百分之十五抵減當年度應納營利事業所得稅額；支出總金額達新台幣二百萬元且超過該年度營業收入淨額百分之三，其超過部分得按百分之二十抵減當年度應納營利事業所得稅額，當年度應納營利事業所得稅額不足抵減者，得在以後四年度應納營利事業所得稅額中抵減之。」
二、兩造不爭之事實：
原告87年度（上期）申報適用投資抵減之研究發展支出為72,366,366 元 ，可抵減稅額13,582,394元，並申報「依促進產業升級條例等相關法律規定，該年度准予抵減稅額」為11,966,957元；被告以原告該期申報之研究發展支出為72,366,366元，未超過原核定之營業收入淨額3%（2,629,541,755
元×3%＝78,886,252元），適用投資抵減稅率仍為15% ，變
更核定該期研究發展支出可抵減稅額為10,854,955元（72,366,366元×15% ＝10,854,955元），乃調整核定「依促進產
業升級條例等相關法律規定，87年度准予抵減稅額」為10,854,955元。原告不服，申經復查、訴願及向本院提起訴訟迭遭駁回。嗣其於88年度營所稅（以下簡稱營所稅，即系爭營所稅）結算，申報「依促進產業升級條例等相關法律規定，本年度准予抵減稅額」為2,764,098 元，其中加計87年度申報13,582,394元投資抵減稅額之餘額1,615,437 元（申報13,582,394－87 年度抵減之11,966,957元＝1,615,437元）。經被告初查以上期核定之投資抵減稅額為10,854,955元，業已全部抵完並無餘額，本期新增研究發展支出可抵減稅額為1,148,661 元（2,764,098 元－1,615,437 元＝1,148,661
元），乃調整核定「依促進產業升級條例等相關法律規定，本年度准予抵減稅額」為1,148,661 元。原告不服，申請復查、訴願結果，均遭駁回等事實，並有原告88年度營所稅結算申報書、會計師查核報告書、被告87、88年度營所稅結算申報核定通知書、如事實概要欄所述之復查決定書、財政部94年9 月21日台財訴字第09400384590 號訴願決定書及本院94年度訴字第3615號判決等件影本分別附於原處分卷及本院卷可稽，自堪信為真實。
二、原告循序提起本件行政訴訟，主張：本件爭點首在於原告87年度證券交易收入與投資收益收入」究應認列為營業收入抑或營業外收入？以原告之收入與支出面核實併觀，可知原告係「以提供電子化資訊、技術服務為專業者」而非「以買賣有價證券為專業者」，判斷營利事業是否以「經營有價證券買賣為專業」，非以其「非營業收入遠超過營業收入」之結果層面作為唯一標準。仍須輔以其業務活動之層面，要求確定營利事業有「實際上從事龐大有價證券買賣」之營業活動。又原告本年度所申報之研究發展抵減稅額，揆諸促進產業升級條例及投資抵減辦法之規定，應無以調整後營業收入重新計算抵減稅額之適用餘地。惟原處分對處分事實，未予充分之調查，以違法之87年補稅處分為據，率予認定變更後之抵減稅額已於上期全數抵減完畢，乃調整核定本年度准予抵減稅額為1,148,661 元之認定，實有違誤。為此請求鈞院不受違法之87年補稅處分之拘束，獨立表示合憲合法之見解，重新調查本件行政處分之前提事實，撤銷原處分，另為適法處分，以維護原告合法權益云云。
三、惟按行政處分一經作成，即具有限制處分機關廢棄權限之效力，原不待處分之確定，此乃行政處分之存績力，是處分機關於行政處分作成後，原則上不能任意否定行政處分的效力。又對既有之行政處分，其拘束力於該處分生效時即已發生，其他行政機關及法院在處理其他案件時，原則上只能視該行政處分為既成事實，納為自身判決之基礎構成要件事實，即所謂行政處分之構成要件效力是也。而法律雖規定行政法院有權對行政處分為適法性審查，惟此亦僅限於作為審查對象之行政處分，是倘於對行政處分提起撤銷訴訟之程序中，其先決問題涉及另一行政處分是否合法時，因該另一行政處分未經依法定程序予以撤銷，則行政法院基於上述構成要件效力，仍不能否定該處分之效力；僅例外於先行處分與後行處分屬於一個連貫性之手續，且均以發生一定之法律效果為其目的，即先行處分僅屬後行處分之準備行為時，先行處分之違法性為後行處分所承繼，在後行處分之撤銷訴訟上，法院得以先行處分之違法，進而否認其效力，不引為後行處分之裁判依據，此即學說上所稱之「違法性承繼」（參見林錫堯先生88年8 月增修版行政法要義第266 、267 頁）。
四、如前所述，原告87年度（上期）申報適用投資抵減之研究發展支出可抵減稅額，業經被告核定其於該年度准予抵減稅額10,854,955元，並非其所申報之13,582,394元，而原告就此部分爭點，雖提出行政爭訟，迄本院言詞辯論終結前，迭經被告、財政部及本院依序以94年5 月23日財北國稅法字第0940234393號復查決定書、94年9 月16日台財訴字第09400382430 號訴願決定書、94年度訴字第3615號判決駁回其撤銷原決定之請求，有本院上述判決影本在卷可憑。又營所稅復係週期稅，不同年度稅額計算本係各自獨立，亦無所謂先行、後行處分之分，或有何連貫性可言，則被告以原告上期投資抵減稅額前經核定為10,854,955元，業已全部抵完，僅以本期（88年度）新增研究發展支出投資抵減稅額1,148,661 元抵減，乃調整核定「依促進產業升級條例等相關法律規定，本年度准予抵減稅額」為1,148,661 元，於法自無不合。揆之前開說明，本院對於非本院審查對象之87年度營所稅課稅處分，並無權再予審查，進而否定其效力。是原告主張本院不受87年課稅處分之拘束，得審查該行政處分之適法性云云，要無可採。至原告87年度營利事業所得稅事件提起行政救濟案，嗣後如經法院判決確定對該年度投資抵減稅額有所變更，亦經被告會依法遞就本件為變更，對原告權益並無影響，爰併此敘明。
五、綜上所述，被告以原告87年度依促進產業升級條例相關法律規定，准予抵減之稅額僅有10,854,955元，已經其於該年度全數抵畢，並無餘額計入88年度扺減稅額中，而核定原告88年度依上述法律規定可抵減之稅額僅有新增之1,148,661 元，於法並無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、至兩造其餘有關原告是否以買賣為專業等攻擊及防禦方法，經本院審酌後，核與本件判決結果不生影響，故不逐一論究說明，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 　9　　月　 21 　 日第七庭審判長法 官　黃本仁
法 官　黃秋鴻
法 官　林玫君
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 　9　　月　 21 　 日書記官　黃明和